INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-159/89 ( *1 )
I. Hechos y procedimiento
1. Contexto jurídico
a) Derecho comunitario aplicable
El artículo 95 del Tratado CEE dispone, en su párrafo primero, que:
«Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares.»
Esta disposición impone una prohibición absoluta, de efecto directo, que tiene por objeto garantizar la perfecta neutralidad de la tributación interior en lo que respecta a la competencia entre productos nacionales y productos importados. ( 1 )
Por otra parte, la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), establece, en su articulo 2, que las importaciones de bienes estarán sujetas al IVA, sean efectuadas por un sujeto pasivo o por alguien que no lo sea.
A la cuestión de si la imposición del IVA en el momento de la importación de un bien procedente de un Estado miembro, entregado por un particular, era conforme al artículo 95 del Tratado CEE cuando el IVA no se percibe con ocasión de la entrega de bienes entre particulares en el interior del Estado miembro de importación, el Tribunal de Justicia señaló, en su sentencia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I (15/81, Rec. p. 1409):
«Para apreciar la compatibilidad, con las exigencias del artículo 95, de gravar con el IVA los productos procedentes de otro Estado miembro entregados por particulares, en la medida en que no esté sujeta a tributación la entrega de productos similares efectuada por particulares en el interior del Estado miembro de importación, procede tomar también en consideración el IVA percibido en el Estado miembro de exportación. Por consiguiente, en la medida en que tal producto importado entregado por un particular y que no puede ser desgravado legalmente con ocasión de la exportación sigue estando efectivamente gravado, en el momento de su importación, con una parte del IVA pagado en el Estado miembro de exportación, al importe del IVA exigible con ocasión de la importación debe deducírsele la parte residual del IVA del Estado miembro de exportación que sigue incorporada al valor del producto en el momento de su importación. El importe que se deduce de este modo no puede ser superior, sin embargo, al importe del IVA efectivamente pagado en el Estado miembro de exportación»(traducción provisional).
En tales circunstancias, respecto a la determinación del importe del IVA devengado a la importación, el Tribunal de Justicia declaró, en su sentencia de 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II (47/84, Rec. p. 1491), que:
«El IVA percibido por un Estado miembro al efectuarse la importación, procedente de otro Estado miembro, de un producto entregado por una persona no sujeta, cuando dicho impuesto no se percibe cuando un particular entrega productos similares dentro del Estado miembro de importación, debe calcularse teniendo en cuenta el importe del IVA pagado en el Estado miembro de exportación que aún está incorporado al valor del producto en el momento de su importación, de tal modo que dicho importe no forme parte de la base imponible y sea además deducido del I/A devengado en la importación»(traducción provisional).
Posteriormente, en su sentencia de 23 de enero de 1986, Bergeres-Becque (39/85, Rec. p. 259), el Tribunal de Justicia señaló que los principios deducidos de las citadas sentencias de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, y 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II, se aplicaban también cuando la operación que daba lugar a la importación se había efectuado con carácter gratuito.
Por otra parte, en su sentencia de 25 de febrero de 1988, Drexl (299/86, Rec. p. 1213), el Tribunal de Justicia precisó que estos principios se aplicaban también en el caso de que un particular importe un bien procedente de otro Estado miembro y no se cumplan los requisitos fijados para poder disfrutar de franquicia fiscal en el Estado miembro de importación.
b) Propuestas de Directiva
El 23 de julio de 1984, la Comisión presentó al Consejo una propuesta de Decimosexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembro relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: régimen común aplicable a ciertos bienes definitivamente gravados con el Impuesto sobre el Valor Añadido, importados por un consumidor final de un Estado miembro, procedentes de otro Estado miembro (DO C 226, p. 2; en lo sucesivo, «propuesta inicial de Decimosexta Directiva IVA»). El sistema que pretendía establecer esta propuesta para evitar la doble imposición consistía, en principio, en desgravar los bienes en el momento de la exportación y gravarlos en el de la importación, siempre que se cumplan determinados requisitos relativos al valor de los bienes y al período que media entre la exportación y la última entrega.
