Schlussanträge des Generalanwalts Lenz vom 2. Mai 1990. Brown Boveri & Cie AG gegen Hauptzollamt Mannheim. Ersuchen um Vorabentscheidung: Bundesfinanzhof - EUR-Lex Document 61989CC0079

Wichtiger rechtlicher Hinweis

|61989C0079

Schlussanträge des Generalanwalts Lenz vom 2. Mai 1990. - BROWN BOVERI & CIE AG GEGEN HAUPTZOLLAMT MANNHEIM. - ERSUCHEN UM VORABENTSCHEIDUNG: BUNDESFINANZHOF - DEUTSCHLAND. - ZOLLWERT DER WAREN - WERT DER SOFTWARE UND DER DATENTRAEGER. - RECHTSSACHE C-79/89.

Sammlung der Rechtsprechung 1991 Seite I-01853

Schlußanträge des Generalanwalts

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Herr Präsident,

meine Herren Richter!

A - Sachverhalt

1. In diesem Verfahren haben wir uns aufgrund einer Vorlage des Bundesfinanzhofs vom 13. Februar 1989 mit Fragen des Zollwerts nach der Verordnung Nr. 1224/80 (1) (im folgenden: Grundverordnung) zu befassen. Im Ausgangsverfahren streiten die Firma Brown Boveri (im folgenden: Klägerin) und das Hauptzollamt Mannheim über den Abzug von Kosten für die Montage einer von der Klägerin erworbenen computergestützten Konstruktionsanlage und der Kosten der hierzu gelieferten Software.

2. Aufgrund des zwischen dem Hersteller in den Vereinigten Staaten und der Klägerin geschlossenen Vertrages, der einen Gesamtpreis für die Computeranlage und die Nutzung der ebenfalls vom Hersteller zu liefernden, auf Magnetbändern gespeicherten Anwendersoftware vorsah (2), wurde in einer ersten Sendung Hardware und Software und in einer weiteren Sendung nur Software geliefert. In den Einfuhranzeigen wurden die erste Sendung im wesentlichen mit Computerteilen, die zweite Sendung mit Software bezeichnet. Die beigefügten Rechnungen lauteten ohne Aufschlüsselung auf die einzelnen Posten auf Gesamtpreise und enthielten keinen Hinweis auf Datenträger.

3. In ihren Zollanmeldungen zog die Klägerin vom Gesamtpreis neben den inländischen Beförderungskosten auch Montagekosten und Kosten für die Software ab. In bezug auf die zweite Sendung ging sie nach einer von der Zollbehörde offenbar nicht beanstandeten Berichtigung von einem Zollwert von Null DM aus. In den angefochtenen Bescheiden erkannte das Hauptzollamt den Abzug der Kosten für die Software und der Montagekosten nicht an, da insoweit aus den vorgelegten Rechnungen getrennt ausgewiesene abzugsfähige Beträge nicht ersichtlich seien beziehungsweise Zahlungen für die Kundensoftware zum Zollwert der Datenträger gehörten.

4. Im Einspruchsverfahren legte die Klägerin Neufassungen der Rechnungen für die ersten drei Sendungen vor, in denen die früheren Gesamtpreise jeweils aufgeteilt waren in Preise für Hardware und Software. Ausserdem legte sie zwei Fernschreiben des Herstellers zur Höhe der Software- und Montagekosten vor.

5. Das Hauptzollamt wies die Einsprüche zurück. Da auch die Klagen beim Finanzgericht abgewiesen wurden, legte die Klägerin Revision zum Bundesfinanzhof ein, der dem Gerichtshof folgende Fragen vorgelegt hat:

1) War im Jahre 1982 Artikel 3 der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 dahin auszulegen, daß als Transaktionswert von eingeführten Datenträgern mit eingespeicherter Software, die der Lieferer dem Zollbeteiligten in einem Gesamtpreis in Rechnung gestellt hatte, ungekürzt dieser Rechnungspreis anzusehen war, oder war Transaktionswert nur der Teil des Rechnungspreises, der auf die Datenträger entfiel? Machte es dabei einen Unterschied, ob der Zollbeteiligte die Preise für Datenträger und Software im maßgebenden Zeitpunkt oder später getrennt auswies?

2) Sind Zahlungen für die Montage nur dann als im Sinne des Artikels 3 Absatz 4 der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 getrennt ausgewiesen anzusehen, wenn der Ausweis bereits im maßgebenden Zeitpunkt der Zollbehörde vorliegt?

6. Weitere Einzelheiten des Sachverhalts werde ich, soweit erforderlich, im Rahmen meiner Stellungnahme aufgreifen. Im übrigen verweise ich auf den Sitzungsbericht.

B - Stellungnahme

Zur ersten Frage

7. I. Gestatten Sie mir, bevor ich auf die erste Frage (Einbeziehung der Software in den Zollwert) im einzelnen eingehe, kurz den Standort des Problems zu umschreiben und die Rechtsentwicklung in Erinnerung zu rufen, die meines Erachtens dessen Hintergrund bildet.

8. Der im allgemeinen unbestrittene Grundsatz, daß nur Waren, nicht aber Gedanken, Ideen, Rechte oder Dienstleistungen als solche dem Zoll unterliegen (3), wirft immer dann Zweifel auf, wenn, wie auch im vorliegenden Fall, eine Ware mit einem solchen unkörperlichen Gegenstand in irgendeiner Weise verknüpft ist. Namentlich wenn der Wert des unkörperlichen Gegenstands höher ist als der der Ware selbst, stellt sich die Frage, ob beide Elemente zollwertrechtlich als Einheit zu betrachten sind oder ob und unter welchen näheren Voraussetzungen für die Zwecke des Zollwerts eine Trennung vorzunehmen ist.

9. Was die mit einer solchen Trennung verbundenen rechtlichen und tatsächlichen Schwierigkeiten angeht, so ist unter anderem zweifelhaft, wie die Risiken zwischen dem Zollbeteiligten und der Zollverwaltung verteilt werden sollen.

10. In bezug auf Anwendersoftware für Computer, die auf Datenträgern gespeichert ist, war die Rechtsentwicklung insoweit durch gewisse Schwankungen gekennzeichnet.

11. Als gemeinschaftsrechtliche Regelung über den Zollwert der Waren galt bis zum 30. Juni 1980 die Verordnung Nr. 803/68 (4). Ausweislich ihrer achten und neunten Begründungserwägung beruhte diese Verordnung auf dem am 15. Dezember 1950 in Brüssel unterzeichneten (5) Abkommen über den Zollwert der Waren, dem seinerzeit alle Mitgliedstaaten der Gemeinschaft angehörten.

12. Dieses Zollwertsystem unter dem Abkommen von 1950 und der Verordnung Nr. 803/68 beruhte noch auf dem Normalpreisprinzip. In Anlehnung an Artikel I der Anlage I des Abkommens bestimmte Artikel 1 Absatz 1 der genannten Verordnung folgendes:

"Für die Anwendung des Gemeinsamen Zolltarifs ist der Zollwert der eingeführten Waren der normale Preis, d. h. der Preis, der für diese Waren ... bei einem Kaufgeschäft unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zwischen einem Käufer und einem Verkäufer, die voneinander unabhängig sind, erzielt werden kann (Normalpreis)."

13. Zur Erläuterung des Zollwertbegriffs in bezug auf Rechner und Datenträger gab der Ausschuß für den Zollwert (6) eine im Jahre 1979 neugefasste Studie (7) heraus. Die Nummern 21 bis 23 dieser Studie befassten sich mit dem Zollwert von Datenträgern, die Anwenderprogramme enthalten. Nach Nr. 22 setzt sich dieser Wert zusammen aus dem Preis des Datenträgers (i), einem Bestandteil, der sich auf die Arbeitsvorgänge im Anschluß an die Erarbeitung der Verarbeitungsaufgabe ("plan de travail") bezieht, bis einschließlich zur Fertigstellung des Programms zum Übertragen auf den Datenträger (ii), den Kosten für diese Übertragung (iii) und dem Gewinn auf all diese Bestandteile (iv).

14. Kosten und Gewinn namentlich in bezug auf die Erstellung der Verarbeitungsaufgabe - die den Preis der Software im wesentlichen bestimmen - sollten nicht in den Zollwert einfließen (Nr. 21). Da sich die Verfasser der Studie der Schwierigkeit bewusst waren, den Bestandteil (ii) der Höhe nach zu bestimmen, schlugen sie in Nr. 22 zur Vereinfachung vor, im Falle von Magnetbändern und Magnetplatten von der Summe aus den Kosten des Datenträgers und den Übertragungskosten zuzueglich 100 % auszugehen.

15. Es hat den Anschein, als ob die Praxis der Zollbehörden - auch der der Gemeinschaft - regelmässig von diesen Grundsätzen ausging, bis das neue Zollwertsystem eingeführt wurde (8). Diese Umstellung des Systems erfolgte auf der Ebene des GATT mit Inkrafttreten am 1. Januar 1981 des Übereinkommens (9) zur Durchführung des Artikels VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens.

16. Dieses Übereinkommen (im folgenden: Übereinkommen von 1979) wurde durch Beschluß des Rates vom 10. Dezember 1979 (10) im Namen der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft angenommen. Die Gemeinschaft passte ihre Bestimmungen über den Zollwert diesem Übereinkommen an, indem sie die Grundverordnung erließ, um deren Auslegung es heute geht.

