Kamulaştırmasız elatma bedelinde damga vergisi
.... tarih ve ... sayılı İlamın ...’nci maddesiyle ile tazminine hükmolunan konu ile ilgili olarak Temyiz Kurulunun .... tarihli ve ... tutanak numaralı bozma kararı üzerine 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55’inci maddesinin yedinci fıkrası hükmü gereğince konunun görüşülmesine karar verildi.
Anılan İlamın ...’nci maddesi ile ... Belediyesince gerçekleştirilen bir kısım kamulaştırmasız el atma işlemlerine ilişkin olarak,
A)- Taşınmaz sahibi olan ...yapılan kamulaştırmasız el atma bedeli ödemeleri üzerinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu uyarınca kesilmesi gereken binde ..oranındaki damga vergisinin kesilmemesi sonucu kamu zararına neden olunduğu gerekçesiyle ..TL için,
B)- Kamulaştırmasız el atma bedelinin ödenmesi için yapılan sözleşmeden damga vergisi alınmaması sonucu ise kamu zararına neden olunduğu gerekçesiyle ...-TL için,
olmak üzere toplam ...-TL’nin tazminine karar verilmişti.
Bu tazmin hükmüne karşı sorumlulardan Gerçekleştirme Görevlisi ... tarafından Sayıştay Temyiz Kuruluna yapılan temyiz başvurusu üzerine anılan Kurul ... tarih ve ... tutanak sayılı İlamın ...’üncü maddesiyle,
Kamulaştırmasız el atma işlemlerinin kamulaştırma işlemlerini düzenleyen 2942 sayılı Kanun’un Geçici 6’ncı maddesiyle düzenlenmeye başlandığı, söz konusu madde hükmü gereği kamulaştırmasız el atma işlemleri için de kamulaştırma işlemlerinde olduğu gibi malike tazminat değil bedel ödeneceğinin hüküm altına alındığı,
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 9’uncu maddesinde resmi daireler lehine yapılan istimlaklerde düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğunun belirtildiği, İlamın konusu olan sulh protokolü ve bu protokol gereği yapılan ödemeye esas belgelerin, kamulaştırma muadili belgeler olduğu,
Kamunun hukuksuz bir eylemi sonucu ödemeye mahkum olduğu bir bedeli ödemek üzere düzenlenen belgelerden haksız eyleme maruz kalmış gerçek ve tüzel sivil kişilerin bir de vergi ödemeye mecbur tutulmasının hakkaniyete uygun düşmediği, Anayasa’nın “Kanun önünde eşitlik” ilkesini içeren 10’uncu maddesine aykırılık teşkil ettiği, kamu yararı gözetilerek yapılan kamulaştırmada düzenlenen kağıtlar damga vergisinden muaf ise, kamulaştırmasız el atma nedeniyle tahsiline karar verilen bedelin ödenmesine ilişkin bu tür belgelerin de damga vergisinden muaf tutulması gerektiği, Bu nedenle kamulaştırmasız el atma nedeniyle tahsiline karar verilen bedelin ödenmesine ilişkin belgelerin damga vergisinden muaf tutulmasında mevzuata aykırılık görülmediği,
gerekçeleriyle 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55’inci maddesinin 7’nci fıkrası uyarınca, söz konusu tazmin hükmünü bozarak dosyayı Dairemize göndermiştir.
Harcama Yetkilisi ... tarafından Sayıştay Temyiz Kuruluna yapılan temyiz başvuru üzerine ise anılan Kurulca ... tarih ve ... tutanak sayılı İlamın ...’üncü maddesiyle, söz konusu tazmin hükmü Temyiz Kurulunun yukarıda yer verilen ... tarih ve ...tutanak İlamın ...’üncü maddesiyle bozulduğundan, bu temyiz başvurusu üzerine yapılacak işlem bulunmadığına ve aynı mahiyette olan bu dosyanın ... tarih ve ... tutanak ilama ilişkin dosya ile birleştirilerek karara bağlanması amacıyla Dairemize gönderilmesine karar verilmiştir.
