Damga Vergisi
.... tarihli ve …. sayılı İlamın ….’inci maddesiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Ticaret Bakanlığına yazılmasına karar verilen konuya ilişkin düzenlenen Ek Rapor üzerine 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 56’ncı maddesi gereğince konunun görüşülmesine karar verildi.
Anılan İlamın ….’inci maddesiyle, 23.11.2015 tarihinde .... İş Ortaklığına 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 21/b maddesine göre pazarlık usulü ile ihale edilen .... TL Sözleşme bedelli “.... Yapım İşi”ne ilişkin ihaleye sadece yerli istekliler davet edilmesine ve vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ihale karar tarihi ve sözleşme tarihinden sonra alınmasına rağmen, döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilen ihalenin, ihale karar pulu, sözleşme damga vergisi ve hakediş ödemelerinden damga vergisi kesintilerinin yapılmadığı iddiası ile ilgili olarak;
Dairemizin …. tarihli ve …., …. sayılı Kararlarıyla, söz konusu damga vergisi kesintilerinin yapılıp yapılmadığı ve bu vergilerin istisna kapsamında olup olmadığı hususlarının incelenmesi ve sonucundan Sayıştay Başkanlığına bilgi verilmesini teminen Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Ticaret Bakanlığına yazılmasına karar verilmişti.
Dairemizin bu Kararlarından sonra;
Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün …. tarihli ve …. sayılı cevabi yazısında özetle; …. tarihli Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesinin anılan İş Ortaklığının …. tarihli ve …. sayılı müracaatına istinaden başvuru tarihinde yürüklükte olan mülga İhracat: 2008/6 sayılı Tebliğ hükümleri çerçevesinde tanzim edildiği, belge süresi dışında gerçekleşen bir işleme ilişkin olarak uygulanmış olabilecek bir istisnanın mevzuata uygunluğunun bulunmadığı,
Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının …. tarihli …. sayılı cevabi yazısında ise özetle;
İhale karar damga vergisi yönünden, ihale kararına resen damga vergisi istisnası uygulanmasında mevzuata aykırı bir hususun bulunmadığı,
Hakediş ödemeleri yönünden, söz konusu işe ilişkin yapılan hakediş ödemelerinin belgenin geçerlik süresi içerisinde yapıldığı, bu sebeple İş Ortaklığı adına düzenlenmiş Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesine istinaden hakediş ödemelerine damga vergisi istisnasının uygulanmasında mevzuata aykırılığın bulunmadığı,
Sözleşme damga vergisi yönünden ise, Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesinin geçerlilik süresinden (....) önce düzenlendiği anlaşılan 01.12.2015 tarihli Sözleşmeye damga vergisi istisnası uygulanmasının mümkün olmadığı, sözleşme damga vergisi tahsilatına ilişkin ise herhangi bir vergilendirme işleminin yapılmadığı,
hususlarının belirtildiği görüldüğünden,
Dairemizin …. tarihli ve …. sayılı Kararıyla da, Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Ticaret Bakanlığı yazıları incelenerek Sayıştay Denetim Yönetmeliği’nin 49’uncu maddesi hükmü uyarınca ek rapor düzenlenmesini teminen söz konusu yazı ve eklerinin Denetçisine gönderilmesine karar verilmişti.
Bu Kararımız üzerine Denetçisince düzenlenen …. tarihli Ek Raporun … tarihinde Dairemizde yargılanması sonucunda …. sayılı Kararımızda, “….İhracat: 2008/6 sayılı Tebliğ, ardılı olan İhracat: 2017/4 sayılı Tebliğ’den farklı olarak, “Uluslararası ihale”nin tanımlandığı bir madde ve 4734 sayılı Kanun’da zikredilen ihale usullerinin ayrı ayrı nasıl değerlendirilmesi gerektiğine ilişkin bir hüküm içermemektedir. Bu çerçevede, ihale makamı İdare tarafından sunulan İdari Şartnamede, “Yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” ifadesine yer verilmesi halinde ihale, uluslararası ihale niteliğini haiz olarak değerlendirilmelidir. Zira, 4734 sayılı Kanun’un 21’inci maddesine istinaden pazarlık usulü ile gerçekleştirilen ihalelerde, yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi şartı 18.05.2017 tarihli ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat: 2017/4 sayılı Tebliğ’de düzenlenmiştir. Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün mezkur cevabi yazısı da bu yöndedir.
