INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-251/88 ( *1 )
I. Hechos
1.
A tenor de lo dispuesto en la letra b) del apartado 3 del artículo 28 en relación con el anexo F, ambos de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54) (en lo sucesivo, «la Sexta Directiva»), durante el período transitorio los Estados miembros pueden continuar dejando exentas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorios a las llamadas prestaciones (léase: a dichas prestaciones) efectuadas por los servicios públicos postales en el terreno de las telecomunicaciones.
2.
Los recursos propios de las Comunidades procedentes del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA») resultan de la aplicación de un tipo a una base (de percepción de los recursos propios IVA) calculada a partir de las operaciones previstas en el artículo 2 del Reglamento no 2892/77 del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, sobre la aplicación, para los recursos propios que provengan del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la Decisión de 21 de abril de 1970 relativa a la sustitución de las contribuciones financieras de los Estados miembros por recursos propios de las Comunidades (DO L 336, p. 8; EE 01/02, p. 83). Entre dichas operaciones figuran especialmente, en virtud del tercer guión del apartado 2 del artículo 2,
«—
las operaciones que los Estados miembros continúen considerando exentas en virtud de la letra b) del apartado 3 del artículo 28 de la Directiva 77/388/CEE».
3.
El segundo guión del apartado 2 del artículo 9 del Reglamento no 2892/77 del Consejo establece:
«—
para las operaciones enumeradas en el anexo F de la Directiva 77/388/CEE que los Estados miembros continúen considerando exentas en virtud de la letra b) del apartado 3 del artículo 28 de la citada Directiva, los Estados miembros calcularán la base de los recursos IVA como si estas operaciones estuvieran gravadas».
4.
En lo tocante a la aplicación práctica de este artículo, el Consejo y la Comisión han hecho constar en el acta de la reunión del Consejo en que se adoptó el Reglamento la siguiente declaración:
«El Consejo y la Comisión declaran que, para la aplicación de las presentes disposiciones, los Estados miembros calcularán de nuevo la base de los recursos IVA para todas las operaciones, tanto en las que se soporta el IVA como en las que se repercute»(traducción no oficial).
5.
En virtud de las disposiciones del artículo 11 del Reglamento no 2891/77 del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, por el que se aplica la Decisión de 21 de abril de 1970, relativa a la sustitución de las contribuciones financieras de los Estados miembros por recursos propios de las Comunidades (DO L 336, p. 1; EE 01/02, p. 76), cualquier retraso en las inscripciones en la cuenta en que cada Estado miembro inscribe los importes de los recursos propios dará lugar al pago, por parte del Estado miembro de referencia, de un interés de demora.
6.
La República Federal de Alemania exime del IVA, conforme a las disposiciones de la letra b) del apartado 3 del artículo 28 y del apartado 5 del anexo F de la Sexta Directiva, las operaciones de la Deutsche Bundespost (en lo sucesivo, «Bundespost») en el terreno de las telecomunicaciones.
7.
De acuerdo con el segundo guión del apartado 2 del artículo 9 del Reglamento no 2892/77, la base de percepción de los recursos IVA debe incluir las operaciones exentas como si dichas operaciones estuvieran gravadas.
La base de percepción de los recursos IVA se determina tomando en cuenta los ingresos netos del IVA recaudados por el Estado miembro durante un ejercicio. En el caso normal de gravamen en todas las fases de producción, dicho cálculo simplificado se presenta de la siguiente forma:
Ejemplo «A»:
Empresa
Valor de compra
Valor añadido
Venta (volumen de negocios)
Tipo IVA
IVA
Deducción IVA pagado en la fase precedente
Ingresos IVA del Estado
A
100
+ 100
= 200
10%
20
0
20 +
B
200
+ 50
= 250
10 %
25
— 20
= 5
= 25
Base de percepción =
Para cumplir las disposiciones del apartado 2 del artículo 9 del Reglamento no 2892/77, debe crearse una ficción y hacer como si las operaciones efectivamente exentas de IVA estuvieran gravadas.
8.
De 1980 a 1984, la República Federal de Alemania dedujo del volumen de negocios de la Bundespost (que debía tomarse en cuenta para proceder al nuevo cálculo previsto en el apartado 2 del artículo 9 del Reglamento no 2892/77) un importe de IVA contenido, «implícitamente» soportado, en el precio final de las entregas y prestaciones de servicios de la Bundespost facturadas a sus clientes.
9.
El 5 de febrero de 1987, la Comisión dirigió a la República Federal de Alemania un escrito de requerimiento en el sentido del artículo 169 del Tratado CEE en el que sostiene que el método de cálculo aplicado por la República Federal de Alemania es contrario al Reglamento no 2892/77. La Comisión instó a la República Federal de Alemania a que rectificara los cálculos para los ejercicios 1980 a 1984, a que pusiera a disposición de la Comisión los recursos propios rio satisfechos y a pagar los intereses de demora a partir del 31 de julio de 1986. El escrito de requerimiento contiene una referencia expresa al ejercicio de 1985 y la petición de puesta a disposición del importe de los recursos propios no satisfechos el primer día laborable del mes de agosto de 1987. A partir de dicha fecha se calcularían los intereses de demora previstos en el artículo 11 del Reglamento no 2891/77.
10.
