SCHLUßANTRÄGE DES GENERALANWALTS
PIETER VERLOREN VON THEMAAT
VOM 13. DEZEMBER 1983 ( 1 )
Herr Präsident,
meine Herren Richter!
1. Einleitung
Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, Frau Kloppenburg, die eine Kredit- und Hypothekenagentur betreibt, nahm für das erste Halbjahr 1978 Umsatzsteuerbefreiung nach Anikei 1 und Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr. 1 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 (ABl. L 145, 1977, S. 1) in Anspruch.
Das Finanzamt lehnte dies ab und zog, wie sich aus dem Vorlagebeschluß ergibt, bei der Veranlagung nach den bis zum 31. Dezember 1979 geltenden Bestimmungen des UStG von 1973 diese Umsätze unter Anwendung des allgemeinen Steuersatzes zur Umsatzsteuer heran.
Die Klägerin berief sich auf die Urteile in den Rechtssachen 8/81 (Becker, Slg. 1982, 53) und 255/81 (Grendel, Slg. 1982, 2301). Darin entschied der Gerichtshof, daß ein Kreditvermittler sich ab 1. Januar 1979 auf die genannte Bestimmung der Sechsten Richtlinie bei nicht erfolgter Durchführung der Richtlinie berufen konnte, wenn er diese Steuer nicht auf seine Leistungsempfänger abgewälzt hatte. Der Gerichtshof setzte ausdrücklich hinzu, daß ihm der Staat nicht entgegenhalten kann, daß die Richtlinie nicht durchgeführt ist.
In der vorliegenden Rechtssache ist denn auch nicht mehr problematisch, ob dieser Artikel vor dem nationalen Gericht geltend gemacht werden kann, da der Gerichtshof dies schon bejaht hat. Die Frage ist diesmal, ob der Betroffene sich — anders als in den Rechtssachen Bekker und Grendel — im ersten Halbjahr 1978 hierauf berufen konnte.
Der gegenüber den früheren Rechtssachen abweichende Zeitpunkt wird wegen der sogenannten Neunten Umsatzsteuerrichtlinie vom 26. Juni 1978 erheblich. Nach der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie vom 17. Mai 1977 endete die Frist, innerhalb deren die Mitgliedstaaten die Richtlinie durchzuführen hatten, am 1. Januar 1978. Mit Ausnahme des Vereinigten Königreichs und Belgiens war jedoch keiner der Mitgliedstaaten in der Lage, die Richtlinie innerhalb der festgesetzten Frist durchzuführen. Infolgedessen wurde auf die Kommission Druck ausgeübt, einen Änderungsvorschlag für eine neue Frist vorzulegen. Die Kommission machte schließlich einen Vorschlag in diesem Sinne (ABl. C 141, 1978, S. 3).
Der Rat erließ daraufhin am 26. Juni 1978 die Neunte Umsatzsteuerrichtlinie (78/583), in der Dänemark, Deutschland, Frankreich, Irland, Italien, Luxemburg und die Niederlande ermächtigt wurden, die Sechste Richtlinie spätestens am 1. Januar 1979 zur Anwendung zu bringen (ABl. L 194, 1978, S. 16).
Ausweislich der Akten wurde die Richtlinie den Mitgliedstaaten am 30. Juni 1978 bekanntgegeben.
In den früheren Rechtssachen wurden Sie ausdrücklich nach dem Rechtszustand nach dem 1. Januar 1979 gefragt, falls der betreffende Mitgliedstaat die Richtlinie bis dahin noch nicht durchgeführt hatte.
In dieser Rechtssache nun fragt das vorlegende Gericht, ob sich die Klägerin des Ausgangsverfahrens bei nicht erfolgter Durchführung der Richtlinie auf die genannte Bestimmung für die Zeit zwischen dem 1. Januar 1978 und dem 30. Juni 1978 habe berufen können, „obwohl durch Artikel 1 der Neunten Richtlinie ... vom 26. Juni 1978 ... die dort genannten Mitgliedstaaten ermächtigt worden sind, die Richtlinie 77/388 spätestens am 1. Januar 1979 zur Anwendung zu bringen ...“.
