INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-119/89 ( *1 )
I. Hechos y procedimiento
1. Contexto jurídico
a) Derecho comunitario aplicable
El artículo 95 del Tratado CEE dispone, en su párrafo primero, que:
«Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares.»
Esta disposición impone una prohibición absoluta, de efecto directo, cuyo objeto es garantizar la perfecta neutralidad de los sistemas impositivos internos por lo que respecta a la competencia entre productos nacionales y productos importados. ( 1 )
Por otra parte, la Directiva 77/388/CEE de! Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), establece, en su artículo 2, que las importaciones de bienes estarán sujetas al IVA, sean efectuadas por un sujeto pasivo o por alguien que no lo sea.
A la pregunta de si la imposición del IVA en el momento de la importación de un bien procedente de un Estado miembro, entregado por un particular, era conforme al artículo 95 del Tratado CEE cuando el IVA no se percibe con ocasión de la entrega de bienes entre particulares en el interior del Estado miembro de importación, el Tribunal de Justicia señaló, en su sentencia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I (15/81, Rec. p. 1409), que:
«Para apreciar la compatibilidad con las exigencias del artículo 95 del IVA que grava los productos procedentes de otro Estado miembro entregados por particulares, en la medida en que no se grave la entrega de productos similares efectuada por particulares en el interior del Estado miembro de importación, debe tomarse también en consideración el IVA percibido en el Estado miembro de exportación. Por consiguiente, ya que tal producto importado entregado por un particular y que no puede legalmente ser desgravado con ocasión de su exportación, sigue estando efectivamente gravado en el momento de su importación con una parte del IVA pagado en el Estado miembro de exportación, a la cuota del IVA exigible con ocasión de la importación debe deducírsele la parte residual del IVA del Estado miembro de exportación que sigue incorporada al valor del producto en el momento de su importación. Sin embargo, la cantidad deducida de esta manera no puede ser superior a la cuota del IVA efectivamente pagada en el Estado miembro de exportación»(traducción provisional).
En tales circunstancias, respecto a la determinación de la cuota del IVA adeudada a la importación, el Tribunal de Justicia declaró, en su sentencia de 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II (47/84, Rec. p. 1491), que:
«El IVA percibido por un Estado miembro con motivo de la importación, procedente de otro Estado miembro, de un producto entregado por una persona no sujeta, cuando dicho Impuesto no fue percibido en el momento de la entrega por un particular de productos similares en el interior del Estado miembro de importación, debe calcularse teniendo en cuenta la cuota del IVA pagada en el Estado miembro de exportación que sigue aún incorporada al valor del producto en el momento de su importación, de manera que dicha cuota no forme parte de la base imponible y sea deducida, además, del IVA exigido a la importación»(traducción provisional).
Posteriormente, en su sentencia de 23 de enero de 1986, Bergeres-Becque (39/85, Rec. p. 259), el Tribunal de Justicia señaló que los principios expuestos en las citadas sentencias de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, y 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II, se aplicaban también cuando la operación que daba lugar a la importación se había efectuado a título gratuito.
Por otra parte, en su sentencia de 25 de febrero de 1988, Drexl (299/86, Rec. p. 1213), el Tribunal de Justicia precisó que dichos principios eran también aplicables en el caso de que un particular importe un bien procedente de otro Estado miembro y no se cumplan los requisitos fijados para poder disfrutar de franquicia fiscal en el Estado miembro de importación.
b) Propuestas de Directiva
El 23 de julio de 1984, la Comisión presentó al Consejo una propuesta de Decimosexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: régimen común aplicable a ciertos bienes definitivamente gravados con el Impuesto sobre el Valor Añadido, importados por un consumidor final de un Estado miembro, procedentes de otro Estado miembro (DO C 226, p. 2; en lo sucesivo, «propuesta inicial de Decimosexta Directiva IVA»). El sistema que pretendía establecer esta propuesta para evitar la doble imposición consistía, en principio, en desgravar los bienes en el momento de la exportación y gravarlos en el de la importación, siempre que se cumplieran determinados requisitos relativos al valor de los bienes y al período que mediara entre la exportación y la última entrega.