Mediante escrito de 30 de octubre de 1987, la Comisión dirigió a la República Federal de Alemania el dictamen motivado previsto en el artículo 169 del Tratado CEE. En él la Comisión manifiesta que la República Federal de Alemania ha incumplido las disposiciones de los Reglamentos no 2891/77 y no 2892/77:
—
al reducir de forma injustificada la base de los recursos IVA para los ejercicios de 1980 a 1985, ambos inclusive, y ello mediante la deducción de la carga fiscal del IVA soportado, lo que constituye una infracción del segundo guión del apartado 2 del artículo 2 del Reglamento no 2892/77;
—
al no efectuar los cálculos necesarios para comprobar el importe de recursos propios no ingresados durante los ejercicios de 1980 a 1985, ambos inclusive, y al no poner esta parte de los recursos propios a disposición de la Comisión dentro de los plazos establecidos, lo que constituye una infracción de los artículos 9 y 10 del Reglamento no 2891/77;
—
al no ingresar, a partir del 31 de julio de 1986 para los ejercicios de 1980 a 1984, ambos inclusive, y a partir del 3 de agosto de 1987 para el ejercicio de 1985, los intereses previstos en el artículo 11 del Reglamento no 2891/77 en relación con las cantidades que no se pusieron a disposición de la Comisión injustificadamente.
11.
La República Federal de Alemania, tanto en su carta de 16 de abril de 1987 en la que respondía al requerimiento como en la de 2 de febrero de 1988 con la que daba respuesta a la comunicación del dictamen motivado, alega que, al tomar en consideración la ficticia sujeción al IVA para el cálculo de la base de percepción de los recursos IVA que deben abonarse a la Comunidad, deben tenerse en cuenta todos los elementos que serían determinantes en caso de tributación. En tal caso las operaciones no contendrían la carga fiscal del IVA soportado. Ésta constituiría para la Bundespost un factor de coste que determinaría el valor de sus entregas y de sus prestaciones de servicios y, por consiguiente, de su volumen de negocios.
En caso de sujeción al Impuesto sobre el Volumen de Negocios, éste se mediría por el valor de la entrega o de la prestación de servicios. El Impuesto sobre el Volumen de Negocios se indicaría por separado, siendo deducible el IVA pagado en la fase precedente. Las autoridades alemanas consideran, pues, que, en caso de gravamen ficticio de las operaciones de la Bundespost en el terreno de las telecomunicaciones, habría que deducir la carga fiscal del IVA soportado que contienen dichas operaciones. Esto resulta de la letra a) del apartado 2 del artículo 11 de la Sexta Directiva y se ve confirmado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la base imponible en el supuesto de la importación de un bien adquirido por un particular en otro Estado miembro. Para terminar, el método de cálculo considerado correcto por la Comisión implica que los Estados miembros que declaren exentas las operaciones deben pagar recursos IVA más elevados que los demás Estados miembros.
11. Procedimiento
12.
El recurso de la Comisión se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 15 de septiembre de 1988.
13.
La fase escrita siguió su curso reglamentario.
14.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba. No obstante, el Tribunal de Justicia formuló a la República Federal de Alemania y a la Comisión las preguntas que estimó necesarias para el procedimiento, que éstas respondieron dentro del plazo señalado.
III. Pretensiones de las partes
15.
La parte demandante solicita al Tribunal de Justicia que:
1)
declare que la República Federal de Alemania,
—
al reducir injustificadamente la base de los recursos IVA para los ejercicos 1980 a 1985, ambos inclusive, mediante la deducción de la carga fiscal del IVA soportado del volumen de negocios de la Deutsche Bundespost en el terreno de las telecomunicaciones;
—
al no efectuar los cálculos necesarios para determinar el importe de los recursos propios no ingresados durante los ejercicios 1980 a 1985, ambos inclusive, y al no poner esta parte de los recursos propios a disposición de la Comisión dentro del plazo establecido;
—
al negarse a pagar los intereses de demora correspondientes,
ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE;
2)
condene en costas a la República Federal de Alemania.
16.
La parte demandada solicita al Tribunal de Justicia que:
1)
desestime el recurso;
2)
condene a la demandante al pago de las costas del procedimiento.
IV. Alegaciones de las partes
17.
Con carácter previo, la Comisión manifiesta que el Reglamento no 2892/77 es una medida de aplicación de la Decisión de 21 de abril de 1970, relativa a la sustitución de las contribuciones financieras de los Estados miembros por recursos propios de las Comunidades (DO L 94, p. 19), cuyo artículo 4 establece que, para los recursos IVA, la base imponible se determinará «de manera uniforme para los Estados miembros, con arreglo a normas comunitarias». La declaración del Consejo, a propósito de este artículo 4, según la cual el Consejo considera
«[...] los recursos propios procedentes del Impuesto sobre el Valor Añadido corresponden a los ingresos obtenidos de la aplicación del tipo previsto en el apartado 1 a la base imponible real de la última fase del ámbito de aplicación, esto es al precio —excluido el IVA— de las ventas y prestaciones aplicado al consumidor que no tiene derecho a la deducción del impuesto soportado»(traducción no oficial).
sólo se refiere al caso normal de una operación sujeta al impuesto en la fase de utilización final y no al supuesto de una exención fiscal en la fase de comercialización.
La exigencia de uniformidad, prevista en el citado artículo 4, es fundamental. El contenido de la base imponible, con arreglo a la cual se determinan los recursos de las Comunidades, debería ser el mismo para todos los Estados miembros. Aun ante dificultades de aplicación concretas, el régimen de los recursos propios debería funcionar y deberían paliarse las dificultades de aplicación así como las divergencias de opinión a fin de asegurar la igualdad de trato de todos los Estados miembros. Cuando la letra y el espíritu de una disposición permiten dos o tres aplicaciones prácticas «correctas», poco importa en definitiva la solución que se elija, siempre que sea idéntica para todos los Estados miembros. El presente caso constituye un buen ejemplo de dicha situación. El segundo guión del apartado 2 del artículo 9 del Reglamento no 2892/77, cuyo alcance exacto podría dar lugar a interpretaciones diferentes, debería aplicarse a todos de la misma forma. El método de cálculo aplicado por la Comisión, con el acuerdo de los otros once Estados miembros, es el único que puede garantizar un trato uniforme y correcto de todos los Estados miembros.