17. Nach dem System des Übereinkommens von 1979 und der Grundverordnung ist Grundlage für den Zollwert in erster Linie der Transaktionswert der Ware, das heisst der für die Ware bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Einfuhrland (hier: in das Zollgebiet der Gemeinschaft) tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis (11).

18. Aufgrund dieser Ausrichtung des Zollwerts am tatsächlichen Preis der Ware gingen offenbar eine Reihe von Zollverwaltungen (12) davon aus, daß die genannte Studie nunmehr überholt sei, und legten den für die Datenträger und die Software jeweils gezahlten Gesamtpreis als Zollwert zugrunde (13). Diese Situation wurde aber wegen ihrer ausfuhrhemmenden Wirkung von einigen Parteien des Übereinkommens von 1979 als mißlich empfunden. Dies stellte der GATT-Ausschuß für den Zollwert (14) in einer Entscheidung vom 24. September 1984 (15) fest und führte dazu aus, daß die vorerwähnte, auf dem Gesamtpreis beruhende Methode der Zollwertermittlung mit dem Übereinkommen von 1979 voll und ganz vereinbar sei. Die Parteien des Übereinkommens könnten aber auch zwischen den Kosten beziehungsweise dem Wert für den Datenträger einerseits und der Software andererseits trennen, wobei die Kosten oder der Wert der Software nicht in den Zollwert einbezogen würden, wenn sie getrennt von den Kosten oder dem Wert des betreffenden Datenträgers ausgewiesen würden.

19. Aufgrund dieser Entscheidung fügte der Rat der Europäischen Gemeinschaften im Wege der Verordnung Nr. 1055/85 (16) einen neuen Artikel 8a in die Grundverordnung ein.

20. Absatz 1 dieser Vorschrift lautet wie folgt:

"Ungeachtet der Artikel 2 bis 8 werden zur Ermittlung des Zollwerts von eingeführten Datenträgern, die zur Verwendung in Datenverarbeitungsanlagen bestimmt sind und Daten oder Programmbefehle enthalten, nur die Kosten oder der Wert des Datenträgers selbst berücksichtigt. Bei der Einfuhr von Datenträgern, die Daten oder Programmbefehle enthalten, werden somit die Kosten oder der Wert der Daten oder Programmbefehle nicht in den Zollwert einbezogen, sofern diese Kosten oder dieser Wert getrennt von den Kosten oder dem Wert des betreffenden Datenträgers ausgewiesen werden."

21. Mit dieser Vorschrift hat sich die Gemeinschaft auf die in der Entscheidung vom 24. September 1984 zuletztgenannte Methode festgelegt, so daß hinsichtlich der zollrechtlichen Behandlung von datenträgergebundener Software jedenfalls seit ihrem Inkrafttreten kein Spielraum mehr besteht.

22. Die Einfuhrvorgänge, um die es heute geht, ereigneten sich jedoch - das wird im Text der ersten Frage betont - im Jahre 1982. Sie fallen damit in den Zeitraum, in dem im Rahmen des GATT das Übereinkommen von 1979 und im Rahmen der Gemeinschaft die Grundverordnung galt, ohne daß schon eine ausdrückliche Regelung zu der Problematik vorgelegen hätte.

23. II. Von diesem Standpunkt aus möchte ich mit der Prüfung des ersten Teils der ersten Frage beginnen, der das Problem betrifft, ob ein Abzug vom Rechnungspreis in Höhe der Kosten für die Software grundsätzlich ausgeschlossen oder vielmehr möglich ist (17).

24. 1. Zunächst darf ich bestätigen, daß Artikel 3 der Grundverordnung auf die in diesem Verfahren behandelten Einfuhrvorgänge anwendbar ist, weil die dort genannten Voraussetzungen erfuellt sind (vgl. Artikel 2 Absatz 1 der Grundverordnung). Hinsichtlich der in Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe b genannten (negativen) Voraussetzungen ist meines Erachtens davon auszugehen, daß "Bedingungen" und "Leistungen" im Sinne dieser Vorschrift nur solche sind, die dem Käufer über die Zahlung des bestimmbaren Preises hinaus obliegen, der bestimmbare Preis also aufgrund der vom Käufer zu erbringenden Leistungen oder zu erfuellenden Bedingungen von vornherein einen Abschlag aufweist. In diesem Falle stellt sich nämlich die Frage, ob es bei der Zugrundelegung des Transaktionswerts bleibt, wenn nicht bestimmt werden kann, inwieweit die zusätzliche Leistung des Käufers als Teil der Gegenleistung für die betreffende Ware und inwieweit sie als Gegenleistung für andere Gegenstände anzusehen ist. Nach Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe b der Grundverordnung scheidet für diesen Fall der Transaktionswert als Grundlage aus, wenn der Wert dieses Teils der Gegenleistung nicht zugeordnet werden kann und damit offenbleibt, welcher Betrag dem bestimmbaren Preis zugeschlagen werden müsste, um den Transaktionswert zu ermitteln (18). Im vorliegenden Fall geht es dagegen um die Frage, ob der Kostenanteil für die Software von dem Rechnungspreis abgezogen werden kann oder muß.

25. Für diese Auslegung des Artikels 3 Absatz 1 Buchstabe b verweise ich auf die Beispiele, die in dem als Bestandteil (19) des Übereinkommens von 1979 vereinbarten Anhang I sowie, nahezu wortgleich, in der Anlage I zur Verordnung Nr. 1494/80 (20) zu der hier behandelten Bestimmung (21) aufgeführt sind. Diese Beispiele betreffen ausschließlich Kopplungs- und Verrechnungsgeschäfte, bei denen es zur Ermittlung des Transaktionswerts eines Zuschlags auf den Rechnungsbetrag bedürfte (22).

26. Die Ansicht, daß demgegenüber Fälle der vorliegenden Art von Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe b der Grundverordnung nicht erfasst werden, entspricht auch der Systematik dieser Verordnung. Während bei einer Gegenleistung des Käufers, die den in Geld ausgedrückten Preis ergänzt, die Artikel 4 bis 7 und 2 Absatz 3 der Verordnung Grundlagen für die Ermittlung des Zollwerts bieten, sieht die Verordnung im Falle einer den Wert der Ware überschreitenden Geldleistung in bestimmten Fällen einen Abzug vor (vergleiche die Artikel 3 Absatz 4 und 15 sowie nunmehr auch Artikel 8a der Grundverordnung; ferner Artikel 3 bis 5 der Verordnung Nr. 1495/8 (23)).

27. Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe b der Grundverordnung schließt somit im vorliegenden Fall die Anwendbarkeit des Artikels 3 nicht aus.

28. 2. Im Rahmen von Artikel 3 Absatz 1 ist dann zu prüfen, ob der Gesamtpreis für die Magnetbänder und die hierauf gespeicherte Software der "für die Waren tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis" ist. Kann dies uneingeschränkt bejaht werden, kommt ein Abzug des Preisanteils für die Software von vornherein nicht in Betracht. Anderenfalls ist zu untersuchen, ob dieser Abzug trotz des Schweigens der Grundverordnung in dem hier maßgeblichen Zeitraum vorzunehmen ist.

29. a) Im Ausgangsverfahren und vor dem Gerichtshof ist hierzu erörtert worden, ob die in der Anwendersoftware ausgedrückte geistige Leistung in der Weise in den Magnetbändern verkörpert ist, daß beides zusammen eine untrennbare Einheit, das heisst eine einheitliche "Ware", bildet, auf die sich dann der Gesamtpreis beziehen würde. Ich meine, daß wir, anders als in der Rechtssache Bosch (24), genügend tatsächliche Anhaltspunkte haben, um diese Frage selbst zu entscheiden. Meines Erachtens ist sie zu verneinen. Hierzu seien drei unterschiedliche Gesichtspunkte erwähnt.

30. Erstens kann, wie schon der Bundesfinanzhof in seiner Vorlage zu Recht ausführt, eine solche Einheit in tatsächlicher Hinsicht nicht angenommen werden. Anders als bei Schallplatten und Büchern ist die hier in Rede stehende geistige Leistung (die Software) von ihrem Träger insoweit entsprechend dem Willen des Benutzers unabhängig. Ohne Eingriff in die Materie des Trägers, insbesondere ohne seine Beschädigung oder Zerstörung, kann er die Software

- auf einen anderen Träger überspielen;

- von dem Träger - auch ersatzlos - löschen;

- darüber hinaus, da es sich hier nach der Vorlage um anwenderspezifisch änderbare Standardprogramme handelt, inhaltlich abändern.

31. Was den von der Kommission herangezogenen Vergleich mit Musikkassetten und anderen Tonbändern angeht, so meine ich, daß es den dort aufgenommenen Musikstücken zumindest an der zuletzt genannten Eigenschaft fehlt. Während die bestimmungsgemässe Verwendung der Software darin besteht, daß der Anwender sie sich durch Anpassung an seine Bedürfnisse nutzbar macht, sind Musikkassetten im allgemeinen nur zu unveränderter Wiedergabe bestimmt. Ausserdem hat die Klägerin des Ausgangsverfahrens meines Erachtens zu Recht darauf hingewiesen, daß der Preis solcher Bänder in der Regel wesentlich durch die Qualität der Aufnahme mitbestimmt wird, wohingegen es bei der Software nur auf die richtige Wiedergabe der gespeicherten Befehle ankommt.