La propuesta inicial de Decimosexta Directiva IVA fue modificada posteriormente, para tomar en consideración el dictamen del Parlamento Europeo. El 25 de marzo de 1986, la Comisión presentó al Consejo la Propuesta modificada de Decimosexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: régimen común aplicable a ciertos bienes definitivamente gravados con el Impuesto sobre el Valor Añadido, importados por un consumidor final de un Estado miembro y procedentes de otro Estado miembro (DO C 96, p. 5; en lo sucesivo, «propuesta modificada de Decimosexta Directiva IVA»). La propuesta modificada pretende establecer un sistema basado en la exención del IVA en el Estado miembro de importación, con determinados requisitos relativos al valor del bien o su naturaleza y/o al período que media entre la exportación y la última entrega. Se aplicará, según la referida propuesta, un mecanismo de devolución del impuesto a la exportación y de imposición a la importación, a los bienes excluidos del régimen de exención a la importación. Esta propuesta de Directiva aún no ha sido adoptada.
2. Procedimiento administrativo previo
El 24 de junio de 1987, la Comisión remitió un escrito de requerimiento al Reino de España. En dicho escrito, tras hacer alusión a los principios derivados en particular de las citadas sentencias del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, de 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II, y de 23 de enero de 1986, Bergeres-Becque, la Comisión afirmaba que la no adopción por el Reino de España de disposiciones destinadas a asegurar que el IVA pagado en un Estado miembro y que aún grava un bien en el momento de su importación en España por un particular sea tenido en cuenta a la hora de calcular el IVA que debe pagarse en el momento de la importación del bien de que se trate, constituía una infracción del artículo 95 del Tratado CEE. Pedía al Reino de España que presentase sus observaciones en un plazo de dos meses.
Al no haber respondido el Reino de España al escrito de la Comisión, ésta emitió el 26 de abril de 1988 el dictamen motivado previsto en el artículo 169 del Tratado CEE.
En este dictamen motivado, la Comisión señalaba que había recibido quejas denunciando la existencia de doble imposición del IVA con motivo de la importación de bienes por particulares en España y afirmaba que el Reino de España estaba obligado a informar a sus residentes de los derechos de que disfrutan con arreglo al artículo 95 del Tratado CEE. Consideraba la Comisión que la no adopción de las disposiciones legales, reglamentarías y administrativas necesarias para permitir el ejercicio de dichos derechos constituía una infracción del artículo 95 del Tratado y señalaba al Reino de España un plazo de dos meses para cumplir lo dispuesto en el dictamen motivado.
Mediante télex de 7 de julio de 1988, el Reino de España pidió a la Comisión la ampliación por un mes del plazo de contestación al dictamen motivado. El 18 de agosto de 1988 señaló que se estaba preparando un proyecto de Ley que tenía en cuenta íntegramente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
Al no haber entrado en vigor esta Ley, la Comisión interpuso el presente recurso con arreglo al artículo 169 del Tratado CEE.
3. Procedimiento
El recurso de la Comisión se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 11 de abril de 1989.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba. Se pidió a las partes que respondiesen por escrito a determinadas preguntas.
II. Pretensiones de las partes
La Comisión, parte demandante, solicita al Tribunal de Justicia que:
—
Declare que, al no adoptar las medidas necesarias para reconocer a las personas no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que importan bienes que ya han sido gravados con el IVA en otros Estados miembros el derecho a deducir la parte residual de dicho Impuesto hecho efectivo en el Estado miembro de exportación, en la medida en que dicho tributo esté aún contenido en el valor de los bienes en el momento de la exportación, el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 95 del Tratado CEE.
—
Condene en costas a la parte demandada.
El Reino de España, parte demandada, solicita al Tribunal de Justicia que:
—
Desestime la demanda de la Comisión de las Comunidades Europeas.
—
Condene a la demandante al pago de las costas.