18.
La Comisión expone seguidamente que todos los Estados miembros, excepto la República Federal de Alemania, aplican el Reglamento no 2892/77 en el sentido indicado por la Comisión. La República Federal de Alemania es el único Estado miembro que aplica un método de cálculo especial.
Durante los debates actualmente en curso en el seno del Consejo a propósito de la propuesta de la Comisión, relativa a un Reglamento «relativo al régimen uniforme definitivo de percepción de los recursos propios procedentes del Impuesto sobre el Valor Añadido» (DO C 128 de 17.5.1988, p. 4), se estudió la posibilidad de adoptar una disposición conforme con el punto de vista defendido por la República Federal de Alemania en el presente caso. Sin embargo, en el estado actual del Derecho, sólo podría aplicarse el método de cálculo preconizado por la Comisión. La Comisión indica, sin embargo, que otros Estados miembros se han reservado el derecho de rectificar sus cálculos si el método aplicado por la demandada fuera declarado lícito. En el supuesto de que hubiera que rectificar dichos cálculos, no se lograría la igualdad de trato de todos los Estados miembros pues el estado de cuentas anual contemplado en el artículo 10 del Reglamento no 2892/77 sólo podría rectificarse, en principio, en el plazo de tres años. Los demás Estados miembros quedarían, pues, definitivamente penalizados frente a la República Federal de Alemania.
19.
La Comisión considera que, en razón de la exención de las operaciones de telecomunicaciones, la Bundespost no tiene derecho a deducir los impuestos pagados en la fase precedente ya que los bienes que le son entregados no son utilizados para las necesidades de sus propias «operaciones gravadas» en el sentido del apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva.
El principio básico del sistema del IVA, que consiste en liquidar el IVA únicamente sobre el valor neto en cada fase de comercialización, también denominado principio de «no se pueden gravar los impuestos», no es absoluto pues cada vez que exista una exención fiscal en una fase cualquiera de comercialización se terminan gravando los impuestos. Así, el precio que la Bundespost facturara a un cliente podría englobar, en su caso, un elemento de coste (correspondiente al IVA pagado por ésta en la fase precedente y que no se refleje explícitamente debido a la exención fiscal de la operación de que se trata) que éste repercutiría sobre su propio comprador. El último comprador sujeto al IVA pagaría éste sobre la totalidad del importe facturado y pagaría así el impuesto sobre el IVA encubierto. El IVA pagado en la fase precedente formaría parte de la base imponible. La exclusión del IVA de la base imponible prescrita en la letra a) del apartado 2 del artículo 11 A y en la letra a) del apartado 3 del artículo 11 Bdela Sexta Directiva no puede referirse al IVA repercutido implícitamente como elemento del coste a causa de la exención. El cálculo de los recursos propios de las Comunidades debe hacerse en función de una base imponible que englobe la totalidad de la operación, incluida la parte de IVA pagado en la fase precedente.
20.
La Comisión se acoge a una interpretación literal de los textos del tercer guión del apartado 2 del artículo 2 y del segundo guión del apartado 2 del artículo 9 del Reglamento no 2892/77 para sostener que las operaciones de la Bundespost que son objeto de una exención deben ser incorporadas como si estuvieran sujetas al IVA. La base de percepción de los recursos IVA debe estar integrada por las operaciones realizadas por la Bundespost, y por tanto por su volumen de negocios, sin deducir de ello el importe correspondiente al IVA pagado en la fase precedente y que está implícitamente incluido en el precio pagado por el consumidor y, por tanto, en el volumen de negocios. Según la interpretación de la Comisión, el Reglamento no 2892/77 obliga a tener en cuenta las operaciones efectivamente realizadas por la Bundespost y no un volumen de negocios teórico calculado según métodos de imposible reproducción y verificación y de escasa fiabilidad y cuya aplicación uniforme en todos los Estados miembros sería de hecho imposible de controlar.
21.
Aunque duda de que las cifras puedan clarificar los debates, la Comisión aporta algunos ejemplos, basados en importes netos, en apoyo de su interpretación.
22.
El ejemplo «B» se refiere al supuesto en que no haya obligación de incluir las operaciones exentas en la base de percepción:
Empresa
Valor de compra
Valor añadido
Venta (volumen de negocios)
Tipo IVA
IVA
Deducción IVA pagado en la fase precedente
Ingresos IVA del Estado
A
100
+ 100
= 200
10%
20
0
20
Bundespost
200
+ 50
= 250
exención
0
0
= 20
Base de percepción =
23.
El ejemplo «C» ilustra el método considerado correcto por la Comisión. Este es conforme con el apartado 2 del artículo 9 del Reglamento no 2892/77 en la medida en que la compensación que debe añadirse a la base de percepción ha de estar constituida por la totalidad del valor añadido, sin deducción alguna:
Valor añadido
= precio de venta — precio de compra
= 250 — 200 = 50
Base de percepción
= precio de compra + valor añadido
= 200 + 50 = 250
24.
