Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesine istinaden damga vergi alınmaması
…. tarihli ve …. sayılı İlamın 2’nci maddesi ile tazminine hükmolunan konu ile ilgili olarak Temyiz Kurulunun …. tarih ve …. tutanak numaralı bozma kararı üzerine 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55’inci maddesinin yedinci fıkrası hükmü gereğince konunun görüşülmesine karar verildi.
Anılan İlamın 2’nci maddesiyle .... Büyükşehir Stadyumu İkmal İnşaatı işine ait ihalenin uluslararası ihaleye çıkarılma şartları gerçekleşmediğinden mevzuat hükümlerine aykırı olarak alınan Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesine istinaden damga vergi alınmaması sonucu kamu zararına neden olunduğu gerekçesiyle ....-TL’nin tazminine karar verilmişti.
Bu tazmin hükmüne karşı İlam’da Harcama Yetkilisi olarak sorumlu tutulan (Fen İşleri Daire Başkanı) .... ile Gerçekleştirme Görevlisi olarak sorumlu tutulan (Yapı İşleri Müdür V.) …., (Elektrik Elektronik Mühendisi) …., (İhale Şube Müdür V.) …. ve (Genel Sekreter Yrd.) …. tarafından Sayıştay Temyiz Kuruluna sunulan temyiz dilekçesi üzerine anılan Kurulca ….tarih ve ….tutanak sayılı İlamının 1’inci maddesiyle;
Söz konusu yapım işinin vergi istisnası uygulamasına konu edilebilmesi için, bu işin ihalesinin “uluslararası ihale” mahiyetinde olması; yani, asgari şart olarak “yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması” yabancı isteklilerin (söz konusu yabancı uyruklu kişi ya da şirketlerin) de ihaleye davet edilerek ihale dokümanını satın almalarının sağlanması gerektiği,
Oysa, ilansız ve davet usulüyle yapılan söz konusu pazarlık ihalesine yabancı uyruklu herhangi bir kişi veya şirketin davet edilmediği, ihaleye davet edilen isteklilerin tamamının yerli olduğu; dolayısıyla, yabancı uyruklu kişi ya da şirketlerce ihale dokümanı alınamadığı, bu durumda, Yüklenicinin dilekçe ile İdareden talep ettiği ve Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünden almış olduğu vergi resim harç istisnası belgesinin dayanağı olan söz konusu ihaleli işin uluslararası ihaleye açık olduğunun belirtildiği yazının gerçeği ifade etmediği, çünkü; söz konusu yapım işinin, Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ’de tanımlanan “diğer döviz kazandırıcı faaliyetler” tanımı kapsamına girmediği; bu durumda, ilgili Belediye görevlisi veya görevlilerinin gerçek dışı ve yanıltıcı bildirimlerine istinaden, Bakanlıkça söz konusu Vergi resim harç istisnası belgesinin verilmiş olduğu ve bu belgeye istinaden de yersiz olarak damga vergisi istisnasının uygulanmış olduğunun anlaşıldığı,
belirtildikten sonra; Belediye görevlisi veya görevlilerinin gerçek dışı ve yanıltıcı bildirimlerine istinaden, Bakanlıkça söz konusu Vergi resim harç istisnası belgesinin verilmiş olması ve bu belgeye istinaden de yersiz olarak damga vergisi istisnasının uygulanmış olması durumu karşısında; öncelikle, 6085 ve 5018 sayılı Kanunların kamu zararı ve sorumluluğa ilişkin hükümleri ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile bahsi geçen Tebliğlerin sorumluluğa ve müeyyide uygulanmasına ilişkin hükümlerinin de göz önüne alınması suretiyle, konunun Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne ve ilgili Vergi Dairesine bildirilmesi gerektiği hususu da değerlendirilerek, yeniden hüküm tesis edilmesini teminen 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55’inci maddesinin 7’nci fıkrası uyarınca, söz konusu tazmin hükmü bozularak, dosyanın Dairemize tevdiine karar verilmiştir.
Temyiz Kurulunun anılan kararına istinaden Dairemize gönderilen söz konusu dosyanın incelenmesi sonucunda gereği düşünüldü;
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na 5035 sayılı Kanun ile eklenen Ek 2’nci maddesinde;
“Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.
Döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısma ait alınmayan damga vergisi, mükelleflerden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınır.
….
Döviz kazandırıcı faaliyetin gerçekleşmediğinin tespit edildiği tarihi takip eden otuz gün içinde, bu durumu vergi dairesine bildirmeyen kuruluşlar damga vergisi, ceza ve gecikme faizinin ödenmesinden ilgililerle birlikte müteselsilen sorumludurlar.
Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir.”
denilmiştir.
Söz konusu hükmün uygulama usul ve esaslarını düzenleyen 27.02.2004 gün ve 25386 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan (1) Seri Nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ’in “3.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler” başlıklı bölümünde;
“3.2.1. (5 Seri No'lu Tebliğ ile değişen bent) Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,
3.2.1.1. Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri, ”
diğer döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılmıştır.