Buna göre, istisna belgesinin verildiği tarihte 2008/6 sayılı Tebliğ hükümleri yürürlükte olup, belgenin anılan Tebliğ hükümlerine uygun olarak düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Bu sebeple, Yüklenici İş Ortaklığına, Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesinin geçerlik tarihi (....-….) içerisinde yapılan …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu hakediş ödemelerine damga vergisi istisnası uygulanması mevzuatına uygundur.
Diğer taraftan, sorumlular tarafından yapılan savunmalarda, ihale bedeli üzerinden alınması gereken sözleşme damga vergisi ve sözleşme karar pulu ödemesi ile ilgili olarak Yüklenici İş Ortaklığı tarafından 27.11.2015 tarihinde havi .... Noterliğinde onaylanmış damga vergisi ve karar pulu ödemesinin işlendiği damga vergisi defterinin İdareye sunulduğu belirtilmişse de;
Damga vergisine tabi olacak ihale kararı yönünden, istisna belgesinin verildiği tarihte yürürlükte olan 1 Seri No’lu Tebliğ’in “Uygulamaya ilişkin esaslar” başlıklı 4’üncü maddesinin altıncı fıkrasında, yurtiçi uluslararası ihale konusuna giren hususlardaki ihale kararlarına tevsik edilmesi kaydıyla belge aranmaksızın resen damga vergisi istisnası tatbik edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, ihale karar tarihi (23.11.2015) istisna belgesi tarihinden (....) önce olmakla birlikte, yukarıda belirtilen hüküm gereği ihale kararına resen damga vergisi istisnası uygulanması mevzuatına uygundur. Nitekim, Hazine ve Maliye Bakanlığının cevabi yazısı da bu yöndedir.
Damga vergisine tabi olacak ihale sözleşmesi yönünden ise, .... tarihli Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesinin geçerlilik süresinden önce düzenlendiği anlaşılan 01.12.2015 tarihli Sözleşmeye damga vergisi istisnası uygulanması mümkün değildir. Hazine ve Maliye Bakanlığının cevabi yazısı da bu yönde olup, yazıda sözleşme damga vergisine ilişkin herhangi bir vergilendirme işleminin yapılmadığı belirtilmiştir.
Ayrıca, Raporda kamu zararı olarak tespit edilen tutardan, ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunu tevsik eden belgeyi düzenleyen Fen İşleri Müdür Vekili .... ve ihaleyi onaylayan aynı zamanda da İhale Yetkilisi olan Başkan Yardımcısı .... sorumlu tutulmuştur.
Ancak, bahsi geçen konuya ilişkin sorumluluğun doğru bir şekilde tespit edilebilmesi için, 01.12.2015 tarihli Sözleşmede imzaları bulunanlar ile anılan işe ilişkin düzenlenen …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu ödeme emri belgelerinde imzaları bulunanların da açıklamalarının bilinmesine ihtiyaç vardır.
Bu itibarla, söz konusu Sözleşme ve ödeme emirlerinde imzaları bulunanların belirlenerek savunmalarının alınması suretiyle düzenlenecek ek raporun Dairemize intikalinin sağlanması için bahse konu Ek Raporun ekleriyle birlikte Denetçisine iadesine” karar verilmişti.
Bu defa Daire kararında bahsi geçen sorumluların savunmaları alınarak Denetçisi tarafından düzenlenen …. tarihli Ek Rapor ve eklerinin incelenmesi sonucunda gereği düşünüldü:
23.11.2015 tarihinde .... İş Ortaklığına 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 21/b maddesine göre pazarlık usulü ile ihale edilen .... TL Sözleşme bedelli “...., Yapım İşi”ne ilişkin ihaleye sadece yerli istekliler davet edilmesine ve vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ihale karar tarihi ve sözleşme tarihinden sonra alınmasına rağmen, döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilen ihalenin, ihale karar pulu, sözleşme damga vergisi ve hakediş ödemelerinden damga vergisi kesintilerinin yapılmadığı iddiası ile ilgili olarak;
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3’üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu ve resmi daireler ile kişiler arasındaki kağıtların damga vergisinin kişiler tarafından ödeneceği hükümlerine yer verilmiş, (I) sayılı tabloda ise damga vergisine tabi kağıtlar sayılarak “Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı 1’inci Bölümünün A-1’inci fıkrasında, belli bir parayı ihtiva eden sözleşmelerin binde 9,48 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
488 sayılı Kanun’a 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 28’inci maddesi ile eklenen Ek 2’nci maddesinde ise, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu, söz konusu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ile yine bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığı (mülga Dış Ticaret Müsteşarlığı) tarafından birlikte tespit edileceği ifade edilmiştir.