2. Das Vorbringen der Beteiligten
Nach allen Stellungnahmen wird die Frage für entscheidungserheblich angesehen, ob sich die Verlängerung der Durchführungsfrist auch auf die Zeit vor Erlaß der Neunten Richtlinie erstreckt oder ob allein die Zeit danach gemeint sein kann. Dies sei von Bedeutung, da die Berufung eines Kreditvermittlers auf Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie nur zulässig sei, soweit der Mitgliedstaat nicht innerhalb der festgesetzten Frist seiner Durchführungsverpflichtung nachgekommen sei. Sei die Durchführungsfrist jedoch verlängert worden, dann sei eine Berufung auf die genannte Bestimmung nicht mehr möglich.
Die Klägerin des Ausgangsverfahrens ist der Auffassung, ihre Rechtsstellung während des betreffenden Zeitraums könne durch die Neunte Richtlinie nicht negativ beeinflußt worden sein, da anderenfalls rückwirkend in diese Rechtsstellung eingegriffen worden sei, was gegen fundamentale Rechtsgrundsätze verstieße.
Die italienische Regierung sowie der Beklagte des Ausgangsverfahrens sind der Ansicht, wegen des Erfordernisses der praktischen Wirksamkeit der Neunten Richtlinie beziehe sich der Aufschub auch auf den Zeitraum vor Ihrem Erlaß. Überdies führe eine derartige Auslegung dazu, daß ein Bürger sich während dieses Zeitraumes nicht auf die Richtlinie berufen könne, jedenfalls sofern es insoweit keine besondere Regelung gebe. Im vorliegenden Fall sie eine solche Regelung nicht erfolgt.
Die Kommission hat eine merkwürdige Begründung gegeben. Auch sie meint, bei sinnvoller Auslegung müsse die Neunte Richtlinie so verstanden werden, daß sie auch die dem Erlaß vorausgehende Zeit umfasse.
Die Möglichkeit, sich bei nicht rechtzeitiger Durchführung einer Richtlinie seitens eines Mitgliedstaats auf sie zu berufen, ist ihrer Meinung nach kein subjektives Recht, sondern sei nur eine Rechtserwartung oder ein sogenanntes indirektes Recht. Die Verlängerung der Durchführungsfrist beseitige für den einzelnen automatisch die Möglichkeit, sich auf die Richtlinie zu berufen, und lasse deshalb grundsätzlich die hier in Rede stehenden Rechte der einzelnen rückwirkend entfallen, wenn nicht insoweit ein ausdrücklicher Vorbehalt gemacht worden sei. Letzteres sei tatsächlich geschehen, da der Rat in das Protokoll über das Zustandekommen der Richtlinie eine Erklärung habe aufnehmen lassen, die die Kommission in diesem Sinne auslegt. In der mündlichen Verhandlung hat sie diese Auffassung nochmals ausdrücklich bestätigt, daß nämlich nur auf der Grundlage der protokollierten Erklärung die Vorabentscheidungsfrage bejaht werden könne. Ich kann diese Auffassung der Kommission nicht teilen, wie die nachstehenden Ausführungen ergeben werden. Meiner Ansicht nach hat sie die Rechtsprechung des Gerichtshofes zur Zulässigkeit der Rückwirkung im Gemeinschaftsrecht falsch angewendet. Ferner wird man bei der Beurteilung der Frage, ob die Neunte Richtlinie rückwirkende Kraft haben sollte, vom Wortlaut der Richtlinie selbst auszugehen haben. Erklärungen in den Protokollen des Rates sind grundsätzlich nicht öffentlich und können schon aus diesem Grund bei der Auslegung nicht berücksichtigt werden. Ich verweise an dieser Stelle auch meinerseits auf die im Verfahren wiederholt angeführten Schlußanträge von Generalanwalt Sir Gordon Slynn in der Rechtssache 255/81 (Grendel, Slg. 1982, 2315).
3. Beurteilung der Vorabentscheidungsfrage
Meinem eigenen Urteil über die Ihnen vorgelegte Frage stelle ich voran, daß die Praxis des Rates, durch eine neue Richtlinie die Frist zur Durchführung zu verlängern, wenn sich herausstellt, daß die Mitgliedstaaten nicht in der Lage sind, innerhalb der früher festgesetzten Frist die Richtlinie durchzuführen, nach Ihrer Rechtsprechung zulässig ist (Rechtssache 52/75, Kommission/Italien, Slg. 1976, 277).