La propuesta inicial de Decimosexta Directiva IVA ha sido modificada posteriormente, para tomar en consideración el dictamen del Parlamento Europeo. El 25 de marzo de 1986, la Comisión presentó al Consejo la propuesta modificada de Decimosexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: régimen común aplicable a ciertos bienes definitivamente gravados con el Impuesto sobre el Valor Añadido, importados por un consumidor final de un Estado miembro y procedentes de otro Estado miembro (DO C 96, p, 5; en lo sucesivo, «propuesta modificada de Decimosexta Directiva IVA»). La propuesta modificada pretende establecer un sistema basado en la exención del IVA en el Estado miembro de importación, con determinados requisitos relativos al valor del bien o su naturaleza y/o al período que media entre la exportación y la última entrega. Se aplicará, según la referida propuesta, un mecanismo de devolución del impuesto a la exportación y de imposición a la importación a los bienes excluidos del régimen de exención a la importación. Esta propuesta de Directiva aún no ha sido adoptada.
2. Procedimiento administrativo previo
El 13 de julio de 1987, la Comisión remitió una carta de requerimiento a la República Helénica. En esta carta, tras hacer alusión a los principios derivados en particular de las citadas sentencias del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, de 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II, y de 23 de enero de 1986, Bergeres-Becque, la Comisión alegaba que la no adopción por la República Helénica de disposiciones destinadas a asegurar que el IVA pagado en un Estado miembro y que aún grava un bien en el momento de su importación en Grecia por un particular sea tenido en cuenta a la hora de calcular el IVA que debe pagarse en el momento de la importación del bien de que se trate constituía una infracción del artículo 95 del Tratado CEE. Pedía a la República Helénica que presentase sus observaciones en un plazo de dos meses.
La República Helénica respondió mediante carta de 27 de octubre de 1987. En esta carta, la República Helénica alegaba que no estaba obligada a comunicar a la Comisión las medidas nacionales relativas a la aplicación del artículo 95 del Tratado CEE o de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el particular, basándose en que el artículo 95 del Tratado CEE es directamente aplicable y las sentencias del Tribunal de Justicia no pueden asimilarse, por ejemplo, a las Directivas en cuanto a la obligación de comunicar las medidas adoptadas para atenerse a las mismas. Por otra parte, consideraba que el procedimiento iniciado por la Comisión no estaba justificado, puesto que ésta no invocaba ningún hecho concreto que demostrase que, en casos idénticos a los que constituyen el objeto de las citadas sentencias del Tribunal de Justicia, la República Helénica no había aplicado los principios derivados de dichas sentencias. Consideraba, además, que la iniciación de dicho procedimiento era inadecuada, porque seguía en marcha el procedimiento de adopción de la Propuesta Modificada de Decimosexta Directiva IVA. Sometía también a la Comisión diversas reflexiones sobre la cuestión de la prevención de la doble imposición en materia de IVA que podrían conducir, a su juicio, a una modificación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Por último, alegaba que la única solución jurídicamente segura y de aplicación general consistía en la adopción de una Directiva comunitaria.
El 8 de julio de 1988, la Comisión remitió a la República Helénica el Dictamen motivado previsto en el artículo 169 del Tratado CEE. En este Dictamen motivado, la Comisión mantenía la postura adoptada en su carta de requerimiento. Alegaba que las autoridades helénicas estaban obligadas a clarificar su legislación y a informar, si fuere necesario, al público y a la Comisión acerca de las medidas adoptadas para cumplir las obligaciones derivadas del Tratado. Señalaba además que había recibido quejas en las que se denunciaba una doble imposición del IVA con motivo de la importación por particulares en Grecia de bienes gravados definitivamente con el IVA en otro Estado miembro y concedía a la República Helénica un plazo de dos meses para atenerse al Dictamen motivado.
Al no haber respondido la República Helénica al Dictamen motivado, la Comisión interpuso el presente recurso en virtud del artículo 169 del Tratado CEE.
3. Procedimiento
El recurso de la Comisión se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 3 de mayo de 1989.
Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 24 de julio de 1989, el Reino de España solicitó intervenir en apoyo de las pretensiones de la parte demandada. Mediante auto de 4 de octubre de 1989, el Tribunal de Justicia admitió dicha intervención.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba. Se pidió a las partes que respondiesen por escrito a determinadas preguntas.