Por el contrario, la República Federal de Alemania sólo añade como compensación un valor añadido previa deducción del IVA pagado en la fase precedente sobre el precio de compra. Esto podría ilustrarse de la siguiente forma, ejemplo «D»:
Valor añadido
=
precio de venta — IVA pagado en la fase precedente sobre el precio de compra — precio de compra
=
250 — 20 — 200 = 30
Base de percepción
= precio de compra + valor añadido
= 200 + 30 = 230
El hecho de que la demandada tan sólo incorpore como compensación un valor añadido aminorado del IVA pagado en la fase precedente por la Bundespost sobre el precio de compra equivale, de hecho, a deducir dos veces el IVA soportado; la primera vez, del volumen de negocios y, la segunda, del IVA que se debe pagar al fisco. En el supuesto de imposición normal, que es el que habría que simular con arreglo al apartado 2 del artículo 9 del Reglamento no 2892/77, el impuesto pagado en la fase precedente debería deducirse una sola vez de la deuda contraída con el fisco.
25.
La Comisión se acoge, además, a la interpretación teleologica del apartado 2 del artículo 2 y del apartado 2 del artículo 9 del Reglamento no 2892/77. Estas disposiciones pretenden neutralizar los efectos de las normativas que establecen excepciones sobre los ingresos comunitarios. El Estado miembro que haga uso de estas últimas debería, en cuanto a los recursos a pagar a las Comunidades, ser tratado en pie de igualdad con los Estados miembros que no han optado por la aplicación de las excepciones transitorias. El método de cálculo adoptado por la República Federal de Alemania no es neutro.
El nivel del tipo del IVA tiene repercusiones directas sobre la base de los recursos IVA, lo que está en contradicción con la estructura del sistema específico de los recursos propios. Con el método de cálculo considerado correcto por la Comisión y los demás Estados miembros (véanse ejemplos «A» y «C») la base de percepción ascendería siempre a 250, cualquiera que fuere el tipo de IVA que se utilizara. Por el contrario con el método adoptado por la República Federal de Alemania el importe de 230 (véase ejemplo «D») sólo se obtendría con un tipo IVA del 10 %. Con tipos diferentes el ejemplo daría resultados distintos.
26.
La Comisión subraya, por otra parte, que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al artículo 95 del Tratado CEE en caso de importación de objetos sujetos al IVA en el país de exportación no permite deducir conclusión alguna en cuanto al método de cálculo de las operaciones que debe adoptarse para los recursos propios.
27.
La Comisión termina considerando que la negativa a efectuar las modificaciones preconizadas y a ingresar en su cuenta los importes modificados conculca los artículos 9, 10 y 11 del Reglamento no 2891/77. Cualquier retraso en las inscripciones en la cuenta señalada da lugar al pago de intereses de demora.
28.
La República Federal de Alemania manifiesta que la Comisión admite la existencia de dos o tres aplicaciones «correctas» del artículo 9 del Reglamento no 2892/77. Pero el único sentido en que cabe interpretar el artículo 9 es que las operaciones exentas del IVA deben ser tratadas ficticiamente como si existiera una percepción de IVA y, si así fuera, el IVA pagado en la fase precedente no se incluiría en la base de percepción de los recursos IVA que deben pagarse a las Comunidades.
La finalidad del segundo guión del apartado 2 del artículo 9 del Reglamento no 2892/77 es la igualdad de trato de todos los Estados miembros. Debería establecerse una comparación entre los Estados que eximen del IVA las operaciones de telecomunicación y los Estados que no las eximen. Estos últimos no deberían resultar favorecidos frente a aquéllos. Si se hubieran cometido errores en los cálculos de la base de percepción de los recursos, habría que corregirlos y no exigir a la demandada que aplique el mismo método erróneo. La uniformidad en el trato de estos dos grupos de Estados miembros sólo sería realizable a través del método de cálculo propuesto por la República Federal de Alemania.
29.
La República Federal de Alemania considera que no es la única en defender el método de cálculo que adopta, pues, en el marco de las consultas que se realizan actualmente sobre la modificación del Reglamento no 2892/77, ha resultado que otros Estados miembros lo apoyan. Sólo cinco Estados miembros de los doce utilizan en la actualidad un método de cálculo diferente al de la República Federal de Alemania.
30.
La República Federal de Alemania subraya la importancia del principio «no se pueden gravar los impuestos» tal como fue enunciado por el Tribunal de Justicia en las sentencias de 5 de mayo de 1982 (Schul I, 15/81, Rec. 1982, p. 1409), de 21 de mayo de 1985 (Schul II, 47/84, Rec. 1985, p. 1491) y de 23 de enero de 1986 (Bergeres-Becque, 39/85, Rec. 1986, p. 259). El IVA sólo debe percibirse sobre el valor neto de la mercancía o de la prestación de servicios en cada fase de comercialización de la operación y no sobre el IVA ya satisfecho en cada una de esas fases. El impuesto sobre el consumo debería ser exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios. En cada transacción el rVA sólo es exigible una vez deducido el importe del IVA que ha gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio. En el momento de la percepción del IVA, el importe del IVA aún incorporado al valor del bien no forma parte de la base imponible. Este principio figura en el artículo 2 de la Primera Directiva 67/227 del Consejo, de 11 de abril e 1967, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios (DO de 14.4.1967, p. 1301; EE 09/01, p. 3). De ello se sigue que cualquier excepción a este principio debe estar expresamente prevista por una disposición de Derecho comunitario, y éste no es el caso.
El principio del valor neto, principio fundamental en el sistema común del IVA, es aplicable, con arreglo al espíritu y a la finalidad del Reglamento no 2892/77, al cálculo de los recursos IVA que deben abonarse a la Comunidad. En virtud de dicho Reglamento sólo deben tomarse en cuenta operaciones netas, con exclusión del IVA pagado en las diferentes fases de comercialización, para constituir la base de percepción de los recursos IVA que deben pagarse a la Comunidad. Sólo corresponden a la Comunidad los recursos IVA calculados sobre operaciones. El Consejo confirmó este punto de vista en su declaración relativa al artículo 4 de la Decisión de 21 de abril de 1970, ya citada. El método de cálculo aplicado por la Comisión no respeta el principio de que «no se pueden gravar los impuestos». En efecto, da lugar a que, en la base de percepción de los recursos IVA de las Comunidades, se incluya la carga fiscal del IVA soportado. De esta forma dicho método impide eliminar el efecto cumulativo.