Die Neunte Richtlinie wurde am 26. Juni 1978 erlassen und, wie erwähnt, den Adressaten am 30. Juni 1978 bekanntgegeben.
Nach Artikel 191 Absatz 2 EWG-Vertrag werden Richtlinien durch die Bekanntgabe wirksam. Die Neunte Richtlinie ist deshalb am 30. Juni 1978 wirksam geworden. Soll der Richtlinie zufolge ihr Inhalt, das heißt die Verlängerung der Durchführungsfrist, auch für das erste Halbjahr 1978 gelten, handelt es sich um Wirkungen vor ihrem Inkrafttreten oder mit anderen Worten um Rückwirkung.
Nach Ihrer Rechtsprechung verbietet es der Grundsatz der Rechtssicherheit zwar im allgemeinen, den Beginn der Geltungsdauer eines Rechtsaktes der Gemeinschaft auf einen Zeitpunkt vor dessen Veröffentlichung zu legen. Dies kann aber ausnahmsweise anders sein, wenn das angestrebte Ziel es verlangt und das berechtigte Vertrauen der Betroffenen gebührend beachtet ist. Ich verweise insoweit unter anderem auf die Rechtssachen 98/78 (Racke) und 99/78 (Decker, Slg. 1979, 80 bzw. 108), auf die verbundenen Rechtssachen 212 bis 217/80 (Salumi, Slg. 1981, 2748) sowie auf die Rechtssachen 108/81, 110/81, 114/81 (Amylum, Roquette und Tunnel Refineries, Slg. 1982, 3129 bzw. 3177 und 3205).
Nach dieser Rechtsprechung ist zum einen zu prüfen, ob die Richtlinie tatsächlich eindeutig die Absicht verfolgt, bereits vor ihrem Inkrafttreten Wirkungen zu erzeugen. Zum anderen wird untersucht, ob dadurch, wie dies der Gerichtshof in den Isoglukose-Sachen ausgeführt hat, ein berechtigtes Vertrauen in dem Sinne verletzt wird, daß die Betroffenen in ihrer Erwartung enttäuscht werden, im vorliegenden Fall in ihrer Erwartung, daß es nach dem 1. Januar 1978 eine Umsatzsteuerbefreiung geben würde.
4. Zeitliche Geltung der Richtlinie
Ausgehend von diesen in Ihrer Rechtsprechung zur Rückwirkung entwickelten Grundsätze steht fest, daß der Gerichtshof eine solche Wirkung als Ausnahme von der Regel versteht, für die zudem noch andere Voraussetzungen von Bedeutung sind. Eine derartige Ausnahme ist eng auszulegen und muß in der Regel eindeutig festgelegt sein. In der genannten Rechtssache Salumi hat der Gerichtshof in Randnummer 12 der Entscheidungsgründe denn auch entschieden, daß einer Bestimmung in Ermangelung klarer Anhaltspunkte für das Gegenteil keine Rückwirkung beigelegt werden darf.
An erster Stelle ist deshalb der Wortlaut der Neunten Richtlinie zu prüfen. Diese besteht aus zwei Artikeln, die ich zitieren möchte :
„Artikel 1:
Abweichend von Artikel 1 der Richtlinie 77/388/EWG werden Dänemark, Deutschland, Frankreich, Irland, Italien, Luxemburg und die Niederlande ermächtigt, die Richtlinie 77/388/EWG spätestens am 1. Januar 1979 zur Anwendung zu bringen.
Artikel 2:
Diese Richtlinie ist an Dänemark, Deutschland, Frankreich, Irland, Italien, Luxemburg und die Niederlande gerichtet.