32. Unter diesen Umständen ist die Annahme einer aus tatsächlichen Gesichtspunkten begründeten Einheit zwischen Träger und Software abzulehnen.

33. Zweitens kann eine solche Einheit auch in wirtschaftlicher Hinsicht nicht angenommen werden. Für die gegenteilige Ansicht stützt sich die Kommission auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes zur Frage der Einbeziehung von Lizenzgebühren in den Zollwert einer Ware (25). Die einzig sinnvolle Benutzung (der Datenträger) bestehe in der Eingabe der auf ihnen enthaltenen Daten und Programmbefehle in die hierfür geeigneten Datenverarbeitungsanlagen, was wiederum nur unter Benutzung der Datenträger, auf denen sich die Daten befänden, erfolgen könne. Insoweit sei die Möglichkeit, die Software nach der Einfuhr von den Datenträgern zu lösen oder sie zu verändern, unerheblich, weil es nur auf den Zeitpunkt der Einfuhr ankomme.

34. Diese Schlußfolgerungen der Kommission aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes scheinen mir nicht zuzutreffen. In dem zitierten Urteil vom 14. Juli 1977 hat der Gerichtshof zunächst den Grundsatz bestätigt, daß nur Waren dem Zoll unterliegen. Hierzu hat er ausgeführt:

"Der Gemeinsame Zolltarif betrifft seinem Wesen nach nur die Einfuhr von Waren, also von körperlichen Gegenständen; er gilt somit nicht für die Einfuhr immaterieller Güter wie Verfahrensweisen, Dienstleistungen oder 'know-how' , die schon ihrer Natur nach zolltechnisch schwer zu erfassen sind. Daher ist bei der Ermittlung des Zollwerts grundsätzlich nur auf den eigentlichen Wert der Ware abzustellen und der Wert von - sei es auch patentrechtlich geschützten - Verfahren, nach denen die Ware benutzt werden könnte, ausser Betracht zu lassen." (26)

35. Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen davon ausgegangen werden kann, das dort behandelte Verfahren gehe in der Ware auf, hat der Gerichtshof folgendes entschieden:

"Eine Auslegung von Artikel 3, die den Zielen der Grundsatzbestimmung des Artikels 1 der Verordnung entspricht, führt dazu, eine Verkörperung des patentierten Verfahrens in der eingeführten Ware dann anzunehmen, wenn die einzige wirtschaftlich sinnvolle Benutzung der Ware in der Durchführung des Verfahrens besteht und dieses seinerseits nur durch die Benutzung dieser Ware zur Wirkung gelangen kann." (27)

36. Mit diesen Erläuterungen, die, soweit sie den Begriff der "Ware" betreffen, meines Erachtens trotz der eingetretenen Rechtsänderungen noch herangezogen werden können, hat der Gerichtshof darauf abgestellt, welche Möglichkeiten in der Ware und dem betreffenden Verfahren zum Zeitpunkt der Einfuhr angelegt sind. Dies deckt sich ohne weiteres mit den Eigenschaften dieser beiden Elemente. Bleiben wir bei dem seinerzeit behandelten Fall: Wenn die vom Gerichtshof für die Verkörperung des Verfahrens in der Maschine aufgestellten Voraussetzungen erfuellt sind, so würde eine Änderung des Verfahrens dazu führen, daß die Maschine hierfür nicht mehr verwendet werden kann. Umgekehrt muß der Käufer die Maschine verwenden, will er von dem Verfahren Gebrauch machen; er kann das Verfahren nicht etwa auf eine andere Maschine übertragen. Diese Eigenschaften sind in Maschine und Verfahren schon zum Zeitpunkt der Einfuhr angelegt. In dem Datenträger und der Software ist dagegen angelegt, daß die Software nach den Bedürfnissen des Anwenders geändert und auf andere Träger überspielt und der Datenträger zur Speicherung anderer Software verwendet werden kann.

37. Drittens ist schließlich der Vollständigkeit halber darauf hinzuweisen, daß Datenträger und Software auch in rechtlicher Hinsicht keine einheitliche Ware bilden. Eine solche Annahme könnte sich im vorliegenden Fall allenfalls darauf stützen, daß ein einheitlicher Preis vereinbart und in Rechnung gestellt wurde. Hierzu genügt der Hinweis, daß sich diese Art der Vertragsgestaltung und Inrechnungstellung - wenn überhaupt - nur auf das in Artikel 3 erwähnte Merkmal "Preis", nicht dagegen auf das Merkmal "Ware" auswirken kann. Von diesem Grundsatz scheint mir auch Artikel 15 Absatz 2 Buchstabe b der Grundverordnung auszugehen.

38. Der aus all diesen Überlegungen folgende Schluß, daß Anwendersoftware und Datenträger im allgemeinen und namentlich auch hier keine einheitliche Ware bilden (28), wird durch die Einführung des bereits zu Beginn erwähnten Artikels 8a der Grundverordnung bestätigt. Die fünfte Begründungserwägung der Änderungsverordnung (29) führt unter Berufung auf die Entscheidung des GATT-Ausschusses für den Zollwert vom 24. September 1984 folgendes aus:

"Die Vertragsparteien haben im Rahmen des vorgenannten Ausschusses entschieden, daß es mit dem Übereinkommen in Einklang steht, den Vertragsparteien anheimzustellen, bei der Ermittlung des Zollwerts von eingeführten Datenträgern, die für Datenverarbeitungsanlagen bestimmt sind und Daten oder Programmbefehle enthalten, nur die Kosten oder den Wert des Datenträgers zu berücksichtigen, sofern diese Kosten oder der Wert der Daten oder Programmbefehle getrennt von den Kosten oder dem Wert des Datenträgers ausgewiesen werden."

39. Wären Datenträger und Software als einheitliche Ware anzusehen, so wäre es mit dem Übereinkommen von 1979 meines Erachtens unvereinbar, für den Zollwert nur den Wert der Datenträger zu berücksichtigen. Soweit für den Abzug ein getrennter Ausweis verlangt wird, ändert dies an dieser Schlußfolgerung nichts, denn der getrennte Ausweis unterschiedlicher Preisanteile berührt die Einheitlichkeit der Ware als solcher nicht.

40. b) Da somit jeweils die Software und das Magnetband unterschiedliche Gegenstände bilden und keine einheitliche Ware darstellen, ist zu prüfen, ob der Gesamtpreis auf die eingeführte Ware - das Magnetband - bezogen werden muß und deshalb der "für die Waren tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis" ist.

41. Wirtschaftlich betrachtet ist dies sicherlich zu verneinen. Bei auf Magnetbändern gespeicherter Software kommt im allgemeinen die überragende wirtschaftliche Bedeutung der Software zu. Der Wert des Magnetbandes als Datenträger beträgt nur einen geringen Bruchteil hiervon. Daß dies auch im vorliegenden Fall so ist, lässt die Vorlage des Bundesfinanzhofs erkennen (30) und hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung anhand von Zahlenangaben nochmals veranschaulicht (31).

42. In rechtlicher Hinsicht könnte jedoch eine andere Wertung geboten sein, weil nach Artikel 3 Absatz 3 Buchstabe a der Grundverordnung in der Fassung der Verordnung Nr. 3193/80 (32) der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis "alle Zahlungen [einschließt], die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer ... tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind".

43. Es ist demnach zu prüfen, ob die Zahlung des Gesamtpreises, der den Preis für die Software einschließt, Bedingung für das Kaufgeschäft in bezug auf die Magnetbänder war. Davon kann meines Erachtens im allgemeinen und auch bei einem Sachverhalt, wie ihn uns der Bundesfinanzhof unterbreitet hat, nicht ausgegangen werden. Wird für den Verkauf von Magnetbändern und die Nutzung der hierin gespeicherten Anwendersoftware ein Mischpreis vereinbart, so liegt der wirtschaftliche Schwerpunkt des Geschäfts bei der Software. Verhandelt wird bei einem solchen Geschäft nicht über den Preis des Datenträgers, sondern über den Preis der Software, der, wie gesagt, den grössten Teil des Gesamtbetrags ausmacht. Es kann daher nicht davon gesprochen werden, daß im Rahmen des Kaufs des Datenträgers die Bedingung gilt, der Käufer müsse auch das Recht zur Nutzung der Software - gewissermassen als "Zubehör" - entgegennehmen und bezahlen. Es verhält sich - entsprechend dem genannten Schwerpunkt - genau umgekehrt: Die Vereinbarung über die Software kommt in solchen Fällen mit der Maßgabe zustande, daß der Kunde, wenn er an den Datenträger nach den Vereinbarungen Eigentum erwerben soll (33), auch den Datenträger kauft. Ich denke, daß diese Überlegungen aufgrund der Natur der Sache und unabhängig davon zutreffen, wie solche Vereinbarungen nach dem jeweils anwendbaren Zivilrecht einzuordnen sein mögen.