Temyiz Kurulunun anılan kararlarıyla Dairemize gönderilen söz konusu dosyaların birleştirilerek incelenmesi sonucunda gereği düşünüldü:
Temyiz Kurulunun ... tarih ve ... tutanak sayılı İlamında da belirtildiği üzere 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı Tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu ifade edilmiş ve (2) sayılı Tablonun “I. Resmi işlerle ilgili kağıtlar” başlığı altında yer alan “A) Resmi daireler arasında kullanılan kağıtlar” bölümünün 9’uncu sırasında da “Resmi daireler lehine yapılan istimlaklerde düzenlenen kağıtlar” istisnalar arasında gösterilmiştir. Kamulaştırmasız el atma nedeniyle ödenen bedel de Kamulaştırma Kanunu gereğince tespit edilen bedelle aynı mahiyette olduğundan, bu bedelin ödenmesine ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar da istisna kapsamında kabul edilmelidir.
Her ne kadar Maliye Bakanlığının 24.10.2008 tarih ve B.07.0.GİB.0.02.62/6226-9-51 sayılı Özelgesinde, kamulaştırmasız el atma haksız fiil, bu el atma karşılığı yapılan ödemenin ise, haksız fiil karşılığı yapılan ödeme olduğu ifade edilerek bu ödemenin kamulaştırma işlemi nedeni ile yapılan ödeme ile aynı mahiyette olmadığı ve bu nedenle de istisna kapsamına girmediği belirtilmiş ise de, kamulaştırmasız el atma mevzuata aykırı bir yöntem olduğu için haksız fiil kapsamına girdiği kabul edilse bile, bu işlem karşılığında yapılan ödeme özünde haksız fiil karşılığı yapılan ödeme değil, el konulan gayrimenkul bedelinin ödenmesine ilişkindir. Diğer bir ifade ile kamulaştırmasız el atma eylemi ile bu eylem nedeni ile yapılan ödemenin mahiyetleri birbirinden ayrı tutulmalıdır. Kamulaştırmasız el atmada da, kamulaştırma işleminde olduğu gibi yapılan ödeme gayrimenkul bedelinin ödenmesine ilişkindir. Bu nedenle bu iki işlem karşılığı yapılan ödemeler ve bu ödemelere ilişkin olarak düzenlenen kağıtların aynı mahiyette olduğunun kabul edilmesi mecburidir.
Nitekim 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu’nun Geçici 6’ncı maddesinin birinci fıkrasında, “(Ek: 18/6/2010-5999/1 md., Değişik: 24/5/2013-6487/ 21 md.) Kamulaştırma işlemleri tamamlanmamış veya kamulaştırması hiç yapılmamış olmasına rağmen 9/10/1956 tarihi ile 4/11/1983 tarihi arasında fiilen kamu hizmetine ayrılan veya kamu yararına ilişkin bir ihtiyaca tahsis edilerek üzerinde tesis yapılan taşınmazlara veya kaynaklara kısmen veya tamamen veyahut irtifak hakkı tesis etmek suretiyle malikin rızası olmaksızın fiili olarak el konulması sebebiyle, mülkiyet hakkından doğan talepler, bedel talep edilmesi hâlinde bedel tespiti ve diğer işlemler bu madde hükümlerine göre yapılır.....” denilerek kamulaştırmasız el atma karşılığı yapılan ödemenin gayrimenkulün bedeli olduğu hükme bağlanmıştır. Bu kanuni düzenlemede üzerinde durulması gereken diğer bir husus da belli bir dönem için de olsa bu düzenlemenin Kamulaştırma Kanunu ile ilişkilendirilmesi hususudur. Bu yöntem de göstermektedir ki kanun koyucu kamulaştırmasız el atma nedeniyle ödenecek bedel ile kamulaştırma nedeniyle ödenen bedeli aynı mahiyette görmüştür.
Esasında kamunun hukuksuz bir eylemi sonucu ödemeye mahkum olduğu bir bedeli ödemek üzere düzenlenen kağıtlardan haksız eyleme maruz kalmış gerçek ve özel hukuk tüzel kişilerin bir de vergi ödemeye mecbur tutulması hakkaniyete uygun düşmemekte olup, Anayasa'nın “Kanun önünde eşitlik” ilkesini içeren 10’uncu maddesine aykırılık teşkil etmektedir. Kamu yararı gözetilerek yapılan kamulaştırmada düzenlenen kağıtlar damga vergisinden muaf ise, kamulaştırmasız el atma nedeniyle tahsiline karar verilen bedelin ödenmesine ilişkin bu tür kağıtların da damga vergisinden muaf tutulması gerekir.