Geschehen zu Luxemburg am 26. Juni 1978.“
Aus diesem Wortlaut ergibt sich nicht, daß die Richtlinie vor ihrem Inkrafttreten Wirkung erzeugen sollte. Auch aus der Begründung geht keinesfalls hervor, daß eine derartige Wirkung beabsichtigt war. Ein sorgfältiger Gesetzgeber hätte eine derartige Bestimmung ausdrücklich aufnehmen müssen. In Ermangelung klarer Anhaltspunkte in der Richtlinie wurde während des Verfahrens von verschiedenen Seiten behauptet, das Erfordernis der praktischen Wirksamkeit der Richtlinie bringe dennoch eine derartige Rückwirkung mit sich. Die Fristverlängerung solle sich an die abgelaufene erste Frist anschließen, Obgleich diese Betrachtungsweise nicht ohne praktischen Wert ist, meine ich, daß man ihr dennoch nicht folgen können wird. Ich verweise insoweit nochmals auf Ihre bereits genannte Rechtsprechung, wonach klare Anhaltspunkte für eine derartige außergewöhnliche Rückwirkung vorliegen müssen, damit die Beachtung der Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes gewährleistet ist, nach denen „die Gemeinschaftsgesetzgebung klar und für die Betroffenen vorhersehbar sein muß“ (verbundene Rechtssachen Salumi). Wegen dieser Lage ist dann anhand der von Ihnen aufgestellten Grundsätze zu prüfen, ob es sich bei der Berufung auf eine Richtlinienbestimmung bei nicht fristgerechter Durchführung der Richtlinie seitens eines Mitgliedstaates tatsächlich um eine schutzwürdige Rechtsposition handelt.
5. Berechtigtes Vertrauen
In Ihrem Urteil in der Rechtssache Bekker (8/81) haben Sie die Rechtslage im Hinblick auf Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie bei nicht fristgerechter Durchführung durch den Mitgliedstaat erläutert. Sie entschieden, daß sich der einzelne in diesem Fall unmittelbar auf diese Vorschrift berufen konnte.
Nach Ihrer ausführlichen Begründung ist der Grund hierfür, daß der Mitgliedstaat sich nicht hinter seinem Vertragsverstoß verstecken darf. Sie haben unter anderem ausdrücklich erklärt, daß „diese Mindestgarantie zugunsten der durch die mangelnde Durchführung der Richtlinie beeinträchtigten Rechtsbürger ... sich aus dem zwingenden Charakter der Verpflichtung [ergibt], die den Mitgliedstaaten durch Artikel 189 Absatz 3 EWG-Vertrag auferlegt ist ...“ (Randnummer 29 der Entscheidungsgründe).
Hieraus folgt als Rechtsposition für den einzelnen, daß er sich nach Ablauf der Durchführungsfrist auf das mit der Richtlinie beabsichtigte Ergebnis berufen kann, sei es bei fristgerechter Durchführung auf der Grundlage des einzelstaatlichen Rechts, sei es bei nicht fristgerechter Durchführung auf der Grundlage der Richtlinie selbst.
Meiner Ansicht nach gehört die letztgenannte Rechtsposition zweifellos zum Bereich des von Ihnen anerkannten Vertrauensgrundsatzes, der gebührend berücksichtigt werden muß, wenn einer Bestimmung Rückwirkung verliehen wird.
Diese Ihrem Urteil in der Rechtssache Becker entsprechende Auslegung von Artikel 13 Teil B gilt nicht nur für die Zeit nach Ablauf der zweiten Durchführungsfrist am 1. Januar 1979, sondern zweifellos ebenso für den Zeitraum nach Ablauf der ersten Frist am 1. Januar 1978 bis zur Festlegung der zweiten Frist am 30. Juni 1978.
Überlegungen im Zusammenhang mit der praktischen Wirksamkeit der Verlängerungsrichtlinie können meiner Ansicht nach keine andere Schlußfolgerung rechtfertigen.
Erstens hat die Antwort des Vertreters des niedersächsischen Finanzministeriums auf eine Ihrer Fragen deutlich gemacht, daß die Zahl der Fälle, in denen sich Steuerpflichtige auf die Richtlinie berufen haben, in dem maßgeblichen Zeitraum äußerst gering war.
Zweitens muß meiner Ansicht nach der Nachteil erheblich ins Gewicht fallen, den bei einer anderen Schlußfolgerung die Steuerpflichtigen erleiden, die in gutem Glauben an die Richtlinie ihren Kunden keine Steuern in Rechnung gestellt haben und dies sicher hinterher auch nicht mehr tun können.
Drittens hätten die betreffenden Staaten bestimmt schon früher erkennen können, daß die Durchführung der betreffenden Richtlinie innerhalb der festgesetzten Frist nicht möglich sein würde. Hätten sie frühzeitiger bei der Kommission auf eine Fristverlängerung gedrängt, so hätten sie sich die jetzt entstandenen Probleme, die übrigens, wie gesagt, offensichtlich zahlenmäßig sehr gering sind, ersparen können.