44. Auch soweit der Bundesfinanzhof davon spricht, das Recht zur Nutzung der Software sei im vorliegenden Fall durch den "Kauf"preis abgegolten (34), sehe ich darin keine gegenteilige Würdigung, sondern nur einen Verweis auf die Vereinbarung von Mischpreisen, zumal das Gericht das Wort "Kauf" in Anführungszeichen gesetzt hat, sicherlich um die zivilrechtliche Einordnung des Geschäfts offenzulassen (35). Es erweist sich somit, daß die rechtliche Betrachtungsweise der wirtschaftlichen folgt.

45. c) Als vorläufiges Ergebnis der Prüfung unseres Falles halte ich fest, daß im Sinne von Artikel 3 der Grundverordnung Datenträger und Software keine einheitliche Ware bilden und der Gesamtpreis für beide Elemente nur zu einem (geringen) Teil als Preis für die Datenträger angesehen werden kann.

46. 3. Die Kernfrage lautet nun, ob ein Abzug in Höhe der Kosten für die Software (36) deshalb zu versagen ist, weil es im hier maßgeblichen Zeitraum an einer entsprechenden Vorschrift fehlte, die eine Aufteilung des Gesamtpreises in seine beiden Bestandteile und folglich den Abzug des nicht in den Zollwert eingehenden Teilbetrags ermöglichte.

47. a) Ich habe bereits erläutert, daß im Rahmen des durch Artikel 2 und 3 der Grundverordnung eingeführten Transaktionswertprinzips für den Zollwert grundsätzlich von dem vertraglich vereinbarten Preis auszugehen ist, von dem dann die in einer Reihe von Vorschriften geregelten Abzuege für nicht dem Zoll unterliegende Gegenstände zu machen sind. Diese bereits erwähnten Vorschriften (37) ergänzen das genannte Prinzip im Hinblick auf die erforderlichen Abzuege in derselben Weise, wie dies Artikel 8 der Grundverordnung im Hinblick auf Zuschläge tut, die der Verordnungsgeber für notwendig hielt.

48. All dies scheint den von der Kommission gezogenen Schluß nahezulegen, daß ein Abzug von dem vereinbarten Preis, mag dieser auch zollwertfremde Elemente enthalten, immer dann ausscheidet, wenn es an einer entsprechenden Sondervorschrift fehlt.

49. b) Es besteht hier kein Anlaß, diese Frage grundsätzlich zu entscheiden. Ich meine jedoch, daß der von der Kommission gezogene Schluß wenigstens im vorliegenden Fall versagt.

50. Zunächst darf nicht verkannt werden, daß die Grundverordnung - im Gegensatz zu ihrer in Artikel 8 Absatz 3 enthaltenen Regelung über Zuschläge - für Abzuege keine ausdrückliche Sperrklausel vorsieht. Dem entspricht es, daß der Gerichtshof im Urteil Repenning (38) Artikel 4 der Verordnung Nr. 1495/80 (39), der die Abzuege bei Einfuhr von Warenmengen regelt, die geringer sind als die vereinbarten Mengen, weit ausgelegt hat. Er hat hierzu ausgeführt, "daß der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der zur Bestimmung des in Artikel 3 Absatz 1 der Verordnung Nr. 1224/80 des Rates genannten Transaktionswerts dient, ein Faktor ist, der gegebenenfalls Berichtigungen unterliegt, wenn dies erforderlich ist, um die Ermittlung eines willkürlichen oder fiktiven Zollwerts zu verhindern" (40).

51. Es kann somit zumindest davon ausgegangen werden, daß die Verordnung in bezug auf den Ausschluß von Abzuegen einen milderen Maßstab anlegt als hinsichtlich des Ausschlusses von Zuschlägen.

52. Sodann sollten wir uns auch vor Augen führen, daß das dargestellte System der Verordnung keinen Selbstzweck verfolgt, sondern darauf angelegt ist, den Zielen der Grundverordnung zu dienen, an denen es sich wiederum messen lassen muß. Erklärtes Ziel der Grundverordnung ist es, "den Welthandel durch ein gerechtes, einheitliches und neutrales System für die Bewertung von Waren für Zollzwecke zu fördern, das die Anwendung von willkürlichen oder fiktiven Zollwerten ausschließt" (41).

53. Es bedarf wohl keiner näheren Begründung, daß ein Zollwert, der zu dem wirklichen Wert und, was letztlich ohne nähere Angaben von vornherein erkennbar ist, auch zu dem Preis der Ware in keinerlei Verhältnis steht, ein willkürlicher Wert ist. Wir haben es hier mit einem Fall zu tun, in dem das System der Verordnung, das den Ausschluß von solchen willkürlichen Zollwerten im allgemeinen gewährleistet, ausnahmsweise genau das Gegenteil bewirkt.

54. Daß in solchen Fällen von dem formalen System abgewichen werden kann, veranschaulicht auch die genannte Entscheidung des GATT-Ausschusses für den Zollwert vom 24. September 1984. Nach dieser Entscheidung ist es mit dem Übereinkommen von 1979, das das genannte System geschaffen hat und das mit der Grundverordnung zum grössten Teil wortwörtlich in das Gemeinschaftsrecht übertragen wurde, vereinbar, wenn die Parteien des Übereinkommens einen Abzug in dem hier in Rede stehenden Sinne zulassen. Der Ausschuß hat nicht etwa vorgeschlagen, das Abkommen entsprechend zu ändern. Unter diesen Umständen sehe ich diesen Abzug als eine erlaubte, ja gebotene Auslegung des Systems an und nicht, wie die Kommission meint, als einen unzulässigen Verstoß.

55. c) Ich komme nun zu der Frage, welche Rechtsgrundlage auf den genannten Abzug anzuwenden ist. In der mündlichen Verhandlung wurde hierzu erörtert, ob Artikel 2 Absatz 3 der Grundverordnung analog herangezogen werden könnte. Die Kommission hat sich unter Berufung auf die bereits erwähnten systematischen Argumente dagegen ausgesprochen.

56. Ich möchte in diesem Zusammenhang auf eine ähnliche Problematik verweisen, die Gegenstand der noch anhängigen Rechtssache

C-17/89 (42) ist. Dort geht es um die Frage, ob ein Abzug in Höhe der innergemeinschaftlichen Beförderungskosten vorzunehmen ist, wenn die Voraussetzungen des Artikels 15 nicht erfuellt sind. Auch dort wurde eine solche Analogie zu Artikel 2 Absatz 3 der Grundverordnung diskutiert. Der Sitzungsbericht fasst das Vorbringen der Kommission zu dieser Frage wie folgt zusammen:

"Die Kommission räumt ein, daß sich dieser Artikel unmittelbar nur auf die Ermittlung des Transaktionswerts beziehe, sie meint jedoch, bei Rechtslücken sei er auch hinsichtlich anderer Faktoren des Zollwerts heranzuziehen. Das Abkommen und die Verordnung verfolgten beide das Ziel, den Zollwert nicht nach fiktiven Werten, sondern auf der Grundlage der wirklich entstandenen Kosten zu berechnen."

57. Zu der Rechtssache 17/89 kann und möchte ich mich nicht äussern, schließe mich jedoch für den vorliegenden Fall dieser Meinung der Kommission an (43). Hinzufügen möchte ich, daß nach meinen bisherigen Überlegungen ausser Frage steht, daß die Grundverordnung eine vom Verordnungsgeber nicht beabsichtigte Lücke aufweist (44), was die Anwendung von nicht unmittelbar geltenden Vorschriften rechtfertigt. Artikel 2 Absatz 3 der Grundverordnung soll, wenn andere einschlägige Bestimmungen zur Ermittlung des Zollwerts fehlen, gewährleisten, daß der Zollwert "durch zweckmässige Methoden, die mit den Leitlinien und allgemeinen Bestimmungen des Übereinkommens sowie mit Artikel VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens übereinstimmen, sowie auf der Grundlage von in der Gemeinschaft verfügbaren Daten" ermittelt wird. Diese Regelung ist sinngemäß auf die Abzuege der hier behandelten Art übertragbar, wenn sich ohne diese ein willkürlicher Zollwert ergäbe; die Vermeidung solcher Zollwerte ist im übrigen auch in Artikel 2 Absatz 3 angelegt (vergleiche Artikel 2 Absatz 4 Buchstabe g der Grundverordnung).

58. Aus alledem lässt sich ableiten, daß eine Herausrechnung des Wertes der Software aus dem Gesamtpreis der gelieferten Waren, so wie es der Bundesfinanzhof meint, mit dem Abkommen von 1979 und der auf ihm fussenden Grundverordnung in Einklang steht, wobei als Grundlage für den Abzug Artikel 2 Absatz 3 der Grundverordnung dient.

59. III. Wenngleich der Bundesfinanzhof nach dem Wortlaut der ersten Vorlagefrage nur eine Auslegung von Artikel 3 erbeten hat, sollte dargelegt werden, welche Voraussetzungen Artikel 2 Absatz 3 der Grundverordnung in bezug auf die für die Zuerkennung des Abzugs erforderlichen Belege aufstellt. Ich bin damit thematisch beim zweiten Teil der ersten Frage.

60. 1. Grundsätzlich muß sich die Zollbehörde bei Anwendung von Artikel 2 Absatz 3 der Grundverordnung "zweckmässiger Methoden" bedienen. Es liegt auf der Hand, daß sie sich hierbei in erster Linie auf Rechnungs- und Vertragsunterlagen stützt, die der Einführer einreicht und die sich auf das zugrundeliegende Geschäft beziehen.