II. Pretensiones de las partes
La Comisión, parte demandante, solicita al Tribunal de Justicia que:
—
Declare que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 95 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea, al no adoptar las disposiciones necesarias para permitir, a las personas no sujetas al pago que importan bienes ya gravados con el Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro y que no han podido conseguir la devolución del mismo, deducir del IVA devengado por la importación la parte residual del IVA pagada en el Estado miembro de exportación que sigue incorporada al valor de los bienes en el momento de la exportación.
—
Condene en costas a la República Helénica.
La República Helénica, parte demandada, solicita al Tribunal de Justicia que:
—
Desestime el recurso de la Comisión de las Comunidades Europeas.
—
Condene en costas a la Comisión de las Comunidades Europeas.
El Reino de España, parte coadyuvante, solicita al Tribunal de Justicia que:
—
Declare que la República Helénica no ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 95 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea.
—
Condene en costas a la Comisión, incluidas las de la parte coadyuvante.
III. Motivos y alegaciones de las partes
Según la Comisión, de las citadas sentencias del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, de 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II, de 23 de enero de 1986, Bergeres-Becque, y de 25 de febrero de 1988, Drexl, así como de la sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de diciembre de 1984, Abbink (134/83, Rec. p. 4097), se deduce que cuando un particular importa en un Estado miembro bienes de ocasión adquiridos a título oneroso o a título gratuito, o bienes personales, o incluso un medio de transporte, que en el momento de su importación estén aún gravados total o parcialmente por el IVA exigido en el Estado miembro de exportación y dicho particular no pueda obtener ni la devolución de dicho IVA en el Estado miembro de exportación, ni una franquicia fiscal a la importación, el Estado miembro de importación deberá tomar en consideración el IVA residual que grava el bien en el momento de su importación, de forma que su importe no forme parte de la base imponible y sea deducido del IVA devengado por la importación. Señala además que las citadas sentencias del Tribunal de Justicia no son sino ejemplos de un principio general de prohibición de la doble imposición, con las condiciones y en los términos señalados por el Tribunal de Justicia.
Afirma a continuación la Comisión que las observaciones presentadas por la República Helénica en su carta de 27 de octubre de 1987 revelan que esta última no admite la interpretación del Tribunal de Justicia por lo que respecta al Estado miembro obligado a deducir el IVA incorporado al valor del bien en el momento de su importación y que ha recibido quejas por escrito de nacionales griegos relativas a una doble imposición del IVA. Afirma la Comisión que la legislación helénica no recoge ninguna disposición específica sobre el caso de la importación por un consumidor final de bienes que ya han estado sujetos al IVA en otro Estado miembro, una parte del cual sigue incorporada al valor del bien en el momento de su importación. Alega que la inexistencia de tal disposición crea una situación de hecho ambigua para los nacionales de la Comunidad, contraría al principio de seguridad jurídica (véanse las sentencias de 9 de julio de 1981, Gondrand Frères, 169/80, Rec. p. 1931, y de 15 de octubre de 1986, Comisión/Italia, 168/85, Rec. p. 2945). Señala además que en su estado actual la legislación helénica permite una doble imposición contraria al artículo 95 del Tratado.
Alega, por otra parte, la Comisión que la obligación que tiene la República Helénica de adoptar disposiciones que permitan a sus ciudadanos conocer sus derechos con claridad y precisión emana del artículo 5 del Tratado.
Afirma asimismo que el hecho de que el artículo 95 del Tratado sea directamente aplicable no dispensa a la República Helénica de la obligación de adaptar su legislación nacional a las exigencias del Tratado CEE (véase la citada sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de octubre de 1986, Comisión/Italia).
Alega asimismo la Comisión que el hecho de que se haya sometido al Consejo una propuesta modificada de Decimosexta Directiva IVA no puede excluir la aplicación del artículo 95 del Tratado. Señala a este respecto que la aplicación del programa de armonización fiscal previsto en el artículo 99 no constituye un requisito previo para la aplicación de esta disposición (véanse las citadas sentencias de 27 de febrero de 1980, Comisión/Dinamarca, y de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I). Añade que sería contrario al reparto de competencias entre la Comunidad y los Estados miembros que estos últimos no aplicasen el Derecho comunitario tal como ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia, basándose en que dicha aplicación implicaría un resultado que el legislador comunitario había pretendido evitar mediante una disposición legal diferente (véase sentencia de 14 de noviembre de 1985, Neumann, 299/84, Rec. p. 3663).