III. Motivos y alegaciones de las partes
Según la Comisión, de las citadas sentencias del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, de 23 de enero de 1986, Bergeres-Becque, y de 25 de febrero de 1988, Drexl, así como de la sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de diciembre de 1984, Abbink (134/83, Rec. p. 4097), se deduce que cuando un particular importa en un Estado miembro bienes de ocasión adquiridos a título oneroso o a título gratuito, o bienes personales, o incluso un medio de transporte, que en el momento de su importación estén aún gravados total o parcialmente por el IVA exigido en el Estado miembro de exportación y dicho particular no pueda obtener ni la devolución de dicho IVA en el Estado miembro de exportación, ni una franquicia fiscal a la importación, el Estado miembro de importación debe tomar en consideración el IVA residual que grava el bien en el momento de su importación, de manera que su importe no forme parte de la base imponible y sea deducido del IVA exigido a la importación. Señala que las citadas sentencias del Tribunal de Justicia no son sino ejemplos de un principio general contra la doble imposición en las condiciones y términos señalados por el Tribunal de Justicia. Afirma además la Comisión que en sus citadas sentencias de 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II, y de 23 de enero de 1986, Bergeres-Becque, el Tribunal de Justicia se pronunció con claridad sobre las modalidades de cálculo del IVA exigido a la importación.
Señala la Comisión a continuación que en la legislación española no existe ninguna disposición que establezca que el IVA que aún se encuentre incorporado al valor de un bien en el momento de su importación por un particular está excluido del pago de la base imponible del IVA aplicable a la importación de dicho bien. Según la Comisión, ante esta falta de regulación, la legislación española es contraria al artículo 95 del Tratado CEE, al producirse doble imposición. Además, genera una situación de hecho ambigua para los nacionales de la Comunidad contraria al principio de seguridad jurídica. Refiriéndose en particular a las sentencias del Tribunal de Justicia de 15 de octubre de 1986, Comisión/Italia (168/85, Rec. p. 2945), y 21 de junio de 1988, Comisión/Italia (257/86, Rec. p. 3249), considera que el Reino de España está obligado a modificar su legislación para poner fin a esta situación.
Alega asimismo la Comisión que el hecho de que se haya sometido al Consejo una propuesta modificada de Decimosexta Directiva IVA no puede hacer que se excluya la aplicación del artículo 95 del Tratado, al no haberse adoptado aún dicha propuesta. Señala por otra parte que la aplicación del programa de armonización fiscal no puede erigirse en ningún caso como condición previa para la aplicación por los Estados miembros del artículo 95 del Tratado (sentencia de 27 de febrero de 1980, Comisión/Irlanda, 55/79, Rec. p. 481, y sentencia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, antes citada).
Considera además la Comisión que la existencia de disparidades entre los regímenes fiscales de los Estados miembros, resultante de impuestos indirectos distintos del IVA, no puede justificar que el Reino de España mantenga un régimen de IVA contrario al artículo 95 del Tratado. Afirma a este respecto que, en el estado actual de su evolución, el Derecho comunitario no prohibe a los Estados miembros instituir otros regímenes impositivos que puedan coexistir junto al IVA y que la legalidad de dichos tributos con respecto al artículo 95 debe apreciarse comparando la incidencia efectiva de cada impuesto sobre los productos importados, por una parte, y sobre los productos nacionales similares, por otra (sentencia de 27 de febrero de 1980, Comisión/Irlanda, antes citada, y sentencia de 14 de enero de 1981, Chemial Farmaceutici/DAF, 140/79, Rec. p. 1). Señala asimismo que la eliminación de las disparidades entre los regímenes fiscales de los Estados miembros constituye el objetivo perseguido por el artículo 99 del Tratado y que, independientemente de las divergencias subsistentes entre dichos regímenes, los Estados miembros están obligados a respetar lo dispuesto en el artículo 95 del Tratado.
