YAPIM İŞİNDE İMALAT DEĞİŞİKLİĞİ SEBEBİYLE YENİ BİRİM FİYAT UYGULANMASI, İHALE KARARI İLE SÖZLEŞME BEDELİ ÜZERİNDEN DAMGA VERGİSİ KESİLMEMESİ VE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI YAPILMAMASI:
Pazarlık usulü ile ihale olunan ... Ltd. Şti. yüklenimindeki “...Mevki Yatay Delgi Yapım İşi”nde,
A) 32.11.3.M.6B poz numaralı “300 mm yönlendirilebilir yatay delgi (hdd) metodu ile delik açılması” pozu yerine 32.014/İB-7 poz numaralı “1000 mm çelik boru çakma metodu ile delik açılması” pozundan yapılan imalat için birim fiyat değişikliği yapılması,
B) İhale kararı üzerinden damga vergisi alınmaması,
C) Sözleşme bedeli üzerinden damga vergisi alınmaması,
D) İş artış bedeli üzerinden damga vergisi alınmaması,
E) Gelir vergisi tevkifatı yapılmaması
suretiyle kamu zararına sebebiyet verilmesi iddiası ile ilgili olarak yapılan incelemede,
A) Belediye tarafından 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun “Pazarlık usulü” başlıklı 21’inci maddesinin b bendine göre 08.01.2016 tarihinde ihalesi yapılan ... Ltd. Şti. yüklenimindeki “... Mevki Yatay Delgi Yapım İşi”, 15.02.2016 tarihinde ... TL bedelle sözleşmeye bağlanmıştır.
Sözleşmeye göre işin süresi yer teslim tarihinden itibaren 30 gündür. 18.02.2016 tarihinde yer teslimi yapılarak işin yapımına başlanmıştır ancak yer teslimi yapıldıktan bir gün sonra 19.02.2016 tarihinde 32.11.3.M.6B poz numaralı “300 mm yönlendirilebilir yatay delgi (hdd) metodu ile delik açılması” şeklinde ihalesi yapılıp sözleşmeye bağlanan yapım işi, imalat çalışmasının yapılacağı yer zemininin çok sert olduğu ileri sürülerek yatay delgi çalışması yapılmasının mümkün olmadığı gerekçesiyle ilgili iş yerinde imalat çalışmasının yerine getirebilmesi için, 32.014/ÎB-7 poz numaralı “1000 mm çelik boru çakma metodu ile delik açılması” şeklindeki poz ile değiştirilerek birim fiyatlarda artışa gidilmiştir.
...Belediyesi ...Mevki Yatay Delgi Yapım işi Teknik Şartnamesinde “İşin Yapılışı ve Fiyata Dahil Olan Giderler: Montaj: Açık kazı yapılmadan yönlendirilebilir yatay sondaj makinesi (her türlü teknolojik özelliğe sahip) ile delme yapılarak karayolu, demiryolu, nehir vb. yapılar altından, her türlü zeminde, mevcut yapıların yapısal özelliğini bozmadan kablo muhafaza borusu geçirilmesi, işyerinde hiçbir kazı artığı vb. bırakılmaması, her türlü emniyet tedbirlerinin alınması, kusur durumunda gerekli kazıların yapılması ve geri doldurulması, zarar verilen yeraltı ve yerüstü tesisatların, üst yapının ve yeşil alanların eski haline getirilmesi, iş için gerekli tüm ekip ve ekipmanın temini. İşyerine nakli, indirilmesi ve kurulması, işlerini kapsar. Bu iş için ilave işlere (fazla kazı yapılması, fazla malzeme veya fazla işçi kullanılması) hiçbir poz altında ilave bedel ödenmez. Kullanılan kablo muhafaza borusu ait olduğu pozdan ödenir. Her türlü işçilik, malzeme ve nakliye bedeli ile iş yeri yatay ve düşey taşıma, montaj bedeline dahildir. Ölçüsü zemine sürülen borunun uzunluğudur, (mt) uzunluk, delik çapı, boy kesit vs. özelliklerin gösterildiği tutanak ilgili idare, yüklenici ve yönlendirilebilir yatay delgi yöntemiyle işi yapan firma tarafından müştereken tanzim edilecektir. Her türlü işçilik, malzeme ve nakliye bedeli ile iş yeri yatay ve düşey taşıma, %25 yüklenici karı montaj bedeline dahildir. Ölçü: Zemine sürülen borunun uzunluğudur, (metre)” şeklinde ifade edilerek işin her türlü zeminde yapılacağı vurgulanmıştır.