61. 2. Soweit der Einführer unter Berufung auf das Recht zum Abzug, das ihm Artikel 2 Absatz 3 analog einräumt, einen solchen Abzug geltend macht, muß er grundsätzlich nachweisen, daß und in welcher Höhe der Rechnungsbetrag Zahlungen für Software enthält.

62. a) Was die grundsätzliche Beweislastverteilung angeht, so ergibt sich dies zunächst daraus, daß sich der Einführer insoweit auf eine Vorschrift beruft, die Artikel 3 der Grundverordnung zu seinen Gunsten präzisiert. So sieht auch die Grundverordnung in ihren Artikeln 3 Absatz 4, 8a und 15 vor, daß der Einführer die abzuziehenden Beträge (durch einen getrennten Ausweis oder einen Nachweis) belegen muß.

63. b) Eine andere Frage ist, ob insoweit ein getrennter Ausweis erforderlich ist oder ausreicht. Das Verhältnis zwischen Nachweis und getrenntem Ausweis ist in der Rechtssache 290/84 (45) behandelt worden. Aus dem Urteil in dieser Rechtssache ergibt sich, daß an einen "getrennten Ausweis" zunächst einmal geringere Anforderungen zu stellen sind als an einen "Nachweis". Der Gerichtshof hat dort in bezug auf Artikel 15 Absatz 1 ausgeführt, daß dieser Artikel nur voraussetze, daß die Kosten der Beförderung innerhalb der Gemeinschaft getrennt von dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis ausgewiesen würden (46). Macht das Zollwertrecht der Gemeinschaft einen Abzug von einem getrennten Ausweis abhängig, so ist dies für den Zollschuldner gegenüber dem Erfordernis eines Nachweises insofern vorteilhaft, als es ausreicht, wenn die betreffenden Kostenelemente vom Kaufpreis unterschieden werden können, das heisst als getrennte Kostenteile erkennbar sind (47). Eine Nachprüfung durch die Zolldienststellen bleibt jedoch vorbehalten (48).

Das Erfordernis des getrennten Ausweises stellt somit ein Spezifikum dar, das nur in den im Zollwertrecht der Gemeinschaft vorgesehenen besonderen Fällen seinen Platz hat. In den anderen Fällen bleibt es bei dem Grundsatz, daß der Einführer die Voraussetzungen ihm günstiger Vorschriften nachzuweisen hat (49).

64. 3. Was die Anforderungen an einen solchen Nachweis angeht, trifft das Gemeinschaftsrecht keine umfassende Regelung, so daß insoweit grundsätzlich die Vorschriften der Mitgliedstaaten eingreifen (50). Artikel 2 Absatz 3 der Grundverordnung setzt allenfalls eine äusserste Grenze, indem er unzweckmässige Methoden ausschließt.

65. a) Auf dieser Grundlage ist zunächst dem im zweiten Teil der ersten Frage angesprochenen Problem nachzugehen, auf das die Kommission besonders hingewiesen hat, nämlich ob es das Gemeinschaftsrecht bei Vereinbarung von Mischpreisen ausschließt, daß für den Nachweis Unterlagen des Verkäufers, insbesondere Rechnungen, berücksichtigt werden, die gesonderte Beträge für abzugsfähige Kosten ausweisen.

66. Der Kommission ist darin zuzustimmen, daß der Gegenstand der Zollwertfeststellung der Zollwert der Ware ist, der im maßgebenden Zeitpunkt gilt (51).

67. Eine andere Frage ist jedoch, ob es das Gemeinschaftsrecht ausschließt, daß der Einführer einen Nachweis über Einzelelemente des vor diesem Zeitpunkt vereinbarten Gesamtpreises führt. Eine solche Gemeinschaftsvorschrift, die einen Teil des im übrigen dem Recht der Mitgliedstaaten unterliegenden Beweisverfahrens regelt, vermag ich nicht zu erkennen. Ich halte es auch nicht für zwangsläufig ausgeschlossen, daß der Einführer nachträglich Unterlagen oder andere Beweismittel beibringt, die die aus dem Vertrag selbst noch nicht erkennbare Kalkulation in bezug auf die einzelnen vertragsgegenständlichen Positionen überzeugend offenlegt (52). Im vorliegenden Fall hat die Klägerin des Ausgangsverfahrens in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, daß im Rahmen der Vertragsverhandlungen zunächst eine Einzelkalkulation zugrunde gelegt und sodann über die Höhe der Gesamtsumme pauschal verhandelt worden sei. Meines Erachtens bietet dieser Fall ein gutes Beispiel dafür, daß es dem Einführer aus Sicht des Gemeinschaftsrechts nicht verwehrt sein kann, den Wert einzelner abzugsfähiger Positionen nachzuweisen, indem er glaubhafte Belege beibringt, in denen die Kalkulation des Lieferers offengelegt wird. Dieser Gedanke kommt übrigens auch in Artikel 15 Absatz 2 Buchstabe b der Grundverordnung zum Ausdruck.

68. Andererseits sind die Schwierigkeiten, denen der Betroffene bei der Führung eines solchen Nachweises möglicherweise begegnet, die natürliche Folge der Gestaltung des zugrundeliegenden Geschäfts (53).

Ob im vorliegenden Fall der erforderliche Nachweis erbracht wurde, kann der Gerichtshof nicht entscheiden, da die Beweiswürdigung Sache der innerstaatlichen Gerichte ist.

69. b) Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob, wie der Bundesfinanzhof erwägt, alle Unterlagen für den erforderlichen Nachweis schon im maßgebenden Zeitpunkt vorliegen müssen.

70. Auch insoweit enthält das Gemeinschaftsrecht keine ausdrücklichen Vorschriften, die den nationalen Vorschriften über das Beweisverfahren vorgingen. Zu prüfen bleibt allerdings, ob ein solcher Grundsatz aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes beziehungsweise aus den Gemeinschaftsvorschriften herzuleiten ist, die die Formalien im Rahmen der Zollanmeldung regeln.

71. aa) Die Kommission entnimmt dem bereits genannten Urteil in der Rechtssache Mainfrucht (54), daß die Zollstelle die Möglichkeit haben müsse, vor Festsetzung des Zollwerts die Nachweise zu den beantragten Abzuegen zu prüfen (55). Ich bin jedoch der Ansicht, daß der Gerichtshof dort nur klargestellt hat, daß eine Nachprüfung durch die zuständigen Zolldienststellen nicht ausgeschlossen ist, wenn der Einführer einen in der Grundverordnung vorgesehenen Abzug beantragt und hierfür Rechnungsunterlagen vorlegt, in denen dieser Betrag getrennt ausgewiesen ist. Bis zu welchem Zeitpunkt der Einführer solche Unterlagen vorlegen kann, bedurfte in jenem Fall keiner Entscheidung.

72. Im übrigen macht das ebenfalls schon erwähnte Urteil in der Rechtssache Meyer-Ütze meines Erachtens zweifelsfrei deutlich, daß es einen allgemeinen zollwertrechtlichen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts in dem genannten Sinne nicht gibt, solange im Gemeinschaftsrecht Vorschriften fehlen, die diese Fragen besonders regeln.

73. bb) Nun könnte sich allerdings, wie die Bundesregierung und die Kommission ausgeführt haben, eine zeitliche Beschränkung in dem hier behandelten Sinne aus den gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften ergeben, die seit der für das Urteil in der Rechtssache Meyer-Ütze maßgeblichen Zeit erlassen wurden und die die Formalien bei der Anmeldung zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr (im folgenden: Zollanmeldung) regeln (56). Diese Vorschriften sind in den Richtlinien 79/695 (57) und 82/57 (58) enthalten.

74. Vorab möchte ich darauf hinweisen, daß die Frist für die Umsetzung der Richtlinie 82/57 erst am 1. Juli 1982 ablief, so daß die Frage aufgeworfen werden könnte, ob diese Richtlinie für die Auslegung von Artikel 3 der Grundverordnung heranzuziehen ist, soweit es um den vom Bundesfinanzhof zu behandelnden "Fall 1" geht, da die Zollanmeldung nach den Akten insoweit im April 1982 erfolgte. Wie jedoch zu zeigen sein wird, kommt es darauf letztlich nicht an.

75. Nach den Vorschriften der genannten Richtlinien muß die Zollanmeldung vollständig sein, und ihr sind alle Unterlagen beizufügen, deren Vorlage zur ordnungsgemässen Erhebung der Eingangsabgaben erforderlich sind (Artikel 3 der Richtlinie 79/695). Dazu gehört gemäß Artikel 1 Absatz 1 der Verordnung Nr. 1496/80 (59) auch die Zollwertanmeldung mit dem in der Anlage zu dieser Verordnung vorgesehenen Vordruck und die in dieser Verordnung genannten weiteren Anlagen. Die Möglichkeit, Angaben der Zollanmeldung zu berichtigen und Unterlagen nachzureichen, wird in den Artikeln 6 bis 8 der Richtlinie 79/695 und 5 bis 9 der Richtlinie 82/57 näher geregelt.