Aynı Tebliğin; “Uygulamaya İlişkin Esaslar” başlıklı dördüncü bölümünün 4.1’inci maddesinde;
(Değişik birinci paragraf:RG-5/12/2008-27075), “(3.1.8)’de belirtilen faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş “Dahilde İşleme İzin Belgesi”; (3.2.)’de belirtilen diğer döviz kazandırıcı faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş “Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi”nin ibrazı üzerine, ilgili kuruluşlarca, aşağıda açıklanan usul ve esaslar çerçevesinde başka bir belge aranmaksızın re’sen damga vergisi ve harç istisnası uygulanacaktır.
Ancak, damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için, vergi ve harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılması şarttır.
Belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere, damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilmeyecektir.
Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnamelere belge aranmaksızın re’sen damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilecektir.”
4.3’üncü maddesinde; “Yurtiçi uluslararası ihale konusu işlerle, yabancı para ile finanse edilen kamu yatırımlarında işin proje safhasından başlayarak ihale makamına teslimine kadar geçecek süre içerisinde, ihale makamı ile müteahhit arasında yapılan işlemlerle bu konuda düzenlenen kağıtlara damga vergisi ve harç istisnası uygulaması, bu işlemler ve kağıtların söz konusu işlerle ilgili olduğunun tevsiki ile mümkündür.”
4.6’ncı maddesinde ise: “Yukarıda (4.3) (4.4) ve (4.5) fıkralarında yer alan hususlardaki ihale kararlarına tevsik edilmesi kaydıyla belge aranmaksızın re’sen istisna tatbik edilecektir.
Sözü edilen işlerle ilgili sözleşme safhası da dahil olmak üzere, takip eden safhalarda düzenlenen diğer kağıtlar ve yapılan işlemlere damga vergisi ve harç istisnasının tatbiki için, bu konuda düzenlenmiş bulunan Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin ibrazı şarttır.”
hükümleri yer almaktadır.
Diğer taraftan; Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 Seri Nolu İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’de de yukarıda bahsi geçen Tebliğ’deki düzenlemelere benzer düzenlemeler yapılmıştır.
Her ne kadar bu Tebliğ’in dayanağı ”23/12/1999 tarihli ve 99/13812 sayılı Kararname eki Karar olsa da, Tebliğ’in “Belgeli işlemler” başlıklı 6’ncı maddesinin dördüncü fıkrasında; “Bu maddede belirtilen ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerden, 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 28 inci maddesi ile eklenen 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek-2 nci maddesi ve aynı Kanunun 33 üncü maddesi ile eklenen 492 sayılı Harçlar Kanununun ek-1 inci maddesine istinaden yayımlanan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde yer almayanları, damga vergisi ve harç istisnasından yararlandırılmaz.” denilmek suretiyle önceki Tebliğ’e atıfta bulunulmuştur.
Ancak; bu Tebliğ’de, önceki Tebliğ’den farklı olarak “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi”ne ilişkin ayrıntılı düzenlemeler yer almaktadır.
Bu meyanda, Tebliğ’in Üçüncü Bölümünde yer alan “Müracaatların değerlendirilmesi ve belge düzenlenmesi” başlıklı 7’nci maddesinde;
“Firmaların, vergi resim harç istisnası belgesi almak üzere ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerle birlikte Müsteşarlığa müracaat etmeleri gerekir. Firmalar tarafından ibraz edilen bilgi ve belgeler, aksi sabit oluncaya kadar doğru olarak kabul edilir. Müsteşarlıkça, ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerin incelenmesi sonucunda vergi resim harç istisnası belgesi düzenlenebilir. Belge düzenlenmesi durumunda, düzenlenen belgelerin bir nüshası ilgili Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası şubesine, bir nüshası ise firmaya gönderilir.” denilmektedir.
Ek-1’de yer alan belgelere bakıldığında, 9’uncu sırada; “Faaliyetin üstlenildiğini tevsik eden bilgi ve belgeler (İhalenin uluslararası olduğu veya faaliyetin yabancı para ile finanse edildiğine dair ilgili kurumdan alınan yazı.....” ifadesi geçmektedir.
.... Büyükşehir Stadyumu İkmal İnşaatı İşine ilişkin İdari Şartname’nin 8’inci maddesinde, ihalenin yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiş ise de;
İhalesinin 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 21/b maddesine göre, ilana çıkılmaksızın ve davetli pazarlık usulü ile yapıldığı; İlansız ve davet usulüyle yapılan pazarlık ihalesine yabancı uyruklu herhangi bir kişi veya şirketin davet edilmediği, ihaleye davet edilen isteklilerin tamamının yerli olduğu; dolayısıyla, yabancı uyruklu kişi ya da şirketlerce de ihale dokümanı alınamadığı görülmüştür.