Söz konusu madde hükmüne istinaden, 1 Seri No’lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ 27.02.2004 tarihli ve 25386 sayılı Resmi Gazete’de, 2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ ise 05.12.2008 tarihli ve 27075 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
2008/6 sayılı Tebliğ’in;
“Belgeli İşlemler” başlıklı 6’ncı maddesinde, “(1) Aşağıda belirtilen ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmalar, Müsteşarlığa müracaat ederek dahilde işleme izin belgesi ve/veya vergi resim harç istisnası belgesi almak zorundadırlar. Belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz. Ancak, bu süre içerisinde gerçekleştirilen hizmet ve faaliyetler taahhüde sayılır.
…
(3) İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler;
a) Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,
…
(4) Bu maddede belirtilen ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerden, 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 28 inci maddesi ile eklenen 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek-2 nci maddesi ve aynı Kanunun 33 üncü maddesi ile eklenen 492 sayılı Harçlar Kanununun ek-1 inci maddesine istinaden yayımlanan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde yer almayanları, damga vergisi ve harç istisnasından yararlandırılmaz.”,
“Belge süresi ve ek süreler” başlıklı 8’inci maddesinde, “Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir. Ayrıca, belge kapsamında ilk istisnanın uygulandığı tarihe kadar azami 3 (üç) ay olmak üzere vergi resim harç istisnası belgesi süresi uzatılabilir.”,
hükümleri yer almaktadır.
Hazine ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan 1 Seri No’lu Tebliğ’in “Uygulamaya İlişkin Esaslar” başlıklı 4’üncü maddesinin;
Üçüncü fıkrasında, “Yurtiçi uluslararası ihale konusu işlerle, yabancı para ile finanse edilen kamu yatırımlarında işin proje safhasından başlayarak ihale makamına teslimine kadar geçecek süre içerisinde, ihale makamı ile müteahhit arasında yapılan işlemlere bu konuda düzenlenen kâğıtlara, damga vergisi ve harç istisnası uygulaması, bu işlemler ve kâğıtların söz konusu işlerle ilgili olduğunun tevsiki ile mümkündür.”,
Altıncı fıkrasında, “Yukarıdaki (4.3), (4.4) ve (4.5) fıkralarında yer alan hususlardaki ihale kararlarına tevsik edilmesi kaydıyla belge aranmaksızın re’sen istisna tatbik edilecektir.
Sözü edilen işlerle ilgili sözleşme safhası da dahil olmak üzere, takip eden safhalarda düzenlenen diğer kâğıtlar ve yapılan işlemlere damga vergisi ve harç istisnasının tatbiki için, bu konuda düzenlenmiş bulunan Vergi Resim Harç istisnası Belgesinin ibrazı şarttır.”,
denilmektedir.
Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ’in 6’ncı maddesinde ise vergi, resim ve harç istisnası belgesinin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra bu işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlara damga vergisi istisnasının tatbik edilmeyeceği belirtilmiştir.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu, vergi, resim ve harç belgesine konu olabilecek faaliyetin döviz kazandırıcı niteliğe haiz olması için yatırımın Kalkınma Bakanlığı cari yıl yatırım programında yer alması ve uluslararası ihale olması gerekliliği ve uluslararası ihale olma koşulunun yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılma ve yabancı firmalarca da teklif verilme olduğu, yurtiçi uluslararası ihale konusu işlere ilişkin ihale kararlarına ise tevsik edilmesi kaydıyla belge aranmaksızın resen istisna tatbik edileceği belirtilmiştir.
2008/6 sayılı Tebliğ’e eklenen Geçici 3’üncü madde ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan 1 Seri No’lu Tebliğ’in 7’nci maddesinin ikinci paragrafına eklenen fıkra ile, “ihale tarihi” 09.08.2016 tarihinden önce olan yatırımlar için uluslararası ihalelere yabancı firmaların teklif verme şartının aranmayacağı hükmü 18.08.2016 tarihli ve 29805 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Bahsi geçen işin ihale karar tarihi 23.11.2015, Sözleşme tarihi ise 01.12.2015’tir. Yüklenici İş Ortaklığı adına Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi tarihi ise …. olup, İş Ortaklığınca …. tarihli ve …. sayılı süre uzatma dilekçesine istinaden anılan Bakanlık tarafından belgenin süresi …. tarihine kadar uzatılmıştır.