76. Die Frage des Bundesfinanzhofs betrifft meines Erachtens nur das Problem, bis zu welchem Zeitpunkt Unterlagen, die die Berechtigung des Abzugs belegen sollen, noch eingereicht werden können. Dies ergibt sich daraus, daß im Ausgangsverfahren umstritten ist, ob die geänderten Rechnungen und das Fernschreiben des Herstellers zu berücksichtigen sind.

77. Insofern erhellt aus Artikel 6 der Richtlinie 79/695 und Artikel 6 und 7 der Richtlinie 82/57, daß das Fristsetzungsverfahren für die Nachreichung von Unterlagen nur anwendbar ist, wenn diese (etwa die in Artikel 4 der Verordnung Nr. 1496/80 und Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 82/57 genannte Rechnung) fehlen und die Zolldienststelle die Anmeldung gleichwohl angenommen hat. Im vorliegenden Fall hat die Klägerin - schon vor der Zollanmeldung - Rechnungen eingereicht, die jedoch den Beweis für den geltend gemachten Abzug nicht erbrachten. Eine Einschränkung, nach der nachträglich eingereichte Beweisstücke nicht mehr berücksichtigt werden können, sehe ich auch nicht in Artikel 10 Absatz 1 der Richtlinie 79/695. Danach liegen "der Berechnung der Eingangsabgaben ... die Ergebnisse der Prüfung der Anmeldung und der beigefügten Unterlagen" zugrunde. Wie sich aus Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 der Vorschrift ergibt, betrifft Absatz 1 Satz 1 nur das Recht der Zolldienststellen, Anmeldung und Unterlagen zu prüfen. Absatz 1 Satz 2 bestimmt hierzu, wie vorzugehen ist, wenn eine solche Prüfung nicht stattfindet. Was die nachträgliche Einreichung von Unterlagen angeht, besteht ein Gegensatz zu der Rechtslage, die Artikel 8 der Richtlinie 79/695 für die Berichtigung von Angaben vorsieht; eine solche Berichtigung ist in bezug auf Angaben in bereits angenommenen Zollanmeldungen nur unter den dort genannten Einschränkungen und Voraussetzungen möglich.

78. Ich ziehe aus dieser Rechtslage den Schluß, daß das Gemeinschaftsrecht in einem Fall wie dem vorliegenden einer Berücksichtigung von nach der Annahme der Zollanmeldung eingereichten Unterlagen nicht entgegensteht, die dazu bestimmt sind, die Berechtigung eines beantragten Abzugs nachzuweisen. Davon unberührt bleibt das Recht der Zollbehörden, nach Artikel 10 Absatz 1 der Grundverordnung Unterlagen anzufordern und hierfür Fristen zu setzen. Da die Zollbehörde im vorliegenden Fall offenbar keine solche Maßnahmen getroffen hat, braucht dieser Punkt nicht weiter vertieft zu werden.

79. Soweit diese Lösung zur Folge hat, daß solche Unterlagen bis zur Bestandskraft (60) des betreffenden Zollbescheids nachgereicht werden können und hierdurch in Fällen wie dem vorliegenden ein längerer Schwebezustand eintreten kann, so beruht dies auf den Vorschriften der Mitgliedstaaten über den Rechtsschutz gegen Maßnahmen der Zollbehörden. Das Gemeinschaftsrecht regelt diesen Bereich derzeit nicht, so daß weder die Länge des genannten Schwebezustands noch eventuelle Unterschiede, die insoweit von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat bestehen mögen, gegen die dargestellte Lösung angeführt werden können.

80. c) Eine andere Frage ist allerdings, bis zu welchem Zeitpunkt der Zollbehörde gegenüber der auf die Software entfallende Preisanteil als abzuziehender Betrag deklariert werden kann.

81. aa) Insofern entnehme ich Artikel 1 Absatz 1 der Verordnung Nr. 1496/80, daß dies grundsätzlich in der Zollwertanmeldung (61) zu geschehen hat, die gemeinsam mit der Zollanmeldung einzureichen ist. Der Bundesfinanzhof hat insoweit keine Frage gestellt, so daß a priori kein Anlaß besteht, uns hierzu zu äussern. Ich neige zu der Ansicht, daß man eine solche Erklärung auch noch nachträglich, gegebenenfalls bis zur Bestandskraft des Zollbescheids, zulassen sollte. Artikel 1 Absatz 1 der Verordnung Nr. 1496/80 unterscheidet zwischen der Zollanmeldung und der Zollwertanmeldung. Eine Vorschrift wie die des Artikels 8 der Richtlinie 79/695, wonach eine Zollanmeldung nur unter bestimmten Voraussetzungen berichtigt werden kann, sieht die Verordnung Nr. 1496/80 in bezug auf die Zollwertanmeldung nicht vor.

82. Der vom Bundesfinanzhof unterbreitete Sachverhalt ist in bezug auf Zeitpunkt und Modalitäten dieser Erklärung nicht eindeutig. Ausserdem hat die Klägerin in ihren Schriftsätzen und in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, sie habe in der Zollwertanmeldung auf die nicht zum Zollwert gehörenden Elemente des Rechnungspreises hingewiesen. Es wäre deshalb, sollten Sie meiner Ansicht nicht folgen wollen, angemessen, einen Vorbehalt in bezug auf die Rechtzeitigkeit der Erklärung anzubringen. Denn es kann dem Anmelder nicht gestattet werden, durch nachträgliche Einreichung von Unterlagen das Fristversäumnis in bezug auf die Erklärung des Abzugs zu heilen.

83. bb) Sollten Sie der Ansicht sein, daß die Zollwertanmeldung als solche nicht nachträglich ergänzt werden kann, möchte ich noch eine Bemerkung zur Frage der Ordnungsmässigkeit der Erklärung des Abzugs machen. Hierzu meint die Bundesregierung, ein Abzug setze in jedem Falle voraus, daß der Einführer ihn in dem entsprechenden Feld der Zollwertanmeldung beantragt habe. Obschon diese Ansicht sicherlich gute formale Gründe für sich hat, möchte ich ihr nur mit Einschränkungen folgen. Meines Erachtens muß es ausreichen, wenn die Anmeldung, gegebenenfalls auch die Zollanmeldung, deutlich erkennen lässt, welche Beträge abgezogen werden sollen und worauf dieses Begehren beruht. Sicherlich dient der in der Verordnung Nr. 1496/80 vorgesehene Vordruck auch dazu, eine gewisse Ordnung in die Zollwertanmeldung zu bringen und dadurch solche Erklärungen deutlich erkennbar zu machen. Wenn dies jedoch auf andere Weise sichergestellt ist, sehe ich keinen Grund, dem Einführer hieraus einen Nachteil entstehen zu lassen.

84. IV. Im Sinne all dieser Ausführungen ist die erste Vorlagefrage zu beantworten.

Zur zweiten Frage

85. Angesichts der Überlegungen zum zweiten Teil der ersten Vorlagefrage kann ich mich für die Beantwortung der zweiten Frage kurz fassen.

86. Das, was ich zur Nachreichung von Unterlagen in bezug auf den Nachweis der Berechtigung eines beantragten Abzugs gesagt habe, gilt sinngemäß auch für den getrennten Ausweis. Ergänzen möchte ich insoweit noch einige Bemerkungen zur Definition des Begriffs "getrennter Ausweis". Wie bereits gesagt ist der getrennte Ausweis eine abgeschwächte Form des Nachweises. Wird ein nicht dem Zoll unterliegender Kostenbestandteil von derselben Person fakturiert wie der dem Zoll unterliegende Bestandteil, ist ein Betrag meines Erachtens in der Regel getrennt ausgewiesen, wenn ihn die für die Zollwertermittlung vorzulegende Rechnung (sonst andere geeignete Geschäftsunterlagen) als getrennten Teil der Kosten erkennen lässt. Beizupflichten ist der Ansicht des Ausschusses (62) für den Zollwert, wonach die Erklärung von abzugsfähigen Kosten für einen getrennten Ausweis nicht ausreicht, wenn es an jedem Anhaltspunkt für die Berechtigung dieses Abzugs fehlt (63). Das Merkmal des "getrennten Ausweises" wäre sonst weitgehend sinnentleert.

87. Die insoweit erforderlichen Unterlagen können nun meines Erachtens ebenso nachgereicht werden, wie dies möglich ist, wenn der Betroffene einen Nachweis führen muß. Es darf insoweit auch nicht verkannt werden, daß die Zolldienststellen nach dem Urteil in der Rechtssache Mainfrucht (64) berechtigt sind, die Richtigkeit der getrennt ausgewiesenen Beträge, deren Abzug beantragt wird, gegebenenfalls nachzuprüfen. Weist die Zollbehörde den Betroffenen in einem solchen Fall etwa darauf hin, daß der Abzug ihrer Ansicht nach überhöht ist, so ist es dem Einführer aus Sicht des Gemeinschaftsrechts unbenommen, weitere Unterlagen oder andere Beweismittel bis zur Bestandskraft des Zollbescheids beizubringen, um die Berechtigung des Abzugs nachzuweisen. Dann aber kann auch für den getrennten Ausweis als abgeschwächte Form des Nachweises nichts anderes gelten.

