GAYRİMENKUL İŞLETME HAKKI DEVİRLERİNDE KDV:
Belediye tarafından çay bahçesi, mesire alanı, büfe, hamam, zeytinlik ve benzeri amaçlarla kullanılmak üzere işletme hakkının devri şeklinde kiraya verilen gayrimenkullerden Katma Değer Vergisinin tahsil edilmemesi suretiyle kamu zararına neden olunması iddiası ile ilgili olarak yapılan incelemede,
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinde,
“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:
(…)
3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:
(…)
f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,
Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri,
(...)” denilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde,
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
(…)
5. (Değişik bent: 04/12/1985 - 3239/55 Md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.),
(...)” hükmü yer almaktadır.
Yine 3065 sayılı Kanun’un “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde,
“'İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okullarda kantin olarak belirlenen alanların okul aile birlikleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” hükmüne yer verilerek iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkul kiralamalarının KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayınlanan 60 no’lu KDV Sirkülerinde,
“…
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kirlanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye yabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkanının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kirlanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
…” denilmiş ve iktisadi işletme teşkil eden veya etmeyen gayrimenkul kiralamaları için muhtelif örnekler sıralanmıştır.
İşletme hakkı, herhangi bir tesisin mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere belirli süre ve bir bedel karşılığında sözleşmede belirtilen esas ve usuller dahilinde karı ve zararı işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek veya tüzel kişiler tarafından işletilmesidir. Bir başka deyişle gayrimenkulün kendi başına iktisadi işletme mahiyetinde olması gerekmektedir.
Sorgu maddesinde, işletme hakkının devrinde tek ölçütün teçhizat veya donanımın mevcut olması olmadığı, kiralama işlemiyle gayrimenkule bağlı bir hak kiraya veriliyorsa, bu işlemin de işletme hakkının devri niteliğinde sayılması gerektiği, dolayısıyla belediyeye ait büfe, çay ocağı, otopark gibi taşınmazların kiralanması işleminin işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğu, bu gibi yerlerin kiralanmasında kullanılacak yerin herhangi bir teçhizat veya donanıma sahip olmamasının bu durumu değiştirmeyeceği ileri sürülmekte ve ... Belediyesi tarafından hamam, büfe, restoran, çay bahçesi, kargir hotel, tuvalet, mesire alanı, işyeri ve bahçesi, mesire alanı ve zeytinlik olarak kiraya verilen gayrimenkullerin işletme hakkının kiralanması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektiği iddia edilmektedir.
Savunmalarda ise sorgu konusu edilen taşınmazlar için aşağıda özetlendiği şekilde ayrı ayrı açıklamalar yapılmıştır:
..., ..., ...ve ...tarafından kiralanan hamam, zeytinlik ve tuvalet kiralamalarının işletme hakkının devri niteliğinde olduğu kabul edilmiştir. Kiralama şartnamesi, ilan metni ve kiralama sözleşmesi evraklarının hiçbir yerinde KDV hariç veya KDV dahil ibaresi olmadığı ve kira sözleşmesinde KDV'nin kiracı tarafından ödeneceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmadığı şeklinde savunma yapılmıştır.
..., ..., ..., ..., ..., ... ve ... tarafından kiralanan büfe, restoran ve çay bahçelerinin boş dükkan olarak kiralandığı ve bu kiralama işlemlerinden KDV’nin doğmayacağı ifade edilmiştir. Ancak ilgili taşınmazların tapu parsel sorgulama sisteminden ada ve parsellerinin sorgulanması sonucu belediye parkının içinde bulunan işletmeler olduğu görülmüştür. Ayrıca kira sözleşmelerinde kiralanan taşınmazların kullanım şeklinin yalnızca büfe, restoran veya çay bahçesi olarak işletilmesi gerektiği ifade edildiğinden kiracının sözleşmede belirtilen iş dışında herhangi bir ticari faaliyet yapması da idare tarafından yasaklanmıştır.