Söz konusu işin davetli listesinde yer alan firmaların tamamı yerli firma olmakla birlikte, işe ait ihale dokümanı içerisinde yer alan İdari Şartnamenin 8’inci maddesi, “İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” şeklindedir.
İhracat: 2008/6 sayılı Tebliğ, ardılı olan İhracat: 2017/4 sayılı Tebliğ’den farklı olarak, “Uluslararası ihale”nin tanımlandığı bir madde ve 4734 sayılı Kanun’da zikredilen ihale usullerinin ayrı ayrı nasıl değerlendirilmesi gerektiğine ilişkin bir hüküm içermemektedir. Bu çerçevede, ihale makamı İdare tarafından sunulan İdari Şartnamede, “Yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” ifadesine yer verilmesi halinde ihale, uluslararası ihale niteliğini haiz olarak değerlendirilmelidir. Zira, 4734 sayılı Kanun’un 21’inci maddesine istinaden pazarlık usulü ile gerçekleştirilen ihalelerde, yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi şartı 18.05.2017 tarihli ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat: 2017/4 sayılı Tebliğ’de düzenlenmiştir. Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün mezkur cevabi yazısı da bu yöndedir.
Buna göre, istisna belgesinin verildiği tarihte 2008/6 sayılı Tebliğ hükümleri yürürlükte olup, belgenin anılan Tebliğ hükümlerine uygun olarak düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Bu sebeple, Yüklenici İş Ortaklığına, Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesinin geçerlilik tarihi (....-….) içerisinde yapılan …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu, …. tarihli ve …. no’lu hakediş ödemelerine damga vergisi istisnası uygulanması mevzuatına uygundur.
Diğer taraftan, sorumlular tarafından yapılan savunmalarda, ihale bedeli üzerinden alınması gereken sözleşme damga vergisi ve sözleşme karar pulu ödemesi ile ilgili olarak Yüklenici İş Ortaklığı tarafından 27.11.2015 tarihinde havi .... Noterliğinde onaylanmış damga vergisi ve karar pulu ödemesinin işlendiği damga vergisi defterinin İdareye sunulduğu belirtilmişse de;
Damga vergisine tabi olacak ihale kararı yönünden, istisna belgesinin verildiği tarihte yürürlükte olan 1 Seri No’lu Tebliğ’in “Uygulamaya ilişkin esaslar” başlıklı 4’üncü maddesinin altıncı fıkrasında, yurtiçi uluslararası ihale konusuna giren hususlardaki ihale kararlarına tevsik edilmesi kaydıyla belge aranmaksızın resen damga vergisi istisnası tatbik edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, ihale karar tarihi (23.11.2015) istisna belgesi tarihinden (....) önce olmakla birlikte, yukarıda belirtilen hüküm gereği ihale kararına resen damga vergisi istisnası uygulanması mevzuatına uygundur. Nitekim, Hazine ve Maliye Bakanlığının cevabi yazısı da bu yöndedir.
Damga vergisine tabi olacak ihale sözleşmesi yönünden ise, .... tarihli Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesinin geçerlilik süresinden önce düzenlendiği anlaşılan 01.12.2015 tarihli Sözleşmeye damga vergisi istisnası uygulanması mümkün değildir. Hazine ve Maliye Bakanlığının cevabi yazısı da bu yönde olup, yazıda sözleşme damga vergisine ilişkin herhangi bir vergilendirme işleminin yapılmadığı ve damga vergisi alacağının 31.12.2020 tarihinde zamanaşımına uğradığı belirtilmiştir.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 71’inci maddesinde ise kamu zararı, “kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır” şeklinde tanımlanmıştır.
Açıklanan gerekçelerle, “...., Yapım İşi”ne ilişkin vergi, resim ve harç istisnası belgesinin sözleşme tarihinden sonra alınmasına rağmen, sözleşme damga vergisi kesintisinin yapılmaması sonucunda .... TL tutarında kamu zararına neden olunmuştur.
Konunun Sorumluluk Yönünden Değerlendirilmesi:
488 sayılı Kanun’un;
“Makbuz karşılığı ödemelerde ödemenin zamanı” başlıklı 22’nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, “Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisi, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve yirmialtıncı günü akşamına kadar ödenir.”,
“Vergi ve cezada sorumluluk” başlıklı 24’üncü maddesinde, “Vergiye tabi kağıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur.
Birden fazla kişi tarafından imza edilen kâğıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması Damga Vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir. Ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen sorumludurlar.
22 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanlar, taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumludurlar. Verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer’ileri, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınır.