31.
La redacción del artículo 9 del Reglamento no 2892/77 confirma la tesis de la demandada. «Si estas operaciones estuvieran gravadas», procedería percibir por la operación de la Bundespost el IVA proporcional al valor añadido por ésta. La base para el cálculo de este IVA proporcional debería calcularse de tal suerte que el IVA pagado en la fase precedente fuera deducido con arreglo al artículo 17 de la Sexta Directiva. Es cierto que la Bundespost no puede realizar esta deducción por no utilizar los bienes que le fueron entregados en la fase precedente para «operaciones gravadas» en el sentido del apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva. Pero, si imaginamos que las operaciones de la Bundespost están gravadas, hay que suponer también que los bienes que se le entregan se están utilizando para operaciones gravadas.
La declaración realizada por el Consejo y por la Comisión con ocasión de la adopción del Reglamento no 2892/77 confirma que se debe reconstituir el conjunto de las operaciones correspondientes a la fase que precede a la de la imposición de la Bundespost y esto implica la deducción de los impuestos pagados en la fase precedente. El efecto cumulativo de la carga fiscal final, cuando la operación no gravada es seguida de operaciones gravadas, no está previsto en el artículo 9 del Reglamento no 2892/77 y, según la declaración del Consejo y de la Comisión, debe evitarse.
32.
La República Federal de Alemania considera que el ejemplo «A» ya citado responde a las exigencias fundamentales del Reglamento no 2892/77, a saber gravar todas las operaciones imponibles o exentas y no gravar los impuestos.
El ejemplo «B», que corresponde a la hipótesis en la que no existe obligación de incluir las operaciones exentas de la Bundespost en el terreno de las telecomunicaciones, debería ser rectificado. En efecto, el precio de compra de la Bundespost (valor de compra de la segunda línea del ejemplo «B») es de 200 + 10 % IVA = 220, dado que la Bundespost no puede recuperar por vía de deducción el IVA pagado en la fase precedente (al final de la primera fase de comercialización). La segunda línea del ejemplo «B» debería leerse como sigue:
Empresa
Valor de compra
Valor añadido
Venta volumen de negocios
Bundespost
220
(200 + 20 de IVA)
+ 50
= 270
El porcentaje de recursos propios correspondientes a las Comunidades debería calcularse sobre 250 y no sobre el volumen de negocios de 270, en atención a la diferencia de 20 que sólo significa que el IVA pagado en la fase precedente por la Bundespost no es deducible. Si no fuera así, se violaría el principio de que «no se pueden gravar los impuestos».
El ejemplo «C», antes, citado es engañoso en la medida en que el precio de venta de la Bundespost asciende a 270 y no a 250. La Comisión «olvida» el IVA de un importe de 20 pagado por la Bundespost en una fase de comercialización anterior y parte de la totalidad del volumen de negocios real de la Bundespost, sin deducir el IVA pagado en la fase precedente, como base de percepción de los recursos IVA que deben pagarse a la Comunidad. El cálculo exacto, en el caso de un valor añadido de 50, sería el siguiente:
Valor añadido
= precio de venta — precio de compra
= 270 — (200 + 20 IVA) = 50
En caso contrario los recursos comunitarios procederían, respecto al importe de 20, de impuestos y no de operaciones.
El Gobierno de la República Federal de Alemania considera que su método de cálculo no conduce a una base de percepción diferente según el tipo de IVA aplicable. Dado que el impuesto deducido corresponde exactamente al IVA incluido en el precio de compra, la base de percepción permanece igual a la suma del valor de compra neto y del valor añadido adicional correspondiente a la segunda fase. Así, por un precio de compra neto de 200, y con los tipos de IVA de un 10 %, 5 % y 15 % obtendríamos:
Ejemplo «E»
Precio de compra (previa deducción del IVA pagado en la fase precedente) + valor añadido = base de percepción
220 — 20 + 50 = 250
210 — 10 + 50 = 250
230 — 30 + 50 = 250
El método de cálculo que preconiza la Comisión llevaría, según el importe del IVA incluido en el precio de compra, para un precio de compra neto igual y un valor añadido igual, a resultados divergentes, ejemplo «F»:
precio de compra (IVA incluido) + valor añadido = base de percepción
220 + 50 = 270
210 + 50 = 260
230 + 50 = 280
El método de cálculo basado en importes netos, previa deducción del IVA pagado en la fase precedente, daría una base de percepción para los recursos IVA conforme con las exigencias del guión 3 del apartado 2 del artículo 2 y del apartado 2 del artículo 9 del Reglamento no 2892/77.
La República Federal de Alemania presenta seguidamente los dos ejemplos ( 1 ) siguientes:
Ejemplo «G»
Empresa
Valor de compra (para el valor A)
Valor añadido
Venta (volumen de negocios)
Tipo IVA
IVA
Deducción IVA pagado en la fase precedente
Carga fiscal del impuesto
A
1 000
+1 000
= 2 000
10 %
200
0
200
B
2 000
+ 500 + 200
= 2 700
0 %
0
0
0
(exención)
(impuesto soportado)
C
2 700
+ 500
= 3 200
10%
320
0
320
carga final 520
La carga fiscal del impuesto final es de 520 por un precio de venta neto de 3200 = 16,25 %.