...A.Ş tarafından kiralanan kargir otel ve kargir garajın ise boş dükkan olarak kiralandığı ve bu kiralama işleminden KDV’nin doğmayacağı ifade edilmiştir. ... Mahallesi ... parselde bulunan taşınmazın tapu parsel sorgulama sisteminde sorgulanması sonucu tapu kayıtlarında kargir otel ve kargir garaj olduğu görülmüştür. Taşınmaz kira şartnamesinin “B. Özel Şartlar” başlıklı bölümün 3 üncü maddesinde “Bu gayrimenkul sadece şarap ve şarap ürünleri üretim ve imalathanesi olarak kiralanacaktır.” hükmüne yer verilerek kiralanan taşınmazın sadece şarap ve şarap ürünlerinin üretimi için kiralanacağı belirtilmiştir.
... tarafından kiralanan mesire alanı ve çay bahçesinin boş arsa olarak kiralandığı ve bu kiralama işleminden KDV’nin doğmayacağı ifade edilmiştir. ... Mahallesinde bulunan taşınmaz mesire alanı ve çay bahçesidir. Ayrıca taşınmaz kira şartnamesinin “B. Özel Şartlar” başlıklı bölümün 6 ncı maddesinde “Taşınmaz mesire alanı, çay bahçesi, kafeterya vb. olarak kullanılacaktır.” hükmüne yer verilerek kiralanan taşınmazın sadece mesire alanı, çay bahçesi, kafeterya vb. olarak kiralanacağı belirtilmiştir.
.... Ltd. Şti. tarafından kiralanan işyeri ve bahçesinin boş dükkan olarak kiralandığı ve bu kiralama işleminden KDV’nin doğmayacağı ifade edilmiştir. ... Mahallesi ... parselde bulunan taşınmazın tapu parsel sorgulama sisteminde sorgulanması sonucu taşınmazın bahçeli kargir düğün salonu ve bahçesi olduğu görülmüştür. Ayrıca kira sözleşmesinde kiralananın kullanım şeklinin yalnızca restoran olarak işletilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Kiralama sözleşmesinin 9 uncu maddesinde “kiralanan alan amacı dışında herhangi bir amaçla kullanılamaz.“ hükmüne yer verilerek taşınmazın restoran dışında başka bir amaçla kullanılması yasaklanmıştır.
Belirtilen taşınmazların kiralama şartnamelerinin vergi ile ilgili maddelerinde her türlü vergi, resim ve harçlar ile sözleşme giderleri kiracı tarafından ödeneceği ifade edilmiştir. Dolayısıyla söz konusu kiralamaların, işletme hakkının kiralanması kapsamında değerlendirilmesi halinde oluşan KDV’nin kiracı tarafından ödenmesi gerekir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri çerçevesinde, Belediye tarafından Gelir Vergisi Kanununun 70/5 inci maddesinde belirtilen işletme hakkı kiralamaları Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-d maddesinde sayılan istisna kapsamında değildir. Çünkü Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesinde istisna kapsamına alınan unsur iktisadi işletmelere dahil olmayan taşınmazlardır. Gelir Vergisi Kanununun 70/5 inci maddesinde belirtilen işletme hakkının kiralanması işlemi için Katma Değer Vergisi Kanununda herhangi bir istisna öngörülmemiştir. Bu sebeple Belediyenin Gelir Vergisi Kanununun 70/5 inci maddesinde belirtilen işletme hakkının kiralanması işlemi KDV’ye tabidir.
Bu itibarla, ayrıntıları aşağıda yer verilen tabloda gösterilen taşınmaz kiralamalarında, sorumlularca işletme hakkı devri niteliğinde olduğu kabul edilenlere ilişkin KDV’nin tahsil edilmesi ve işletme hakkı devri niteliğinde olduğu kabul edilmeyenlere ilişkin olarak ise söz konusu kiralama işleminin KDV doğurur mahiyette olup olmadığının tespit edilerek gereğinin yapılması için konunun Gelir İdaresi Başkanlığı’na yazılmasına
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55’inci maddesi uyarınca İşbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle karar verildi.