Resmi daireler veya noterlerce düzenlenerek kişilere verilen veya dairede bırakılan ve Damga Vergisi hiç alınmıyan veya noksan alınan kağıtların vergisi mükelleflere, cezası düzenliyenlere aittir.
Vergi ve ceza, vergi için mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları düzenleyenlerden alınır.”,
“Resmi dairelerin mecburiyeti” başlıklı 26’ncı maddesinde ise, “Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kağıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tesbit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar.”,
hükümleri yer almaktadır.
Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mükelleflerin, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği hükmü, 115 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile yirmi altıncı günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği şeklinde değiştirilmiştir.
16, 32 ve 43 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğlerinde, belediyelerin 488 sayılı Kanun’un 22’nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen sürekli mükellefiyet tesis ettirecek olan kurum ve kuruluşlardan olduğu belirtilmiştir.
43 Seri No.lu Tebliğ’in “4-Vergi ve cezada sorumluluk” başlıklı bölümünde ise, 488 sayılı Kanun’un 24’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, zorunlu veya ihtiyari olarak sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirenler için taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesi bakımından sorumluluk getirildiği, buna göre, zorunlu veya ihtiyari olarak sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettiren mükellefler ile diğer kişiler arasında düzenlenen ve damga vergisine tabi olan kâğıtlara ait verginin tamamının sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettiren mükellefler tarafından Kanun’un 22’nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirlenen süre içinde beyan edilip ödeneceği, verginin zamanında beyan edilip ödenmemesi veya eksik ödenmesi durumunda, vergi, ceza ve ferilerinin işleme taraf olan ve damga vergisini sürekli makbuz verilmesi şekliyle ödemek zorunda olan mükelleflerden alınacağı, ancak bu mükelleflerin vergi aslı için karşı tarafa rücu hakkının saklı olduğu açıklamaları yer almaktadır.
Dolayısıyla, Belediye ile sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunan yüklenici firma arasında düzenlenen sözleşmeye ilişkin damga vergisi taraflardan birince 488 sayılı Kanun’un 22’nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, kağıtların düzenlendiği tarihi takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar sürekli damga vergisi mükellefiyeti yönünden bağlı bulunulan vergi dairesine damga vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi ve aynı süre içerisinde ödenmesi gerekmektedir.
Diğer bir ifade ile vergiye tabi kağıtların damga vergisinin tam ve zamanında ödenmesini sağlamak amacıyla resmi dairelere vergi sorumluluğu yüklenmiştir. Bu kapsamda, resmi dairelerce düzenlenen damga vergisine tabi kağıtlardan vergisi hiç alınmamış veyahut noksan alınmış kağıtlar için gerçekleştirilecek tarhiyatlarda, vergi aslı ve vergi ziyaı cezası resmi dairelerden aranacaktır. Söz konu işe ait düzenlenen sözleşmede ise bu sorumluluk yerine getirilmemiş, sözleşme damga vergisi beyan edilmemiştir.
Bu sebeple, verginin zamanında beyan edilmemesi sonucu alınmayan damga vergisinden 488 sayılı Kanun’un 24’üncü maddesinin dördüncü ve beşinci fıkraları gereği Belediye sorumlu olacaktır.
15.08.2007 tarihli ve 26614 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Mahalli İdareler Harcama Belgeleri Yönetmeliği’nin “Taahhüt dosyası” başlıklı 5’inci maddesinde, “(1) İhale veya doğrudan temin usulüyle yapılacak her türlü mal ve hizmet alımları ile yapım işlerine ilişkin ödemelerde; onay belgesi, ihale komisyonu kararı, 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 22 nci maddesine göre doğrudan temin usulüyle ihale komisyonu kurulmadan yapılan alımlarda piyasa fiyat araştırması tutanağı (Örnek: 3) veya söz konusu maddenin (a), (b) ve (c) bentleri kapsamında tek kaynaktan yapılan alımlara ilişkin olarak ihale mevzuatında belirlenen standart form, sözleşme yapılması halinde sözleşme ve Maliye Bakanlığınca merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri için belirlenen diğer belgeleri kapsayan taahhüt dosyası, ödemeden önce veya ilk hakedişle birlikte biri asıl diğeri onaylı suret olmak üzere iki nüsha yada taahhüt olunan işin bedeli bir defada tahakkuk ettirildiği takdirde bir nüsha olarak muhasebe yetkilisine verilir.