La República Helénica alega que las citadas sentencias del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, y de 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II, no han dado una respuesta clara a diferentes preguntas que se plantean con motivo de la aplicación de los principios que aquéllas recogen. Estos interrogantes se refieren, en particular, a las modalidades de cálculo del IVA pagado en el Estado miembro de exportación y a la determinación del período de utilización del bien en el Estado miembro de exportación, al objeto de que este bien pueda considerarse, en el momento de la exportación, un bien de ocasión. Afirma además que la Comisión ha sometido sucesivamente dos Propuestas de Decimosexta Directiva IVA que establecían, con el fin de evitar la doble imposición en el momento de la importación por particulares de bienes definitivamente gravados con el IVA, un sistema diferente al resultante de las citadas sentencias del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, y de 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II.
Según la República Helénica, tanto la presentación y ulterior retirada de las propuestas inicial y modificada de Decimosexta Directiva IVA como las divergencias entre las normas que contienen y las resultantes de las sentencias del Tribunal de Justicia sobre este tema demuestran que es imposible aplicar los principios recogidos en dichas sentencias sin una clarificación más amplia de las cuestiones que plantean.
Sin oponerse al principio de eliminación de la doble imposición, la República Helénica considera que esta cuestión requiere una normativa clara y precisa en forma de una Directiva comunitaria, única solución que garantiza una aplicación uniforme de los principios reguladores de esta materia.
El Reino de España alega, en primer lugar, que se han propuesto varios procedimientos para evitar la doble imposición del IVA al efectuarse la importación por un particular en un Estado miembro de bienes procedentes de otro Estado miembro. Estima, sin embargo, que el procedimiento defendido por la Comisión en el presente recurso es contrario a la naturaleza del IVA. Afirma que el IVA es un impuesto sobre el consumo. Para respetar la naturaleza del IVA, los bienes deben ser objeto, a su juicio, de una desgravación a la exportación y una imposición correlativa a la importación sobre el valor de los mismos en el momento del paso de la frontera.
Alega el Reino de España que el problema central del recurso no es un problema de imposición discriminatoria de los productos importados, sino de recaudación del IVA y de reparto de los ingresos fiscales entre el Estado miembro de exportación y el de importación. El artículo 95 del Tratado CEE es ajeno, por tanto, al problema que constituye el objeto del recurso y no puede imputarse a la República Helénica ninguna infracción de dicha disposición.
Estima asimismo el Reino de España que al no existir un mecanismo que permita al Estado miembro de importación recuperar del Estado miembro de exportación el importe del IVA exigido por este último y deducido en el momento de la importación, el procedimiento defendido por la Comisión es contrario a los principios inspiradores del Tratado y de las normas de armonización fiscal adoptadas con arreglo a su artículo 99, que tienen por objeto asegurar un equilibrio patrimonial entre los Estados miembros. En efecto, este procedimiento implica un enriquecimiento injusto del Estado miembro de exportación y priva al Estado miembro de importación de ingresos fiscales que le corresponden. Este sistema es tanto más injusto en cuanto que afecta más específicamente a los Estados miembros que tienen una capacidad económica y un nivel de vida más bajos, porque serían los destinatarios de un flujo cada vez más importante de bienes usados.
Por otra parte, de la citada sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, se deduce que, según el propio Tribunal de Justicia, el sistema ideal consiste en desgravar las mercancías del IVA residual en el Estado miembro de exportación y que el procedimiento que preconiza la Comisión sólo se previo con carácter transitorio, a la espera de que se crease dicho sistema ideal. Por consiguiente, el Reino de España opina que habida cuenta de la desaparición progresiva de las fronteras fiscales y, por ende, de los problemas de doble imposición, el Tribunal de Justicia pudiera verse obligado a partir de ahora a revisar o anular la solución adoptada en dicha sentencia.
IV. Respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia
A.
El Tribunal de Justicia ha pedido a la República Helénica que le comunique las disposiciones de la legislación helénica por las que se rige la importación por personas no sujetas al pago del IVA de bienes gravados definitivamente por dicho impuesto en el Estado miembro de exportación.
La República Helénica afirma que la legislación aplicable es la Ley n° 1642/86 {Diario Oficial de L República Helénica n° 125 de 21.9.1986), cuya letra b) del artículo 2 establece que las importaciones están sujetas al IVA.