88. Aus diesen Überlegungen möchte ich auch die Antwort auf die weitere Frage entwickeln, inwieweit die Zolldienststellen aufgrund des getrennten Ausweises, der sich aus den nachgereichten Unterlagen ergibt, zur Anerkennung des Abzugs verpflichtet sind. Wie schon erwähnt wurde, können die Zolldienststellen nach dem Urteil in der Rechtssache Mainfrucht grundsätzlich die im Wege des getrennten Ausweises belegten Angaben prüfen, "wenn die Umstände es rechtfertigen", das heisst, wenn Zweifel an den Angaben objektiv berechtigt sind, um zu kontrollieren, ob es sich nicht um fiktive Angaben handelt. Dies gilt natürlich auch und vielleicht erst recht im Falle von nachträglich eingereichten Unterlagen. Führt ihre Prüfung zu dem Ergebnis, daß der Abzug nicht oder nicht in vollem Umfang gerechtfertigt ist, so lehnt sie den Abzug ab oder kürzt den geltend gemachten Betrag.

89. Es sollte allerdings, gerade angesichts des Sachverhalts im Ausgangsverfahren (65), klargestellt werden, welche Rechtsfolge eintritt, wenn die Zolldienststelle keine Prüfung aufgrund von eigenen Erkenntnismitteln vornimmt - weil sie keinen Erfolg verspricht - oder diese Prüfung zu keinem Ergebnis führt. Einerseits hat sich dann insofern nichts geändert, als die Zweifel an der Richtigkeit der Angaben fortbestehen. Andererseits wäre es dann aber mit der Vermutungswirkung, die Artikel 3 Absatz 4 dem getrennten Ausweis der Zahlungen für die Montage beilegt, unvereinbar, wenn sie den Abzug ohne weiteres mit dem Hinweis ablehnte, die (nachträglich) eingereichten Unterlagen begründeten keinen überzeugenden Nachweis.

90. Eine Lösung, die einen zu hohen und auch einen zu niedrigen Zollwert am ehesten ausschließt und den Zielen der Grundverordnung daher am besten gerecht wird, kann meines Erachtens nur darin gesehen werden, daß die Zolldienststellen dem Zollbeteiligten in einem solchen Fall vor einer Entscheidung, den begehrten Abzug abzulehnen, Gelegenheit geben, weitere Beweismittel beizubringen, um die Berechtigung des Abzugs zu belegen.

C - Schlussantrag

91. Aus den genannten Gründen schlage ich vor, dem Bundesfinanzhof wie folgt zu antworten:

1) a) Im Jahre 1982 war Artikel 3 der Verordnung Nr. 1224/80 dahin auszulegen, daß als Zollwert von Datenträgern mit eingespeicherter Anwendersoftware, die der Lieferer dem Zollbeteiligten entsprechend dem Vertrag in einem Gesamtpreis in Rechnung gestellt hatte, nur der nachweislich auf die Datenträger entfallende Teil des Rechnungspreises anzusehen war.

b) Ein Zollbeteiligter, der die Rechnung über den Gesamtpreis vor oder mit der Zollwertanmeldung eingereicht hatte, konnte die Beweismittel zur Führung dieses Nachweises bis zu dem Zeitpunkt beibringen, ab dem der betreffende Zollbescheid mit Rechtsbehelfen nicht mehr angefochten werden konnte.

2) Zahlungen für die Montage (Artikel 3 Absatz 4 der Verordnung Nr. 1224/80) gelten, wenn der Zollbeteiligte vor oder mit der Zollwertanmeldung eine Rechnung eingereicht hatte, in der die Zahlungen für die Montage in einen Gesamtpreis eingeschlossen waren, gleichwohl als getrennt ausgewiesen, wenn der Zollbeteiligte die Rechnungs- oder sonstigen Geschäftsunterlagen, aus denen sich der getrennte Ausweis ergibt, bis zu dem Zeitpunkt einreicht, ab dem der betreffende Zollbescheid mit Rechtsbehelfen nicht mehr angefochten werden kann.

Die Zolldienststellen können allerdings, wenn die Umstände es rechtfertigen, die nachträglich eingereichten Unterlagen über die Zahlungen für die Montage prüfen, um zu kontrollieren, ob es sich nicht um fiktive Angaben handelt. Nehmen sie eine Prüfung aufgrund von eigenen Erkenntnismitteln nicht vor oder führt die Prüfung zu keinem Ergebnis und bestehen objektiv begründete Zweifel an der Richtigkeit des als Zahlung für die Montage ausgewiesenen Betrages, so müssen die Zolldienststellen dem Zollbeteiligten vor einer Entscheidung, den begehrten Abzug abzulehnen, Gelegenheit geben, weitere Beweismittel beizubringen, um die Berechtigung des Abzugs zu belegen.

(*) Originalsprache: Deutsch.

(1) Verordnung des Rates vom 28. Mai 1980 über den Zollwert der Waren (ABl. L 134, S. 1).

(2) Der Bundesfinanzhof erwägt zwar, daß die Magnetbänder nicht Teil des Gesamtpreises gewesen sein könnten, stützt seine Vorlage jedoch auf die Hypothese, daß der Gesamtpreis auch Anteile für die Datenträger (Magnetbänder) enthielt. Von diesem Sachverhalt ist deshalb für die Beantwortung der Fragen auszugehen. Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, die Magnetbänder seien nicht Gegenstand eines Kaufs, sondern nur einer befristeten Gebrauchsüberlassung gewesen, kann dies in dem Verfahren vor dem Gerichtshof nicht berücksichtigt werden.

(3) Siehe das Urteil des Gerichtshofes vom 14. Juli 1977 in der Rechtssache 1/77, Bosch (Slg. 1977, 1473).

(4) ABl. 1968 L 148, S. 6.

(5) Und am 28. Juli 1953 in Kraft getretenen.

(6) Vergleiche Artikel V und VI des Zollwertabkommens von 1950.

(7) Zollwertstudie Nr. 3, abgedruckt in französischer und englischer Sprache in der Sammlung Customs Valuation bzw. Valeur en douane, herausgegeben vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Zollwesens.

(8) Vergleiche die Antwort der Kommission auf entsprechende Fragen des Rechnungshofs, Jahresbericht des Rechnungshofs zum Haushaltsjahr 1983 (ABl. 1984 C 348, S. 193).

(9) Vom 12. April 1979 (ABl. 1980 L 71, S. 107).

(10) ABl. 1980 L 71, S. 1.

(11) Vergleiche Artikel 3 Absatz 1 der Verordnung Nr. 1224/80 und Artikel 1 des Übereinkommens von 1979.

(12) Zwischen der Kommission und der Klägerin des Ausgangsverfahrens ist streitig, ob alle Zollverwaltungen der Gemeinschaft ihre Praxis in diesem Sinne umstellten.

(13) Vergleiche die Darstellung der Kommission, a. a. O. Fußnote 8.

(14) Vergleiche Artikel 18 Nr. 1 des Übereinkommens von 1979.

(15) Abgedruckt in: Zollwert, herausgegeben von der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, 1989, S. 53.

(16) Verordnung des Rates vom 23. April 1985 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 über den Zollwert der Waren

(ABl. L 112, S. 50), siehe dort auch die vierte bis sechste Begründungserwägung.

(17) Der zweite Teil der ersten Frage betrifft die näheren Voraussetzungen dieses Abzugs.

(18) Kann der Wert der Leistungen oder Bedingungen im Hinblick auf die zu bewertenden Waren bestimmt werden, handelt es sich um eine mittelbare Zahlung im Sinne von Artikel 3 Absatz 3 am Ende der Grundverordnung.

(19) Vergleiche Artikel 14 des Übereinkommens von 1979.

(20) Verordnung der Kommission vom 11. Juni 1980 über erläuternde Anmerkungen und die auf dem Gebiet des Zollwerts anzuwendenden allgemein anerkannten Buchführungsgrundsätze (ABl. L 154, S. 3).

(21) Die Beispiele in der Verordnung Nr. 1494/80 beziehen sich auf Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe b der Grundverordnung, diejenigen in der Anlage I zum Übereinkommen von 1979 auf den parallelen Artikel 1 Absatz 1 Buchstabe b des Übereinkommens.

(22) Als Beispiel wird etwa der Fall genannt, daß der Verkäufer den Preis für die eingeführten Waren unter der Bedingung festlegt, daß der Käufer auch andere Waren in bestimmten Mengen kauft.

(23) Verordnung der Kommission vom 11. Juni 1980 zur Durchführung einiger Vorschriften der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates über den Zollwert der Waren (ABl. L 154, S. 14).

(24) Rechtssache 1/77, a. a. O.

(25) Urteile des Gerichtshofes vom 14. Juli 1977 in der Rechtssache 1/77, a. a. O. und vom 16. März 1978 in der Rechtssache 135/77, Bosch (Slg. 1978, 855).

(26) Randnr. 4 des Urteils vom 14. Juli 1977.

(27) Randnr. 5 am Ende; s. auch den Tenor des zitierten Urteils in der Rechtssache 135/77.

(28) Anders vielleicht als in bezug auf die sogenannte Betriebssoftware, ohne die die Computeranlage gar nicht als solche funktionsfähig wäre, scheint mir eine Verkörperung der Anwendersoftware in der Computeranlage völlig ausgeschlossen, da solche Anlagen im allgemeinen - und so offenbar auch hier - dafür gebaut sind, mit einer grossen Zahl unterschiedlichster Anwenderprogramme betrieben zu werden.