Este ejemplo «G» ilustra el tratamiento fiscal reservado a las operaciones de telecomunicación exentas del IVA. La Bundespost correspondería a la empresa B.
Ejemplo «H»:
Empresa
Valor de compra (para el valor A)
Valor añadido
Venta (volumen de negocios)
Tipo IVA
IVA
Deducción IVA pagado en la fase Drecedente
Carga fiscal del impuesto
A
1 000
+1 000
= 2 000
10 %
200
—
200
B
2 000
+ 500
= 2 500
10%
250
200
50
(imposición)
C
2 500
+ 500
= 3 000
10%
300
250
50
carga final 300
La carga fiscal del impuesto final es de 300 por un precio de venta neto de 3000 = 10 %.
El ejemplo «H» explica la situación de los Estados miembros que no eximen del pago del impuesto a las operaciones de telecomunicación y corresponde a la percepción proporcional del IVA en las fases sucesivas de comercialización.
33.
La República Federal de Alemania se acoge, seguidamente, a la interpretación teleológica para sostener que los Estados miembros que han eximido del IVA determinadas operaciones están obligados a pagar en proporción al precio de dichas operaciones el mismo importe, en concepto de recursos IVA, que el que pagarían a falta de exención del IVA. Si no existiera exención del IVA la imposición se produciría sobre la base del valor añadido en cada fase, único factor determinante para el cálculo de los recursos IVA a pagar a las Comunidades. Aparte de la carga fiscal neta del IVA pagado en la fase precedente, habría que deducir igualmente, de las operaciones brutas de la Bundespost, el IVA pagado sobre el valor añadido en cada fase.
34.
La declaración del Consejo relativa al artículo 4 de la Decisión de 21 de abril de 1970 se refiere al «caso normal», que es la imposición, y, en la medida en que el artículo 9 del Reglamento no 2892/77 ordena simular el supuesto de la imposicón, resulta que dicha declaración debe aplicarse al presente caso.
V. Respuestas de las partes a las preguntas planteadas por el Tribunal de justicia
35.
El Tribunal de Justicia pidió a la Comisión que respondiera a la siguiente pregunta:
«¿Por qué el problema del cálculo de la base de percepción de los recursos IVA se plantea únicamente, al parecer, en el contexto de las operaciones efectuadas en el terreno de las telecomunicaciones?»
36.
La Comisión responde a esta pregunta que de hecho los estados de cuentas anuales de la base de los recursos IVA transmitidos por el Gobierno de la República Federal de Alemania y los controles efectuados sólo han puesto de manifiesto la existencia de cálculos incorrectos en relación con las operaciones de telecomunicaciones de la Deutsche Bundespost.
En las explicaciones que transmitió junto con los estados de cuentas, la demandada mencionó explícitamente que había deducido del volumen de negocios de «telecomunicaciones» el importe de los impuestos pagados en la fase precedente que gravaron las compras de la Bundespost.
Sin embargo, no se aportan tales indicaciones en relación con las demás operaciones exentas.
Si se revelara que la demandada procedía también, en otros terrenos en los que es necesario realizar compensaciones, de manera no conforme con los artículos 2 y 9 del Reglamento no 2892/77, la Comisión solicitaría evidentemente que se procediera a nuevos cálculos también en estos terrenos.
37.
El Tribunal de Justicia pidió a la Comisión que desarrollara su afirmación (que figura en el escrito de recurso, p. 13) de que
«con este método (método de cálculo aplicado por la demandada) el nivel del tipo de IVA tiene repercusiones directas sobre la base de los recursos IVA».
38.
A este respecto la Comisión alega que ha demostrado que el método de cálculo aplicado por la demandada es contrario a la finalidad del régimen instaurado por el Reglamento no 2892/77, pues no logra la neutralización, querida por el legislador, de los efectos financieros de las excepciones admitidas para un período transitorio. Esto es así sobre todo porque según el método aplicado por la demandada, determinados ingresos IVA efectivos (a saber, el IVA pagado en la fase precedente por la Bundespost sobre sus compras, respecto al cual la Bundespost no tiene derecho a deducir los impuestos pagados en la fase precedente debido a la exención IVA de sus propias operaciones) se deducen directamente de la base de los recursos IVA. El importe de dichos ingresos dependerá necesariamente del tipo de IVA aplicable; cuanto más elevado sea el tipo de IVA, más elevados serán los ingresos resultantes de una operación dada. Cuanto más elevados sean los ingresos, más elevado será el importe deducido según el método de la demandada y más reducida resultará la base de recursos propios IVA.
Tanto en el supuesto normal que es la imposición como en el de la aplicación del método de cálculo preconizado por la Comisión y los demás Estados miembros, el tipo del IVA aplicado a las operaciones carece de repercusión sobre la base de los recursos propios IVA; pues, en virtud del artículo 6 del Reglamento no 2892/77, se calculará la base dividiendo los ingresos netos por el tipo del IVA.
El método de la demandada, según el cual la carga fiscal constituida por los impuestos pagados en la fase precedente se deduce de las operaciones de telecomunicaciones, produce un efecto directo del importe de dichos impuestos y, por lo tanto, de sus tipos sobre la base de los recursos propios. La Comisión hace también referencia a los ejemplos dados en el escrito de recurso.
39.