Señala, por otra parte, que los problemas relativos a una posible doble imposición del IVA son examinados caso por caso por los servicios competentes del Ministerio de Hacienda, que tienen en cuenta el país de procedencia y el grado de deterioro del bien, con el objeto de determinar su valor imponible en el momento de la importación y de compensar el IVA que se haya incorporado, en su caso, al valor del bien en el momento de la exportación.
B.
El Tribunal de Justicia pidió a la Comisión que indicase las razones jurídicas por las que los Estados miembros cuya legislación se adapta al artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA deben adoptar normas jurídicas expresas para garantizar el cumplimiento del artículo 95 del Tratado, puesto que la sentencia Schul I confirmó la validez del artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA con respecto al artículo 95 del Tratado mediante una interpretación conforme.
La Comisión considera que no es jurídicamente necesario, para aplicar la jurisprudencia Schul, que los Estados miembros modifiquen su legislación nacional, siempre que una disposición administrativa dé las instrucciones necesarias a los agentes de la Administración y que dicha disposición sea publicada en debida forma. Añade la Comisión que corresponde a cada Estado miembro decidir qué forma ha de adoptar la norma jurídica, a condición de que se aplique efectivamente la jurisprudencia Schul.
Para justificar su postura, la Comisión expone las razones siguientes.
Primera: El artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA no recoge ninguna disposición que reproduzca explícitamente los principios establecidos por el Tribunal de Justicia en la jurisprudencia Schul. Los Estados miembros cuya legislación incorpora el artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA deberán adoptar por consiguiente normas suplementarias que garanticen el cumplimiento de dicha jurisprudencia y del artículo 95 del Tratado CEE.
Segunda: El Tribunal de Justicia ha precisado todas las modalidades de aplicación del principio recogido en su citada sentencia Gaston Schul I, de 5 de mayo de 1982. Ha de garantizarse que dichas modalidades sean respetadas y cumplidas de forma uniforme por todos los organismos encargados de la recaudación del IVA en cada Estado miembro.
Tercera: Por el hecho de pertenecer a la Administración nacional, los funcionarios encargados de la recaudación del IVA no aplican la jurisprudencia Schul, a menos que hayan recibido instrucciones a tal efecto de su Administración.
Cuarta: Es indispensable la adopción de medidas nacionales, con fines de seguridad jurídica y de protección de los particulares, tanto respecto a los funcionarios encargados de la recaudación del IVA como respecto a los ciudadanos del Estado miembro de que se trate, porque éstos no conocen necesariamente la jurisprudencia Schul (véanse sentencias del Tribunal de Justicia de 21 de junio de 1988, Comisión/Italia, 257/86, Rec. p. 3249, y de 30 de enero de 1985, Comisión/Dinamarca, 143/83, Rec. p. 427). El hecho de que el artículo 95 sea directamente aplicable no constituye en efecto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, más que una garantía mínima, que no es suficiente para asegurar la aplicación completa del Tratado (véanse sentencias de 20 de marzo de 1986, Comisión/Países Bajos, 72/85, Rec. p. 1219, y de 15 de octubre de 1986, Comisión/Italia, 168/85, Rec. p. 2945).
Quinta: A falta de normas nacionales que precisen las condiciones y modalidades de aplicación de la jurisprudencia Schul, la Comisión se ve privada de todo medio de control del respeto de las disposiciones del artículo 95 del Tratado CEE por parte de los Estados miembros. En tales circunstancias, sólo los Tribunales nacionales pueden velar por el cumplimiento del Derecho comunitario por parte de los Estados miembros.
Señala también la Comisión que, a excepción de la República Italiana, el Reino de España y la República Helénica, todos los Estados miembros han adoptado normas nacionales con el fin de asegurar la aplicación de la jurisprudencia Schul y que la República Helénica no aplica dicha jurisprudencia, como lo demuestran las quejas recibidas al respecto por el Parlamento Europeo y la Comisión.
T. F. O'Higgins
Juez Ponente
( *1 ) Lengua de procedimiento: griego.
( 1 ) Véanse sentencias del Tribunal de Justicia de 27 de febrero de 1980, Comisión/Francia, Comisión/Italia, Comisión/Dinamarca (168/78, 169/78 y 171/78, Rec. p. 347, 385 y 447)
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