(29) Verordnung Nr. 1055/85, a. a. O.

(30) Auf S. 9 des Beschlusses heisst es, daß die Einbeziehung des Wertes der Software in den Zollwert der Datenträger dazu führen würde, daß sich dieser Wert um ein Vielfaches erhöhen würde.

(31) Dort ist von einem Verhältnis zwischen 8 Mio USD und 20 DM die Rede; die erstgenannte Zahl betrifft jedoch offenbar den Wert der gesamten Anlage.

(32) Verordnung des Rates vom 8. Dezember 1980 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 über den Zollwert der Waren (ABl. L 333, S. 1).

(33) Dieser Eigentumserwerb ist im übrigen für die Abwicklung des Geschäfts über die Software nicht einmal erforderlich, besteht doch in diesem Zusammenhang die wesentliche Funktion der Speicherung der Software darin, sie für den Transport unverlierbar zu machen.

(34) Siehe S. 3 oben des Vorlagebeschlusses.

(35) Dies entspricht auch der jüngsten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu der Frage, ob Software als materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut einzuordnen ist: Urteil vom 3. Juli 1987, Bundessteuerblatt 1987 II, S. 728, 730 f.

(36) Nach dem Transaktionswertprinzip gibt es nur die Möglichkeit, den Abzug in Höhe der (tatsächlichen) Kosten für die Software ganz zuzulassen oder abzulehnen. Die in der genannten Studie von 1979 beschriebene Methode (Wert des Magnetbandes und gewisser Dienstleistungen zuzueglich 100 %) erscheint mir jedenfalls nach der Grundverordnung ganz ausgeschlossen.

(37) Siehe oben Randnr. 26 am Ende.

(38) Urteil vom 12. Juni 1986 in der Rechtssache 183/85, Repenning (Slg. 1986, 1873).

(39) In der für jenen Fall geltenden Fassung.

(40) Randnr. 16 des Urteils.

(41) Sechste Begründungserwägung.

(42) Deutsche Olivetti, Urteil vom 6. Juni 1990; siehe hierzu die Schlussanträge des Generalanwalts Tesauro vom 28. März 1990 (Slg. 1990, I-2302, I-2308).

(43) Zur Terminologie sei gesagt, daß die Grundverordnung in Artikel 3 die Begriffe "Transaktionswert" und "Zollwert" vorbehaltlich des Artikels 8 als synonyme Begriffe ausweist, dagegen für den Wert nach Abzug von bestimmten Kosten nur den Begriff "Zollwert" verwendet (vgl. die Artikel 3 Absatz 4, 8a und 15). Diese Begriffe werden auch im folgenden so gebraucht.

(44) Das ergibt sich nicht nur aus dem späteren Erlaß der Verordnung Nr. 1055/85, sondern auch aus der zeitlichen Diskontinuität, die in bezug auf die Regelung einträte, würde man zwischen dem 1. Juli 1980 und dem 1. Mai 1985 (Inkrafttreten der Grundverordnung bzw. der Verordnung Nr. 1055/85) einen solchen Abzug ausschließen.

(45) Urteil vom 10. Dezember 1985 in der Rechtssache 290/84, Mainfrucht Obstverwertung (Slg. 1985, S. 3909).

(46) Siehe das Urteil in der Rechtssache 290/84, a. a. O., Randnr. 20; Hervorhebung von mir.

(47) Vergleiche die eingehende Begründung in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache 290/84, a. a. O., S. 3919 f.; siehe auch sogleich die Überlegungen zur zweiten Frage.

(48) Siehe das Urteil in der Rechtssache 290/84, a. a. O.

(49) Richtig ist deshalb die Ansicht der Klägerin, daß Artikel 8a der Grundverordnung in bezug auf Anwendersoftware nur insofern eine Neuregelung gebracht hat, als er einen getrennten Ausweis ausreichen lässt. Im vorliegenden Fall spielt allerdings wohl die Unterscheidung zwischen getrenntem Ausweis und Nachweis nur eine untergeordnete Rolle. Denn die Klägerin hat hier zunächst eine Rechnung vorgelegt, die, entsprechend dem Vertrag, keine getrennten Beträge für Datenträger und Software angab. Wie ich sogleich im Rahmen der zweiten Frage zeigen werde, kann die Zollbehörde in einem solchen Fall, auch wenn der getrennte Ausweis für das Abzugsrecht im allgemeinen genügt und der Einführer eine entsprechende Rechnung nachreicht, weitere Belege anfordern, wenn dies notwendig ist, um sie von der Berechtigung des Abzugs zu überzeugen.

(50) Siehe Urteil vom 14. Februar 1980 in der Rechtssache 84/79 Meyer-Ütze (Slg. 1980, 291, Randnr. 13).

(51) Artikel 1 Absatz 2 Buchstabe g der Grundverordnung.

(52) Siehe hierzu das Urteil vom 14. Februar 1980 in der Rechtssache 84/79, a. a. O und namentlich die Schlussanträge des Generalanwalts Reischl in dieser Rechtssache, a. a. O., S. 304, 308.

(53) Hier zeigt sich auch, daß die namentlich in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Ansicht der Kommission nicht überzeugt, die Klägerin müsse nach Maßgabe des Gesamtpreises Zoll entrichten, da sie einen Kauf der Datenträger vereinbart und sich die Software nicht mit den Mitteln der Telekommunikation habe übermitteln lassen. Die hier gewählte Gestaltung macht eine Trennung der Preisanteile zwar schwierig, aber nicht von vornherein unmöglich. Es wäre deshalb unangemessen, den Abzug von vornherein abzulehnen.

(54) Rechtssache 290/84, a. a. O.

(55) Abgesehen von dem im nachstehenden Text genannten Gesichtspunkt ist auch die Frage berechtigt, ob hier überhaupt davon gesprochen werden kann, die Belege seien "nach der Festsetzung des Zollwerts" eingereicht worden. In dem Einspruchsverfahren, wie es in der Bundesrepublik ausgestaltet ist, entscheidet die Zollbehörde, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat, selbst über den Einspruch (§§ 3, 348, 367 der Abgabenordnung; Bundesgesetzblatt 1976 I, 613) und kann dann über diesen Bescheid erneut in vollem Umfang verfügen (§ 367 Absatz 2 der Abgabenordnung).

(56) Was das Verhältnis zwischen dem "maßgebenden Zeitpunkt" und dem Zeitpunkt der Zollanmeldung angeht, sei hier, ohne daß ich die Einzelheiten abhandeln möchte, auf folgendes hingewiesen. Wird, wie im vorliegenden Fall, eine Ware im Verfahren der Anschreibung in den zollrechtlich freien Verkehr überführt (§ 40a des Zollgesetzes; vgl. auch Artikel 20 der Richtlinie 79/695), so schreibt der Zollbeteiligte, dem dieses Verfahren gestattet wurde, die Ware zunächst für den Übergang in den zollrechtlich freien Verkehr an. Diese Anschreibung markiert den "maßgebenden Zeitpunkt" sowohl nach Gemeinschaftsrecht (Artikel 20 Absatz 5 der Richtlinie 79/695) als auch nach deutschem Zollrecht (§ 40a Absatz 2 des Zollgesetzes). Die formelle Anmeldung nach Artikel 3 der Richtlinie 79/695 findet aber in der Regel (und so offenbar auch hier) erst später statt, meist in Form einer zusammenfassenden Anmeldung (vgl. § 40a des Zollgesetzes sowie Artikel 20 Absätze 5 und 6 und Artikel 19 Absatz 5 der Richtlinie 79/695).

(57) Richtlinie des Rates vom 24. Juli 1979 zur Harmonisierung der Verfahren für die Überführung von Waren in den zollrechtlich freien Verkehr (ABl. L 205, S. 19).

(58) Richtlinie der Kommission vom 17. Dezember 1981 zur Festlegung bestimmter Durchführungsvorschriften zu der Richtlinie 79/695/EWG des Rates zur Harmonisierung der Verfahren für die Überführung von Waren in den zollrechtlich freien Verkehr (ABl. 1982 L 28, S. 38).

(59) Verordnung der Kommission vom 11. Juni 1980 über die Anmeldung der Angaben für den Zollwert und über vorzulegende Unterlagen (ABl. L 154, S. 16).

(60) Dem Zeitpunkt, ab dem der Bescheid mit (gerichtlichen oder aussergerichtlichen) Rechtsbehelfen nicht mehr angefochten werden kann.

(61) Vergleiche Feld 21 des Musters in der Anlage zu der Verordnung Nr. 1496/80.

(62) Dem der Gemeinschaft: Artikel 17 und 18 der Grundverordnung.

(63) Vergleiche den Kommentar des Ausschusses zu dem Begriff "getrennt ausgewiesen", abgedruckt in: Zollwert, a. a. O, S. 323 (Nr. 4 des Kommentars).

(64) Rechtssache 290/84, a. a. O.

(65) Nach den Akten hat die Behörde im Einspruchsverfahren die nachträglich eingereichten Unterlagen des Lieferers, in dem die Zahlungen für die Montage getrennt angegeben waren, als unerheblich angesehen, da sie zu allgemein gehalten seien, um die Berechtigung des Abzugs nachweisen zu können.

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