A propósito de la pregunta planteada a la Comisión por el Tribunal de Justicia, la República Federal de Alemania manifiesta que, en los estados de cuentas anuales que transmitió, explicó el método de cálculo utilizado en los supuestos en que se acogió a la posibilidad de mantener exenciones prevista por las disposiciones de la letra b) del apartado 3 del artículo 28 en relación con el anexo F de la Directiva 77/388 del Consejo. Además de las operaciones en el terreno de las telecomunicaciones (apartado 5 del anexo F de la Sexta Directiva), son operaciones exentas con arreglo a los siguientes apartados del anexo F: apartado 15 (derechos relativos a la guarda y gestión de títulos); apartado 16 (las entregas de edificios y de terrenos indicados en el apartado 3 del artículo 4); apartado 17 (el transporte de personas mediante el enlace aéreo con Berlín Oeste); y apartado 27 (las prestaciones de servicios de los organizadores alemanes de viajes a España).
a)
El problema suscitado por el Tribunal de Justicia no se plantea, en primer lugar, en relación con los derechos del apartado 15 del anexo F ni en relación con las operaciones relativas a los terrenos edificables urbanizados ni a los terrenos para nuevas construcciones en el sentido del apartado 16 del anexo F, pues la deducción de las operaciones por las que se soporta el IVA se efectúa sobre la base de una evaluación global, en forma de porcentajes aceptados por la Comisión.
Respecto a las operaciones que están comprendidas en el valor de los edificios en el sentido del apartado 16 del anexo F, la compensación correspondiente se calcula por el Gobierno federal sobre la base de los gastos de construcción, IVA excluido. El Gobierno federal actúa de esta forma desde hace muchos años.
b)
En concepto de compensación para las prestaciones de servicios de los organizadores alemanes de viajes a España, exentos con arreglo al apartado 27 del anexo F, se procede al cálculo del «valor añadido» obtenido por la agencia de viajes. Por definición, dicha cantidad no puede ya referirse a las prestaciones de fases precedentes y a los impuestos correspondientes. Esto resulta de las disposiciones de la tercera frase del apartado 2 del artículo 26 y del apartado 4 del artículo 26 de la Sexta Directiva IVA.
c)
Por lo que respecta a las exenciones del apartado 17 del anexo F concedidas con arreglo al Derecho de la República Federal de Alemania (enlaces aéreos con Berlín), la Comisión está informada, a la vista de los estados de cuentas anuales del Gobiereno federal, de que el cáculo de la compensación no puede incluir el impuesto pagado en la fase precedente pues existe un derecho de deducción para estas prestaciones de servicios.
d)
Como conclusión, el Gobierno federal señala que ha suministrado suficientes indicaciones sobre su método de cálculo.
Por consiguiente, si la Comisión no hubiera planteado objeción alguna, se habría podido pensar que la Comisión había aceptado el método de cálculo utilizado por la demandada en otros casos. Al adoptar una posición contraria en el presente asunto, la Comisión se contradice a sí misma.
40.
Se ha pedido al Gobierno de la República Federal de Alemania que comente la afirmación de la Comisión según la cual
«con este método (método de cálculo aplicado por la demandada) el nivel del tipo del IVA tiene repercusiones directas sobre la base de los recursos IVA».
41.
A este respecto, la República Federal de Alemania manifiesta que resulta de utilidad volver brevemente sobre los criterios que se deben considerar y sobre las repercusiones de una modificación del tipo del IVA sobre la base imponible de los recursos propios IVA.
a)
El sistema comunitario de Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicable también al cálculo de los recursos propios IVA, descansa sobre el principio de la proporcionalidad de la imposición respecto al valor neto de las operaciones relativas a los bienes y a los servicios (párrafo 1 del artículo 2 de la Primera Directiva IVA). La base de percepción del IVA debe ser igual a la suma de los valores añadidos en las distintas fases. El valor añadido en cada fase debe determinarse sobre la base de un cálculo que se funde en el valor, IVA excluido, de las diferentes operaciones. Para las operaciones no exentas, esto se prevé en la letra a) del apartado 2 del artículo 11 A de la Sexta Directiva IVA. Para las operaciones exentas el IVA pagado por las prestaciones de fases precedentes se convierte en un factor de coste y de formación del precio cuando — como la Deutsche Bundespost — la empresa no está autorizada a practicar una deducción. La empresa exenta, a falta de posibilidad de deducir, se vería obligada a incluir en el cálculo del precio el IVA pagado por las prestaciones de fases precedentes y a repercutirlo así sobre sus clientes, como hace la Deutsche Bundespost. El que ha sido declarado exento está obligado, en caso de modificación del tipo del IVA, a realizar en cada ocasión un nuevo cálculo de su remuneración teniendo en cuenta el IVA pagado, con tipo modificado, por las prestaciones de fases precedentes.
El método de cálculo de la República Federal de Alemania permite eliminar el efecto de modificación del precio que resulta de una modificación del impuesto. El IVA pagado no puede incorporarse a la base de percepción de los recursos propios IVA pues esto significaría el abandono del principio «no pueden gravarse los impuestos». Mediante la deducción del IVA ya pagado, practicada con arreglo al método de cálculo de la República Federal de Alemania, se neutraliza todo efecto de aumento del precio como consecuencia de un aumento del impuesto.
b)
La República Federal de Alemania ilustra una vez más los distintos métodos de cálculo. En estos ejemplos se parte del principio de que la Bundespost se abastece constantemente de productos semielaborados y de servicios por un valor de 200 y aflade —también de forma constante— un valor de 50. Se contemplan tres casos en los que se indica el importe del impuesto y el cálculo de la base de percepción para tipos de IVA de un 10, un 15 y un 20 %. El ejemplo «J» corresponde al supuesto normal de las operaciones no exentas, tal como existe en la mayoría de los Estados miembros que sujetan ya al IVA las operaciones de telecomunicaciones nacionales. El ejemplo «K» viene a ilustrar el cálculo de la base de percepción para un Estado miembro que exima del IVA las operaciones de telecomunicaciones nacionales, y esto sobre la base del método de cálculo del Gobierno federal. Por último, el ejemplo «L» ilustra la imposición ficticia de las operaciones de telecomunicaciones según la base de cálculo de la Comisión.