(2) Taahhüt dosyasının asıl nüshası, ödeme emri belgesinin birinci nüshasına eklenir. Ancak, mal ve hizmet alımları ile yapım işi bedellerinin bir defadan fazla tahakkuk ettirilmesi halinde, diğer ödemelerde bu Yönetmeliğin ilgili maddesinde sayılan belgelerden taahhüt dosyası dışındaki belgeler eklenir. Taahhüt dosyasının onaylı sureti ise, bir defadan fazla tahakkuk ettirilen hakediş ödemelerinin kontrolü için muhasebe biriminde saklanır.” denilmektedir.
Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği (Sıra No: 24) Merkezî Yönetim Harcama Belgeleri’nin “Taahhüt dosyasında bulunması gereken belgeler” başlıklı 6’ncı maddesinde, “(1) Kamu idarelerince bütçeden yapılacak giderler için ilgili mevzuatında düzenlenmesi, aranması ve alınması öngörülen belgelerin düzenlenmesi, aranması ve alınması zorunludur. Kamu ihale mevzuatına göre hazırlanan ihale işlem dosyasında, ihale sürecinde düzenlenen tüm belgeler bulunur. Taahhüt dosyasında ise yalnızca ödeme belgesine bağlanması öngörülen belgelere yer verilmiştir. Bu nedenle, ilgili mevzuatına göre istenen belgelerden Yönetmelikte ve bu Tebliğde sayılmayanlar ödeme belgesine bağlanmayacak, iç ve dış denetim sırasında ilgililere ibraz edilmek üzere harcama birimlerinde muhafaza edilecektir.
(2) Yönetmeliğin 6 ncı maddesi ve diğer ilgili maddeleri gereğince, taahhüt dosyasında bulunması öngörülen belgeler ile Bakanlığımızca taahhüt dosyasında bulunması gerekli görülen diğer belgeler aşağıda belirtilmiştir.
a)İhale usulüyle yapılacak her türlü mal ve hizmet alımları ile yapım işlerine ilişkin ödemelerde,
-İhale onay belgesi,
-İhale komisyonu kararı,
-Sözleşme,
-İlanın yapıldığına ilişkin tutanak,
-Kesin teminatın alındığına ilişkin alındının örneği,
-Damga vergisinin yatırıldığına ilişkin alındının onaylı örneği veya tahsil edildiğine ilişkin harcama birimince onaylı yazı,
-Yapım işlerinde, sözleşmede öngörülmeyen iş artışının zorunlu hale gelmesi ve bu artışın yüklenicisine yaptırılması halinde buna ilişkin onay belgesi ve ek kesin teminata ilişkin belge,
-Sözleşmelerin devri halinde devir sözleşmesi,
-Süre uzatımı verilmesi halinde, buna ilişkin karar ve onay,
-Başbakanlığın veya Bakanların iznine tabi alımlarda izin yazısı,
-Malî hizmetler biriminin ön mali kontrolüne tabi olan hallerde, uygun görüş verildiğine yahut verilmediğine ilişkin görüş yazısı
.…
(3) Yukarıdaki fıkralarda belirtildiği şekilde hazırlanan taahhüt dosyasının aslı, ödeme belgesinin Sayıştaya gönderilecek nüshasına bağlanır. Taahhüt olunan işin bedelinin bir defadan fazla ödeme belgesi düzenlenmek suretiyle tahakkuk ettirilerek ödenmesinin söz konusu olduğu hallerde, taahhüt dosyasının harcama yetkilisi veya harcama yetkilisinin belirleyeceği görevli tarafından Yönetmeliğin 5 inci maddesine uygun olarak onaylanmış bir nüshası da ayrıca muhasebe birimine gönderilir.”,
hükümleri yer almaktadır.
Yukarıda yer verilen hükümlere göre, taahhüt dosyası ödeme emrine bağlanması öngörülen belgelerden oluşmakta olup, taahhüt dosyasında, ihale usulüyle yapılacak her türlü mal ve hizmet alımları ile yapım işlerine ilişkin ödemelerde, yukarıda yer verilen madde metninde belirtilen belgelerin bulunması gerekmektedir. Taahhüt dosyası, ilk hakedişle birlikte biri asıl diğeri onaylı suret olmak üzere iki nüsha ya da taahhüt olunan işin bedeli bir defada tahakkuk ettirildiği takdirde bir nüsha olarak harcama yetkilisi veya harcama yetkilisinin belirleyeceği görevli tarafından muhasebe yetkilisine verilecektir.