El Reino de España alega que se han propuesto varios procedimientos para evitar la doble imposición del IVA con motivo de la importación por un particular en un Estado miembro de bienes procedentes de otro Estado miembro. Estima, sin embargo, que el procedimiento defendido por la Comisión en el presente recurso es contrario a la naturaleza del IVA. Afirma que el IVA es un impuesto sobre el consumo y que, en consecuencia, debe ser recaudado en el Estado miembro en el que se consumen los bienes gravados. Ello supone, a su juicio, la desgravación a la exportación y consiguiente gravamen a la importación por el valor del bien en el momento de pasar la frontera.
Alega también el Reino de España que el problema central del recurso no es un problema de imposición discriminatoria de los productos importados, sino de recaudación del IVA y de reparto de los ingresos fiscales entre el Estado miembro de exportación y el de importación. El artículo 95 del Tratado CEE es ajeno, por tanto, al problema que constituye el objeto del recurso y no puede imputarse al Reino de España ninguna infracción de dicha disposición.
Estima asimismo el Reino de España que, al no existir un mecanismo que permita al Estado miembro de importación recuperar del Estado miembro de exportación el importe del IVA exigido por este último y deducido en el momento de la importación, el procedimiento defendido por la Comisión es contrario a los principios que inspiran el Tratado y a las normas de armonización fiscal promulgadas al amparo de su artículo 99, que tienen por objeto asegurar el equilibrio patrimonial entre los Estados miembros. En efecto, este procedimiento implica un enriquecimiento injusto del Estado miembro de exportación y priva al Estado miembro de importación de ingresos tributarios que le corresponden. Este sistema es tanto más injusto en cuanto que perjudica más específicamente a los Estados miembros que tienen una capacidad económica y un nivel de vida más bajos, porque serían los destinatarios de un flujo cada vez más intenso de bienes usados.
Por otra parte, de la citada sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, se deduce que, según el propio Tribunal de Justicia, el sistema ideal consiste en desgravar las mercancías del IVA residual en el Estado miembro de exportación y que el procedimiento que preconiza la Comisión sólo se previo con carácter transitorio, a la espera de que se crease dicho sistema ideal. Por consiguiente, el Reino de España opina que, habida cuenta de la desaparición progresiva de las fronteras fiscales y por tanto de los problemas de doble imposición, el Tribunal de Justicia pudiera verse obligado a partir de ahora a revisar o matizar la solución adoptada en dicha sentencia.
Señala asimismo el Reino de España que la propuesta inicial de Decimosexta Directiva IVA preveía la creación de un sistema basado en el reembolso por el Estado miembro de exportación del IVA que sigue gravando el bien en el momento de la exportación y la imposición correlativa por el Estado miembro de importación sobre el valor del bien en el momento de la exportación. Las modificaciones introducidas en esta propuesta inicial tropezaron con la oposición de muchos Estados miembros. En estas circunstancias, el Reino de España no considera pertinente obligar a los Estados miembros a establecer un sistema de ajuste diferente al propuesto inicialmente, mientras no haya concluido la tramitación de la propuesta de la Decimosexta Directiva IVA.
Afirma por último el Reino de España que el régimen impositivo de las mercancías importadas por particulares debe determinarse tomando en consideración no sólo el IVA, sino también los demás tributos indirectos que inciden sobre los bienes importados (en particular, cuando se trata de vehículos automóviles). De lo contrario, este régimen sería injusto, generaría distorsiones en la competencia y, en definitiva, incitaría a algunos Estados miembros que no perciben tales tributos a exigirlos, con las consecuencias nefastas que ello tendría para la consecución del objetivo de la supresión de los obstáculos fiscales en la Comunidad.
IV. Respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia
A.
El Tribunal de Justicia instó al Reino de España para que le comunicara las disposiciones de la legislación española que regulan la importación por personas no sujetas al pago del IVA de bienes gravados definitivamente por dicho Impuesto en el Estado miembro de exportación.
El Reino de España afirma que la legislación española aplicable es la Ley n° 30 de 2 de agosto de 1985. De esta Ley resulta que las importaciones de bienes están sujetas al IVA, cualquiera que sea el fin a que se destinan o la condición del importador. La base imponible corresponde al valor del bien en el momento de la importación.