Und schließlich darf nicht außer acht gelassen werden, daß, wenn für irgendeinen Mitgliedstaat eine zweite Verlängerung einer Richtlinienfrist notwendig sein sollte, durch eine zweite Verlängerungsrichtlinie in Fällen wie diesem in Verbindung mit Ihrem Urteil in der Rechtssache Becker ein nahezu unauflösliches Rechtschaos entstehen könnte. Gerade bei den Umsatzsteuerrichtlinien sind derartige mehrmalige Verlängerungen in der Vergangenheit regelmäßig vorgekommen.
6. Schlußfolgerung
Aufgrund dieser Ausführungen bin ich zu der Ansicht gekommen, daß man zum einen bei der Neunten Richtlinie nicht davon ausgehen kann, daß sie vor ihrem Inkrafttreten Wirkungen erzeugte, da ein für die Rückwirkung sprechender klarer Wortlaut oder eine diesbezügliche klare Zielsetzung fehlt.
Zum anderen stellt die Möglichkeit, sich bei nicht fristgerechter Durchführung seitens des Mitgliedstaats auf die Richtlinie zu berufen, eine Rechtsposition dar, auf die der einzelne sich verlassen können muß und die nach dem Vertrauensgrundsatz schutzwürdig ist.
Aus diesen Gründen schlage ich Ihnen vor, die Frage des vorlegenden Gerichts zu bejahen.
Bevor ich meine Schlußanträge beende, werfe ich noch, ohne daß dies im Verfahren zur Sprache gekommen ist, die Frage auf, bis zu welchem Zeitpunkt der einzelne sich auf die betreffende Bestimmung der Richtlinie berufen konnte. Konnte er dies bis zur Bekanntgabe der Neunten Richtlinie an den Mitgliedstaat (30. 6. 1978) oder bis zu dem Augenblick, an dem er sie aufgrund der Veröffentlichung im Amtsblatt (19. 7. 1978) zur Kenntnis nehmen konnte?
Selbstverständlich bin ich mir darüber im klaren, daß nach Artikel 191 Absatz 2 EWG-Vertrag die Richtlinie durch Bekanntgabe an den Adressaten in Kraft tritt und daß ihre Veröffentlichung — anders als bei Verordnungen — keine Voraussetzung dafür ist. Es ist mithin auch nicht die Frage, zu welchem Zeitpunkt die Neunte Richtlinie in Kraft getreten ist, die ich Ihnen der Vollständigkeit halber vorlegen will. Zu fragen ist vielmehr, zu welchem Zeitpunkt der Mitgliedstaat nach der Vertragsverletzung durch nicht fristgerechte Durchführung dem einzelnen die Fristverlängerung und damit die Beendigung der Vertragsverletzung entgegenhalten kann.
Denn „nach einem grundlegenden Prinzip der Gemeinschaftsrechtsordnung darf ein hoheitlicher Rechtsakt den Bürgern nicht entgegengehalten werden, bevor sie die Möglichkeit haben, von diesem Rechtsakt Kenntnis zu nehmen“, wie der Gerichtshof in den bereits genannten Rechtssachen Racke und Decker entschieden hat. Ferner verweise ich auf die Rechtssache 76/79 (Könecke, Slg. 1980, 676).
Dies führt dazu, daß meiner Ansicht nach der einzelne sich in der Regel bis zur Veröffentlichung der Neunten Richtlinie auf die betreffende Bestimmung der Sechsten Richtlinie berufen konnte.
Da das vorlegende Gericht Sie ausdrücklich nach dem Zeitraum zwischen dem 1. Januar 1978 und dem 30. Juni 1978 fragt und die zuletzt angesprochene Problematik insgesamt im Verfahren nicht zur Diskussion stand, schlage ich Ihnen jedoch vor, die Frage wie folgt zu beantworten:
„Ein Kreditvermittler konnte sich für Geschäfte zwischen dem 1. Januar 1978 und dem 30. Juni 1978 auf die Bestimmung über die Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze aus der Kreditvermittlung in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr. 1 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie des Rates bei nicht erfolgter Durchführung der Richtlinie berufen, wenn er diese Steuer nicht auf seine Leistungsempfänger abgewälzt hatte.“
( 1 ) Aus dem Niederländischen übersetzt.
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