4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 04.07.2012 tarihinden önce yürürlükte olan “İhale ve ön yeterlik dokümanının verilmesi” başlıklı 28’inci maddesinde; "İhale ve ön yeterlik dokümanı idareden bedelsiz görülebilir. Ancak, ön yeterlik veya ihaleye katılmak isteyen isteklilerin bu dokümanı satın almaları zorunludur. Doküman bedeli, basım maliyetini aşmayacak ve rekabeti engellemeyecek şekilde idarelerce tespit edilir." denilmektedir.
Ancak; 4/7/2012 tarih ve 6353 sayılı Kanun’un 28’inci maddesiyle 4734 sayılı Kanun’un 28’inci maddesinin birinci fıkrasına ikinci cümlesinden sonra gelmek ve Kanunun Resmi Gazete yayımı tarihi olan 12.07.2012 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere; “İlan yapılmayan ihalelerde, ihale dokümanı sadece idare tarafından davet edilenlere satılır.” cümlesi eklenmiştir.
Yukarıda anılan ek cümle uyarınca; ilan yapılmayan ihalelerde, ihale dokümanı sadece idare tarafından davet edilenlere satılacağından ve ön yeterlik veya ihaleye katılmak isteyen isteklilerin ihale dokümanını satın almaları zorunlu olduğundan, 12.07.2012 tarihinden sonra ilana çıkılmaksızın ve davetli pazarlık usulü ile ihalesi yapılacak yapım işlerinde; bu işlere ait idari şartnamelerde İhale dokümanının EKAP üzerinde görülebileceğini ve ihalenin yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunu belirten düzenlemelere yer verilmiş olsa dahi, bahsi geçen Kanun düzenlemesi karşısında, söz konusu yapım işinin bahsi geçen her iki Tebliğ kapsamında değerlendirilerek vergi istisnası uygulamasına konu edilebilmesi için, bu işin ihalesinin “uluslararası ihale” mahiyetinde olması; yani, asgari şart olarak “yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması” yabancı isteklilerin (söz konusu yabancı uyruklu kişi ya da şirketlerin) de ihaleye davet edilerek ihale dokümanını satın almalarının sağlanması gerekmektedir.
Oysa, ilansız ve davet usulüyle yapılan söz konusu pazarlık ihalesine yabancı uyruklu herhangi bir kişi veya şirketin davet edilmediği, ihaleye davet edilen isteklilerin tamamının yerli olduğu; dolayısıyla, yabancı uyruklu kişi ya da şirketlerce ihale dokümanı alınamadığı (belirtilen Kanun hükmü karşısında alınma imkanın olmadığı),
Bu durumda, Yüklenicinin dilekçe ile İdareden talep ettiği ve Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünden almış olduğu vergi resim harç istisnası belgesinin dayanağı olan ve tarih ve sayısı yukarıda belirtilen; söz konusu ihaleli işin uluslararası ihaleye açık olduğunun belirtildiği yazının gerçeği ifade etmediği;
Çünkü; söz konusu yapım işinin, bahsi geçen Tebliğ’de; “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan……... uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,
Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler” şeklinde tanımlanan ”diğer döviz kazandırıcı faaliyetler” tanımı kapsamına girmediği;
Bu durumda, ilgili Belediye görevlilerinin gerçek dışı ve yanıltıcı bildirimlerine istinaden, Bakanlıkça söz konusu Vergi resim harç istisnası belgesinin verilmiş olduğu ve bu belgeye istinaden de yersiz olarak damga vergisi istisnasının uygulanmış olduğu,
anlaşılmıştır.
Buna göre, “.... Büyükşehir Stadyumu İkmal İnşaatı” işine ait ihalenin uluslararası ihaleye çıkarılma şartları gerçekleşmediğinden bahsedilen mevzuat hükümlerine aykırı olarak alınan Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesine istinaden söz konusu firmaya yapılan ödemelerden ....- TL tutarında damga vergisi kesintisi yapılmadığı görülmüştür.
Bununla birlikte, damga vergisi Hazine gelirlerinden olduğu ve belediyelerce vergi sorumlusu sıfatıyla tahsil edilen damga vergileri de bilahare ilgili vergi dairelerine ödendiğinden, sorgu konusu olayda eksik kesilen damga vergisi .... Büyükşehir Belediyesi bütçesi bakımından kamu zararı oluşturmamaktadır.
Bu itibarla, anılan işe ait ihalenin uluslararası ihaleye çıkarılma şartları gerçekleşmediğinden bahsedilen mevzuat hükümlerine aykırı olarak alınan Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesine istinaden ....- TL tutarında damga vergi kesintisi yapılmaması hakkında .... Büyükşehir Belediyesi bütçesi bakımından kamu zararı oluşturmadığından ilişilecek husus bulunmadığına Ek İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle karar verildi.