19.02.2016 tarihinde poz numarası değiştirilen iş başlangıçtan farklı bir şekle dönüşmüş bunun sonucunda yer teslimi yapıldıktan 5 gün sonra 23.02.2016 tarihinde %20 iş artışı yapılmış ve iş artışına istinaden 160 gün süre uzatımı verilmiştir. Süre uzatım kararının verilme sebebi, zeminin sert olması ve yapılacak olan işin niteliğinin değişmesidir. Ancak teknik şartnamede her türlü zeminde işin idareye ek bir yükümlülük getirmeden yüklenici tarafından yapılması gerektiği belirtilmiştir.
4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’na göre idarelerin ihalelerde saydamlığı, rekabeti, eşit muameleyi, güvenirliği, ihtiyaçların uygun şartlarla ve zamanında karşılanmasını ve kaynakların verimli kullanılmasını sağlamakla sorumlu olduğundan bahisle, ihaleden önce zemin etüdü yapılmaması neticesinde işin devamı sırasında poz numarasında değişikliğe gidilmesi sonucunda ihalede rekabetin sağlanamadığı ve işin Teknik Şartnamesinde “her türlü” zemin için uygulanması öngörülen poz imalatı için poz değişikliğine ve birim fiyat artışına gidilmesinin kamu zararı teşkil edeceği iddia edilmiş ise de,
Sorumlular savunmalarında, yaklaşık maliyet hesaplanırken gözlemsel zemin bilgisine göre zeminin andezitik tüf olduğunun düşünüldüğünü, yer teslimi yapıldıktan sonra ilk günkü çalışmada yüklenicinin jeoloji mühendisi tarafından yine gözlemsel yapılan çalışmada zeminin daha sert olan bazalt kaya olduğunun anlaşıldığını, değişik çapta ve güçte delici uçla yapılan çalışmalarda 3 defa delici uçların kırıldığını belirtmişlerdir. Bunun üzerine ilk pozları olan 32.11.3.M.6B pozu ile yan yana iki boy 300 çaplı delgi işlemi yapılması planlanırken 32.014/B-7 pozu ile 1000 çaplı tek boy işlem yapıldığını ifade etmişlerdir. Bunun sonucu olarak, ilk yapılacak imalatta iki boy borunun toplam çapı 600 olurken ikinci yapılan işlem ile borunun çapı %66 oranında artırılmıştır. Savunmalarında, ilk iş kalemi ve 500,00 TL birim fiyatlı 32.11.3.M.6B pozun maliyetinin metretül bazında ... TL’ye denk geldiğini, yeni iş kalemi ile ise ... TL olduğunu ve işlemin sadece boyu değil çapı da değerlendirildiğinde %66 oranındaki artışla metretül maliyetin ...*%66 artış=... TL olarak görüldüğünü ve ...-...=... TL karlı olduklarını da belirtmişlerdir.
Andezitik tüf olarak değerlendirilen zeminin bazalt kaya olduğunun anlaşılması üzerine yatay delgi çalışmasının mümkün olmaması nedeniyle çakma metodunun uygulanmasına ve 32.11.3.M.6B İller Bankası birim fiyat poz nolu “300 mm yönlendirilebilir yatay delgi metodu” ile delik açılması olan pozunun 32.014/B-7 İller Bankası birim fiyat poz nolu “1000 mm çelik boru çakma metodu ile delik açılması” pozu ile değiştirilmesine karar verildiği görülmüştür. Poz değişikliği beraberinde işin niteliğini değiştirmiş ve 300 çaplı yan yana iki boy olarak planlanan delgi işlemi %66 oranında artırılarak 1000 çaplı tek boy olarak yapılmıştır.
Savunma ve eki belgelerin incelenmesinde, yönlendirilebilir yatay sondaj sistemi ile yapılabilecek çalışmalar delici ucun gücü nedeniyle her türlü zeminde denilmiş olsa da çok sert zeminde fiilen uygulama imkânı bulunmaması üzerine 32.11.3.M.6B poz nolu “300 mm yönlendirilebilir yatay delgi metodu ile delik açılması” olan pozun 32.014/B-7 “1000 mm çelik boru çakma metodu ile delik açılması” pozu ile değiştirildiği yapılan imalatın buna uygun olduğu anlaşılmıştır.
Bu itibarla, belirtilen işte 32.11.3.M.6B poz numaralı “300 mm yönlendirilebilir yatay delgi (hdd) metodu ile delik açılması” pozu yerine 32.014/İB-7 poz numaralı “1000 mm çelik boru çakma metodu ile delik açılması” pozundan yapılan imalat için birim fiyat değişikliği yapılması sonucu ödenen ... TL için ilişilecek husus bulunmadığına,
B) 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş olup, aynı Kanunun 4 üncü maddesinde “Bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunur,” denilmektedir.