Ejemplo «J»
El supuesto normal: las operaciones de telecomunicaciones no están exentas
A
B
C
1.
Precio de compra neto de los productos semielaborados por la Bundespost
200
200
200
2.
Tipo del IVA aplicable en %
10
15
20
3.
IVA deducible pagado por la Bundespost en los productos semielaborados (1 X 2)
20
30
40
4.
Valor añadido por la Bundespost
50
50
50
5.
Precio de venta (1+4) IVA excluido
250
250
250
6.
IVA que la Bundespost debe facturar al cliente sobre el importe 5 = importe recaudado por el Estado
25
37,5
50
7.
Deducción del impuesto pagado en la fase precedente (3)
20
30
40
8.
Total del valor añadido que sirve de base de percepción para los recursos propios IVA (1 + 4)
250
250
250 (1)
(1) Si se calcula la base de percepción dividiendo los ingresos IVA del Estado por el tipo del IVA, obtenemos —aquí también para los distintos tipos de IVA— el mismo resultado:
250
250
250
Ejemplo «K»
Las operaciones de telecomunicaciones están exentas
Cálculo de la base de percepción según el método de la República Federal de Alemania
A
B
C
1.
Precio de compra neto de los productos semielaborados por la Bundespost
200
200
200
2.
Tipo del IVA aplicable en %
10
15
20
3.
IVA no deducible pagado por la Bundespost por los productos semielaborados (1 x 2) = importe recaudado por el Estado
20
30
40
4.
Valor añadido por la Bundespost
50
50
50
5.
Precio de venta (1 + 3 + 4) IVA incluido
270
280
290
6.
IVA que la Bundespost debe facturar al cliente sobre el importe 5
—
—
—
(exención)
7.
Deducción del IVA incluido en el precio de de venta de la Bundespost, según el método de cálculo del Gobierno federal (3) en caso de imposición ficticia
20
30
40
8.
Total del valor añadido que sirve de base de percepción para los recursos propios IVA (5./.7) o (1 + 4)
250
250
250 (1)
(1) Si se calcula la base de percepción dividiendo los ingresos IVA del Estado por el tipo del IVA, procede tener en cuenta, también, el valor añadido por la Bundespost (4) que no entra en el ámbito del impuesto:
A;;
Ejemplo «L»
Las operaciones de telecomunicaciones están exentas
Cálculo de la base de percepción según el método de la Comisión
A
B
C
1.
Precio de compra neto de los productos semielaborados por la Bundespost
200
200
200
2.
Tipo del IVA aplicable en %
10
15
20
3.
IVA no deducible pagado por la Bundespost por los productos semielaborados (1 x 2)
20
30
40
4.
Valor añadido por la Bundespost
50
50
50
5.
Precio de venta (1+3 + 4), impuesto pagado en la fase precedente incluido
270
280
290
6.
IVA que la Bundespost debe facturar al cliente sobre el importe 5
—
—
—
(exención)
7.
No deducción de los elementos del impuesto incluidos en el precio de venta de la Bundespost según el método de cálculo de la Comisión (3)
—
—
—
8.
Total del valor añadido que sirve de base de percepción para los recursos propios IVA según el método de la Comisión (5./.7)
270
280
290
c)
Los ejemplos revelan que el método del Gobierno federal permite calcular las operaciones exentas a nivel nacional como si estuvieran sometidas al impuesto. Son tratadas de la misma forma que en el ejemplo «J». Los cálculos de los ejemplos «J» y «K» dan como resultado una base de percepción idéntica para el pago de los recursos propios IVA (véase el apartado 8 del ejemplo «J» y del ejemplo «K»). El nivel del tipo del IVA no tiene la menor incidencia sobre el cálculo de la base de percepción.
El ejemplo «L» demuestra que el método de cálculo de la Comisión no sólo incluye los impuestos pagados en la fase precedente en la base de percepción, sino que supone, en caso de aumento del tipo del IVA, un nuevo aumento de la base de percepción.
El método de cálculo de la Comisión es, pues, equivocado e ignora el hecho de que, para las operaciones exentas, el IVA pagado por las operaciones de fases precedentes constituye un factor de coste y de formación del precio. Para neutralizar este elemento de coste al realizar la imposición ficticia prevista en el segundo guión del apartado 2 del artículo 9 del Reglamento no 2892/77, el IVA pagado por quien se beneficie de la exención (que no tiene derecho a deducir) por las prestaciones de fases precedentes debe deducirse de la base de los recursos propios IVA, al tipo efectivamente aplicado en cada caso.
d)
En conclusión, el Gobierno federal alega que el método de cálculo de la República Federal de Alemania es el único que permite la realización del objetivo de la «neutralización», para la base de los recursos propios, de las exenciones autorizadas con carácter transitorio. Según el método de cálculo de la Comisión un aumento del tipo de IVA tendría repercusiones directas sobre la base de los recursos IVA, pues llevaría necesariamente a un aumento de la base de percepción. Esto es incompatible con el principio de «no se pueden gravar los impuestos» y supone una discriminación frente a los Estados que hacen uso de la posibilidad de exención con carácter transitorio en relación con los demás Estados miembros que someten ya al impuesto las operaciones controvertidas.
G. F. Mancini
Juez Ponente
( *1 ) Lengua de procedimiento: alemán.
( 1 ) Extraídos del Kommentar zum Umsatzsteuergesetz de Plückebaum-Maützky (10a ed., vol. 11/1, no 59).
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