Kiraya Verilen ve İşletme Hakkının Devri Niteliğinde Olan Bazı Gayrimenkul Kiralama İşlemlerinde, Kira Bedelleri Üzerinden % 18 Oranında KDV Tahakkuk ve Tahsilatının Yapılmaması.
……. Belediyesi tarafından kiraya verilen ve işletme hakkının devri niteliğinde olan bazı gayrimenkul kiralama işlemlerinde, kira bedelleri üzerinden % 18 oranında KDV tahakkuk ve tahsilatının yapılmadığı görülmüştür.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış ve Türkiye’de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin 3’üncü fıkrasının “f” bendinde, “Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” katma değer vergisine tabi tutulmuştur. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 70’ inci maddesinde yer alan mal ve haklar arasında işletme hakları da sayılmıştır.
3065 sayılı Kanun’un 17/4-d bendinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Bu bağlamda belediyelere ait gayrimenkullerin kiralama işlemlerinde KDV aranmayacaktır. Ancak, anılan madde hükmünde, sadece iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş olup, 3065 sayılı Kanunun 1’inci maddesinin 3-f bendi ile gönderme yapılan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir. Dolayısıyla Belediyeler açısından, hakların kiralanması KDV’ye tabi iken, gayrimenkul kiralamaları ise, KDV’ye tabi bulunmamaktadır.
….. Belediyesinde işletme hakkının devri niteliğinde olan bazı gayrimenkul kiralamalarından KDV’nin tahsil edilmemesi sonucu ….. TL kamu zararına neden olunmuştur.
Ancak bu kamu zararı tutarı …. TL …. Ltd. Şti.’den …. tarih ve …. nolu muhasebe işlem fişiyle tahsil edildiğinden ilişilecek husus kalmadığına oy çokluğuyla karar verildi.
Karşı Oy
Daire Başkanı ….. ile Üye ….’ın karşı oy gerekçeleri:
5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 71’inci maddesindeki “Belediye, özel gelir ve gideri bulunan hizmetlerini İçişleri Bakanlığının izniyle bütçe içinde işletme kurarak yapabilir.” hükmü uyarınca işletme tesisinin nasıl kurulacağı açıklanmıştır.
Raporda bahsi geçen söz konusu taşınmazlar bir işletmeye yani belediyeden ayrı bir birime ait olmayıp belediyenin taşınmazı olarak kiraya verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin “f” bendinde “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,” hükmü, “g” bendinde ise “ .. il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, … ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri,” hükmü verginin konusunu teşkil etmektedir.
3065 sayılı Kanun’un 17’nci maddesinin 4.d bendi ise “… il özel idareleri, belediyeler,.. bunların teşkil ettikleri birliklerin, … İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri…” istisnalar arasında sayılmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin 1-3-4 bentleri birlikte değerlendirildiğinde belediyenin mülkiyetindeki iktisadi işletme mahiyetinde olmayan taşınmazın kiralanmasından KDV alınamayacağı açıkça anlaşılmaktadır.
Denetçi tarafından bahse konu kiralama işlemi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin beşinci bendinde belirtilen işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilip kira bedelinden 3065 sayılı Kanun’un 1’inci maddesinin 3/f bendi hükmü uyarınca katma değer vergisinin alınması gerektiği belirtilmekte ise de, 193 sayılı Kanun’un 70 inci maddesinin 3239 sayılı Kanunun 55 inci maddesi ile değişik 5 inci bendinde “Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları…” ifadesi kullanılmış olup bu ifadede yer alan “İşletme Hakkı” tabirinden kastedilen hizmet ve üretime hazır mevcut bir tesisin işletilmesi diğer bir ifadeyle çalıştırılması hakkıdır. Örneğin ruhsatı alınan bir memba suyu işletmesinin bir başkasına kiralanması gibi. Çünkü madde metninde işletme hakkı arama, imtiyaz hakkı ile birlikte sayılmıştır.
Bu nedenle işletme hakkının kiraya verilmesinden söz edebilmek için belediyenin İçişleri Bakanlığının izniyle belediye bütçesi içinde ticari işletme kurarak bu işletmenin mevcut olması gerekir. Ticari işletme ise, ticari faaliyetin belli bir organizasyon çerçevesinde devamlı olarak sürdürüldüğü, kazanç amacına yönelik olarak kurulmuş, mevcut yasal düzenlemeler ve standartlar çerçevesinde dönemsel faaliyet sonuçlarını belirleyen ve bu bağlamda mali raporlarla açıklayan yerlerdir.
Oysa sorguya konu edilen kiralama işlemi, yukarıda tanımı yapılan mevcut bir ticari işletmenin kiraya verilmesi işlemi olmayıp belediye tarafından kullanılan gayrimenkulün belli bir kısmının kiraya verilmesi işlemidir. Gayrimenkullerin, arsa, şantiye, boş bina, oda, lokanta, arşiv, market, otopark v.b. amaçlar için kiraya verilmesi işletme hakkının kiraya verilmesi şeklinde yorumlanamaz. Kiraya verilen bu yerler için önceden kurulmuş bir işletme hakkı yoktur. O nedenle işletme hakkının kiraya verilmesinden söz edilemez. Bu durumlarda basit bir şekilde gayrimenkullerin kiraya verilmesi söz konusudur. Kiraya verilen bu yerlerin mobilyalı olması, bazı tesisat ve araç gerecin bulunması da sonucu değiştirmez. Bu tarz kiralamaların gayrimenkulün eşyalı şekilde kiraya verilmesi olarak değerlendirilmelidir.
Belediyeler iktisadi işletme olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemleri de katma değer vergisine tabi değildir.
Her ne kadar 2886 sayılı Kanunun 74’üncü maddesine dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan mülga “Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimsil ve Tahliye Yönetmeliği”nin 67 inci maddesinde büfe, kantin ve çay ocağı gibi yerlerin kiraya verilmesi işlemlerinin işletme hakkının kiraya verilmesi olarak nitelendirildiği, bu anlamda söz konusu yerin kiralama işleminin de işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilebileceği iddia edilebilir ise de, bahse konu Yönetmeliği yürürlükten kaldıran yine Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan “Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik”te söz konusu yerler için işletme hakkı ifadesinin kullanılmadığı görülmüştür. Bu da Maliye Bakanlığının da söz konusu yerlerin kiraya verilmesi işleminin işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi görüşünden vazgeçtiği anlamına gelmektedir.
Açıklanan gerekçelerle söz konusu kiralama işlemleri gayrimenkulün kiraya verilmesi işlemi olup Belediyeye ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemleri 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 4/d bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna olduğundan söz konusu yere ait kira gelirinden katma değer vergisi alınmamasında bir usulsüzlük bulunmamaktadır.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 71’inci maddesi gereğince belediye bütçesi açısından bir eksilme de söz konusu değildir. Dolayısı ile bu açıdan da bir kamu zararından söz edilemez.
Kaldı ki 27.01.2017 Tarih ve 29961 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 9’uncu maddesi ile 3065 sayılı Kanun’a eklenen geçici 36’ncı maddede de, belediyelerce iktisadi işletme oluşturmaksızın yapılan taşınmaz teslimlerinde katma değer vergisi aranmayacağına ilişkin düzenleme yapılmıştır.
Bu itibarla, …… Belediyesince iktisadi işletme kurulmaksızın yapılan taşınmaz kiralamalarında KDV alınmayacağından konu hakkında ilişilecek husus bulunmadığına ve yersiz tahsil edilen ….. TL’nin de ilgilisine iade edilmesine karar verilmesi gerekeceğinden çoğunluk görüşüne katılmıyoruz.