Ancak dosya kapsamından, söz konusu taahhüt dosyasının ilk hakedişe eklenmediği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde;
Harcama Yetkilisinin Sorumluluğunun Değerlendirilmesi:
5018 sayılı Kanun’un 31’inci maddesinde bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst yöneticisinin harcama yetkilisi olduğu ifade edilmiş, 32’nci maddesinde ise, bütçeden harcama yapılabilmesi harcama yetkilisinin, harcama talimatı vermesine bağlanmış, harcama talimatlarında da hizmet gerekçesi, yapılacak işin konusu ve tutarı, süresi, kullanılabilir ödeneği, gerçekleştirme usulü ile gerçekleştirmeyle görevli olanlara ilişkin bilgilerin yer alacağı, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken işlemlerden harcama yetkililerinin sorumlu oldukları belirtilmiştir. Adı geçen Kanun’un 33’üncü maddesinde de, giderin gerçekleştirilmesinin, harcama yetkililerince belirlenen görevli tarafından düzenlenen ödeme emri belgesinin harcama yetkilisince imzalanması ve tutarın hak sahibine ödenmesi ile tamamlanacağı hüküm altına alınmıştır.
Mevzuatın yukarıda belirtilen hükümlerine göre, bütçeden yapılacak harcamalarda süreç, harcama talimatı ile başlamakta ve ödeme emri belgesi uyarınca hak sahibine ödeme yapılması ile son bulmakta olup, harcama yetkilileri, harcama talimatlarının ve buna konu olan harcamaların mevzuata uygunluğundan sorumludurlar.
Bu sebeple, söz konusu kamu zararından harcama yetkilisinin sorumluluğu bulunmaktadır.
Gerçekleştirme Görevlisinin Sorumluluğunun Değerlendirilmesi:
31.12.2005 tarihli ve 26040 sayılı 3’üncü mükerrer Resmî Gazete’de yayımlanan İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’ın 12 ve 13’üncü maddeleri uyarınca da, gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön mali kontrol yapacaklardır. Bu nedenle ödeme emri belgesini düzenleyen görevli, gerçekleştirme belgelerinin ödeme emri belgesine doğru aktarılması yanında, düzenlediği belge ile birlikte harcama sürecindeki diğer belgelerin doğruluğundan ve mevzuata uygunluğundan sorumludur. Dolayısıyla, ödemeye esas teşkil eden belgelerdeki noksanlıklardan gerçekleştirme görevlisi sorumludur.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden anlaşılacağı üzere, resmi dairelerin ilgili memurlarının kendilerine ibraz edilen kağıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdur. Buradaki ilgili memurların, doğrudan doğruya damga vergisi tatbikatı ile görevli bulunmaları şart olmayıp, vazifesi icabı böyle bir duruma muttali olan her memur maddenin kapsamı içindedir.
Bu sebeple, oluşan kamu zararından gerçekleştirme görevlisinin sorumluluğu bulunmaktadır.
Muhasebe Yetkilisinin Sorumluluğunun Değerlendirilmesi:
5018 sayılı Kanun’un 61’inci maddesinin birinci fıkrasında, muhasebe hizmeti, “gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm malî işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir.” şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasında muhasebe yetkilisinin, bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumlu olduğu belirtilmiş, üçüncü fıkrasında ise muhasebe yetkisinin ödeme aşamasında ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde, ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını kontrol etmekle yükümlü olduğu ifade edilmiştir.
Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 23’üncü maddesinde, gelirleri ve alacakları ilgili mevzuatına göre tahsil etmek, yersiz ve fazla tahsil edilenleri ilgililerine iade etmek ve bu işlemlere ilişkin kayıtları usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutmak, mali rapor ve tabloları her türlü müdahaleden bağımsız olarak düzenlemek muhasebe yetkilisinin görevlerinden kabul edilmiş, aynı Yönetmeliğin 32’nci maddesinde de idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının yükümlüleri ve sorumluları adına ilgili hesaplara kaydedilerek tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin sorumlu olduğu ifade edilmiştir.
5018 sayılı Kanun’un 61’inci maddesi ile Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 29’uncu maddesinde ise, muhasebe yetkilisinin taahhüt ve tahakkuk aşamaları tamamlanmış, ödeme emri belgesi düzenlenmiş ve ön mali kontrolden geçerek ödenmek üzere muhasebe birimine gelmiş bulunan gider ve muhasebe belgeleri ile ön ödeme belgeleri üzerinde, ödemeye ilişkin belgelerin tamam olup olmadığını kontrol etmekle yükümlü olduğu belirtilmektedir.