Afirma el Reino de España que no se produce la doble imposición del IVA si el país de exportación devuelve el IVA residual incorporado al bien en el momento de la salida de dicho país o si lo devuelve, vía compensación, al país de importación.
B.
El Tribunal de Justicia instó a la Comisión para que indicase los motivos jurídicos por los que los Estados miembros cuya legislación se haya adaptado al artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA han de adoptar normas expresas para garantizar el cumplimiento del artículo 95 del Tratado, dado que la sentencia Schul I confirmó la validez del artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA con respecto al artículo 95 del Tratado mediante una interpretación conforme.
La Comisión considera que no es jurídicamente necesario, para aplicar la jurisprudencia Schul, que los Estados miembros modifiquen su legislación nacional, a condición de que que una disposición administrativa imparta las instrucciones necesarias a los agentes de la Administración y que dicha disposición sea objeto de una publicación adecuada. Añade la Comisión que corresponde a cada Estado miembro el decidir la forma que deba revestir la medida que habrá que adoptar, siempre que asegure la plena aplicación de la jurisprudencia Schul.
Para justificar su postura, la Comisión expone las razones siguientes.
En primer lugar, el artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA no recoge ninguna disposición que incorpore explícitamente los principios establecidos por el Tribunal de Justicia en la jurisprudencia Schul. Un Estado miembro puede, pues, respetar el artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA y sin embargo infringir las disposiciones del artículo 95 del Tratado CEE. Este es el caso, según la Comisión, del Reino de España. Los Estados miembros cuya legislación está adaptada al artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA deben adoptar por consiguiente normas suplementarias con objeto de garantizar el respeto del artículo 95 del Tratado CEE.
En segundo lugar, el Tribunal de Justicia ha precisado todas las modalidades de aplicación del principio enunciado en su citada sentencia Gaston Schul I, de 5 de mayo de 1982. Ha de garantizarse que dichas modalidades sean respetadas y cumplidas de forma uniforme por todos los servicios competentes para la percepción del IVA en cada Estado miembro.
En tercer lugar, por el hecho de pertenecer a la Administración nacional, los funcionarios encargados de la percepción del IVA no aplican la jurisprudencia Schul, a menos que hayan recibido a tal efecto instrucciones de su Administración.
En cuarto lugar, es indispensable la adopción de medidas nacionales, con fines de seguridad jurídica y de protección de los particulares (véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de 21 de junio de 1988, Comisión/Italia, 257/86, Rec. p. 3249, y de 30 de enero de 1985, Comisión/Dinamarca, 143/83, Rec. p. 427). El hecho de que el artículo 95 sea directamente aplicable no constituye en efecto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, más que una garantía mínima, que no basta para garantizar la aplicación completa del Tratado (véanse las sentencias de 20 de marzo de 1986, Comisión/Países Bajos, 72/85, Rec. p. 1219, y de 15 de octubre de 1986, Comisión/Italia, 168/85, Rec. p. 2945).
En quinto lugar, a falta de normas nacionales que precisen las condiciones y modalidades de aplicación de la jurisprudencia Schul, la Comisión se ve privada de todo medio de control del respeto de las disposiciones del artículo 95 del Tratado CEE por parte de los Estados miembros. En tales circunstancias, sólo los Tribunales nacionales pueden velar por el cumplimiento del Derecho comunitario por parte de los Estados miembros.
Señala también la Comisión que, a excepción de la República Italiana, el Reino de España y la República Helénica, todos los Estados miembros han adoptado normas nacionales con el fin de asegurar la aplicación de la jurisprudencia Schul.
T. F. O'Higgins
Juez Ponente
( *1 ) Lengua de procedimiento: español.
( 1 ) Véanse las semencias del Tribunal de Justicia de 27 de febrero de 1980, Comisión/Francia, Comisión/Italia, Comisión/Dinamarca (168/78, 169/78 y 171/78, Rec. pp. 347, 385 y 447).
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