488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “II. Kararlar ve mazbatalar” bölümünün 2 inci sırasında "İhale kanunlarına tabi olan veya olmayan daire ve kurumların yetkili organlarınca verilen her türlü ihale kararları ”nın binde 5,69 oranında damga vergisine tabi olduğu ifade edilmiştir.
Yukarıda yazılı mevzuat uyarınca söz konusu işe ait ihale karar pulu alınmaması sonucu ayrıntısı aşağıdaki tabloda gösterilen ... TL kamu zararına sebebiyet verilmiştir.
Ancak, kamu zararı tutarı ... TL’nin 24 04.2018 tarih ... sayılı ödeme emri belgesi ile ahiz ... Ltd. Şti.’den mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından, ilişilecek husus kalmadığına
C) 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş olup, aynı Kanunun 3 üncü maddesinde “Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder.” denilmektedir.
488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I. Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı 1 inci sırasında mukavelenameler, taahhütnamelerden belli parayı ihtiva edenlerin binde 9,48 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Yukarıda yazılı mevzuat uyarınca, söz konusu işe ait sözleşme damga vergisi alınmaması sonucu ayrıntısı aşağıdaki tabloda gösterilen ...TL kamu zararına sebebiyet verilmiştir.
Ancak, kamu zararı tutarı ...TL’nin 24 04.2018 tarih ... sayılı ödeme emri belgesi ile ahiz ... Ltd. Şti.’den mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından, ilişilecek husus kalmadığına,
D) 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun “Nispet” başlıklı 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasında “...Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye tabidir. ...” denilmektedir.
Damga Vergisi Kanununun yukarıdaki hükmü gereğince, sözleşmelerde iş artışı yapılması halinde, artan miktar üzerinde aynı nispette (binde 9,48) damga vergisi alınması gerekmektedir.
Yukarıda açıklanan hükümlere göre 23.02.2016 tarihinde %20 oranında iş artışı kararı verilmesi ve iş artışı bedeli üzerinden damga vergisi alınmaması sonucu ayrıntısı aşağıdaki tabloda gösterilen ... TL kamu zararına sebebiyet verilmiştir.
Ancak, kamu zararı tutarı ... TL’nin 24 04.2018 tarih ... sayılı ödeme emri belgesi ile ahiz ... Ltd. Şti.’den mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından, ilişilecek husus kalmadığına,
E) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Birden fazla takvim yılma sirayet eden inşaat ve onarma işleri” başlıklı 42 nci maddesinde,
“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.
Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar. ” denilmektedir.
Aynı Kanun’un “Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2/3) bendinde ise,
“42 nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden, ... vergi tevkifatı yapılır.” hükmü yer almaktadır.
Yukarı alınan mevzuat hükümlerinde, yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ilişkin ödemeyi yapan kamu idare ve müesseselerinin, söz konusu ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları ifade edilmiştir.
2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de, 42 nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara ödenen KDV hariç istihkak bedellerinden %3 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Sorumlular yıllara sari işlerden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması ile ilgili olarak yapmış oldukları savunmalarda, belediyelerin kısmi tevkifat uygulaması kapsamında KDV tevkifat yapma sorumlulukları kaldırıldığı için tevkifat uygulamasının yapılmadığını belirtmişlerdir.
Ancak sorguda KDV tevkifatı ile ilgili herhangi bir husustan bahsedilmemiştir. Sorumlulardan yıllara sâri inşaat işine ilişkin hakediş ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması ile ilgili kamu zararına neden olunmasının açıklanılması istenilmiştir.
Bu itibarla, söz konusu yıllara sari yapım işine ilişkin hakediş ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması suretiyle sebep olunan ve hesabı aşağıda yer verilen tabloda gösterilen ... TL tutarındaki kamu zararının,
...TL’sinin Harcama Yetkilisi ..., Gerçekleştirme Görevlisi ... ve hakediş raporunu hazırlayan ...’ya,
...TL’sinin Harcama Yetkilisi ..., Gerçekleştirme Görevlisi... ve hakediş raporunu hazırlayan ... ile hakediş raporunu kontrol eden ...’e
müştereken ve mütelsilen 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53’üncü maddesi gereğince hüküm tarihinden itibaren işleyecek faizleri ile ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55’inci maddesi uyarınca İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle,
oy birliğiyle karar verildi.