Dolayısıyla sorumlu tarafından, müdürlüğüne ibraz edilmeyen sözleşmeden doğan damga vergisinden sorumlu tutulmasının hukuken mümkün olmadığı ifade edilmişse de, ödemeye ilişkin belgelerden olan sözleşme ve damga vergisinin ödendiğine ilişkin belgenin ilk hakediş ekinde yer almadığı anlaşılmakta olup, yukarıda yer alan mevzuat hükümleri gereği muhasebe yetkilisine yüklenen sorumluluk yerine getirilmemiştir.
Bu nedenle, ödemeye esas teşkil etme niteliği bulunan, fakat gider evrakı arasında yer almayan bir belge nedeniyle ortaya çıkan söz konusu kamu zararından resmi dairenin ilgili memuru kapsamında olan muhasebe yetkilisinin sorumluluğu bulunmaktadır.
Sözleşmeyi İmzalayanların Sorumluluğunun Değerlendirilmesi:
Sözleşme damga vergisinin ödenip ödenmediğinin kontrolü bu sözleşmenin imzalanması süreci ile başlamaktadır. Kural olarak bir mali karar, işlem veya eylemin yapılmasında görev alanlardan her birinin işlemi diğer işlemlerin nedeni olduğu takdirde herkes ortaya çıkan zarardan sorumlu tutulacaktır. Diğer ifade ile ilgili kamu görevlileri 488 sayılı Kanun hükümlerine aykırı olarak damga vergisinin tahsilini yukarıda bahsi geçen mevzuatın öngördüğü usulde gerçekleştirmeyerek kamu kaynağında artışa engel olmuşlardır. Bu anlamda, buradaki sorumluluk bu görevi yapmayan kamu görevlilerine ait olup, sözleşme damga vergisi kesintisinin yapılmaması sonucu oluşan kamu zararından sözleşmeyi imzalayanların da sorumlulukları bulunmaktadır.
Sözleşmeyi imzalayan (Belediye Başkanı) …. ile (Belediye Başkan Yardımcısı) .... tarafından yapılan savunmada, bahse konu vergiler ile ilgili …. Vergi Dairesine getirilen tüm evrakların bildiriminin yapıldığı ve verginin tahsilinin takibinin istendiği ifade edilmişse de, savunma ekinde bu hususu ispat edici herhangi bir belge sunulmamıştır.
Ayrıca, sözleşmeyi imzalayan (Belediye Başkan Yardımcısı) .... tarafından savunmasında, aynı konu ile ilgili olarak Sayıştay 6’ncı Dairesince .... tarihli ve …. İlam numarası ve …. Karar numarası ile kamu zararından sorumlu tutulmamasına karar verildiği ifade edilmişse de, bahsi geçen İlamda adı geçenin sorumlu tutulmaması yönünde bir karar alınmamıştır.
Sonuç olarak, söz konusu sözleşme damga vergisi kesintisinin yapılmaması sonucu oluşan kamu zararından, Belediye adına sözleşmeyi imzalayan Belediye Başkanı .... ve Belediye Başkan Yardımcısı .... ile anılan işe ilişkin düzenlenen ödeme emri belgelerinde imzaları bulunan Harcama Yetkilisi (Jeofizik Mühendisi) ...., Gerçekleştirme Görevlisi (İnşaat Teknikeri) .... ve Muhasebe Yetkilisi (Mali Hizmetler Müdürü) .... sorumludur.
Raporda, İhale Yetkilisi olarak ....’ın sorumlu tutulduğu görülmüşse de, düzenlenen sözleşme ve ilgili ödeme emri belgelerinde imzası bulunmayan adı geçenin sehven sorumlu tutulduğu anlaşıldığından, oluşan kamu zararından sorumluluğu bulunmamaktadır.
Bu itibarla, kamu zararı tutarı .... TL’nin, Harcama Yetkilisi (Jeofizik Mühendisi) ...., Gerçekleştirme Görevlisi (İnşaat Teknikeri) ...., Muhasebe Yetkilisi (Mali Hizmetler Müdürü) .... ile Diğer Sorumlular (Belediye Başkanı) .... ve (Belediye Başkan Yardımcısı) ....’a müştereken ve müteselsilen 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53’üncü maddesi gereğince hüküm tarihinden itibaren işleyecek faizi ile ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55’inci maddesi uyarınca Ek İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle karar verildi.
Full & Egal Universal Law Academy