Kaldı ki, kamulaştırmasız el atma hukuksuz bir yöntem olduğundan kişi açısından kamulaştırma işlemine göre daha ağır sonuçları olduğu halde, kamulaştırmasız el atma karşılığında yapılan ödemenin kamulaştırma işlemi karşılığı yapılan ödemeden farklı değerlendirilerek damga vergisine tabi tutulması hukukun temel ilkesi olan eşitlik ve adalet ilkesi ile de bağdaşmaz.
Açıklanan gerekçelerle, (A) bendine konu edilen kamulaştırmasız el atma karşılığı yapılan ödemelere ile (B) bendine konu edilen bu ödemelere ilişkin olarak düzenlenen protokolden damga vergisi alınmaması hususunda ilişilecek husus bulunmadığına, Ek İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
(Üye ... ve Üye ...’nun “A)- Davacılar ... ve...’a yapılan kamulaştırmasız el atma bedeli ödemelerinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu uyarınca binde 8,25 oranında damga vergisi kesilmediği,
B)- Kamulaştırmasız el atma bedelinin ödenmesi için yapılan sözleşmeden (sulh protokolü) damga vergisi alınmadığı,
hususları ile ilgili olarak,
Söz konusu protokolle taraflara borç yüklenmekte ve taraflar arasında mahkeme kararından ayrı yeni bir anlaşma yapılmaktadır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablonun ‘I. Akitlerle İlgili Kağıtlar’ başlıklı kısmında, belli bir parayı ihtiva eden, mukavelenameler ve taahhütnamelerin, ‘IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar’ başlıklı kısımda ise resmi daireler tarafından yapılan ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini temin eden kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtildiğinden bu niteliklere sahip ödeme emri belgeleri ile sözleşmeler, 488 sayılı Kanun’a ekli (2) sayılı Tablo'da belirtilenler haricinde, damga vergisine tabidir.
Hem protokol hem de protokole göre yapılacak ödemeler üzerinden ayrı ayrı damga vergisi alınmasının 488 sayılı Kanun’a aykırı olacağı ileri sürülmekte ise de, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesi uyarınca damga vergisinin konusu işlem değil ‘kağıt’ olup anılan Kanun'da damga vergisine tabi kılınan her bir kağıt için ayrı damga vergisi alınması gerekmektedir.
Anılan Kanun’a ekli (2) sayılı Tablo’da resmi daireler lehine yapılan istimlaklerde düzenlenen kağıtlar istisna kapsamına alınmış olup kamulaştırmasız el atma işlemi, 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu’nda düzenlenen kamulaştırmadan tamamen farklı ve kanuni dayanağı bulunmayan hukuksuz bir işlemdir. İstisnanın kapsamının tespiti ise kanun koyucunun takdirinde olup aynı durumda bulunanlara uzlaşmayı teşvik gibi saiklerle farklı uygulamaların yapılması düzenlenebilir.
2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu’nun Geçici 6’ncı maddesi, kamulaştırmasız el atma işlemine ilişkin genel bir düzenleme olmayıp, taşınmazlara veya kaynaklara malikin rızası olmaksızın fiilen el konulması sebebiyle bedel talep edilmesi halinde, bedel tespiti ve diğer işlemlere ilişkin geçici ve kısmi bir düzenleme olup bu madde hükmünde bedelin tespitin de uzlaşmanın esas olduğu belirtilmiştir. Malikle uzlaşılamayıp uyuşmazlığın yargıya taşınması halinde işlemin kamulaştırma kapsamında sayılması mümkün değildir. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 24.10.2008 tarih ve ‘Kamulaştırmasız el atma’ konulu muktezada da hukuki mahiyeti itibariyle kamulaştırma olarak kabul edilmesine imkan bulunmayan kamulaştırmasız el atma işlemine ilişkin düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi tutulması gerektiği belirtilmektedir.
Bu nedenle, söz konusu kamulaştırmasız el atma işlemleri dolayısıyla yapılan ödemeler ile bu ödemelere ilişkin sözleşme üzerinden damga vergisi kesilmemesi sonucunda neden olunan kamu zararı tutarı ...-TL’nin sorumlulara ödettirilmesine karar verilmesi gerekir.” şeklindeki ayrışık görüşlerine karşı)
oy çokluğuyla karar verildi.