INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-120/88 ( *1 )
I. Hechos y procedimiento
1. Contexto juridico
a) Derecho comunitario aplicable
El artículo 95 del Tratado CEE dispone, en su párrafo primero, que:
«Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares.»
Esta disposición impone una prohibición absoluta, de efecto directo, que tiene por objeto garantizar la perfecta neutralidad de la tributación interior en lo que respecta a la competencia entre productos nacionales y productos importados. ( 1 )
Por otra parte, la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), establece, en su artículo 2, que estarán sujetas al IVA las importaciones de bienes, sean efectuadas por un sujeto pasivo o por una persona no sujeta al pago del impuesto. A la cuestión de si la imposición del IVA con motivo de la importación de un bien procedente de un Estado miembro, entregado por un particular, era conforme al artículo 95 del Tratado CEE cuando el IVA no se percibe con motivo de la entrega de bienes entre particulares dentro del Estado miembro de importación, el Tribunal de Justicia declaró, en su sentencia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I (15/81, Rec. p. 1409), que:
«Para apreciar la compatibilidad con las exigencias del artículo 95 de gravar con el IVA los productos procedentes de otro Estado miembro entregados por particulares, en la medida que no esté sujeta a tributación la entrega de productos similares efectuada por particulares en el interior del Estado miembro de importación, procede tomar también en consideración el IVA percibido en el Estado miembro de exportación. Por consiguiente, en la medida que tal producto importado entregado por un particular y que no puede ser desgravado legalmente con ocasión de la exportación sigue estando efectivamente gravado, en el momento de su importación, con una parte del IVA pagado en el Estado miembro de exportación, al importe del IVA exigible con ocasión de la importación debe deducírsele la parte residual del IVA del Estado miembro de exportación que sigue incorporada al valor del producto en el momento de su importación. El importe que se deduce de este modo no puede ser superior, sin embargo, al importe del IVA efectivamente pagado en el Estado miembro de exportación»(traducción provisional).
En tales circunstancias, por lo que respecta a la determinación del importe del IVA devengado a la importación, el Tribunal de Justicia declaró en su sentencia de 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II (47/84, Rec. p. 1491), lo siguiente:
«El IVA percibido por un Estado miembro al efectuarse la importación, procedente de otro Esudo miembro, de un producto entregado por una persona no sujeta al IVA, cuando dicho impuesto no se percibe cuando un particular entrega productos similares dentro del Estado miembro de importación, debe calcularse teniendo en cuenta el importe del IVA pagado en el Estado miembro de exportación que aún está incorporado al valor del producto en el momento de su importación, de tal modo que ese importe no forme parte de la base imponible y sea además deducido del IVA devengado en la importación»(traducción provisional).
Posteriormente, en su sentencia de 23 de enero de 1986, Bergeres-Becque (39/85, Rec. p. 259), el Tribunal de Justicia señaló que los principios deducidos de las citadas sentencias de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, y de 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II, se aplicaban también cuando la operación que daba lugar a la importación se había efectuado con carácter gratuito.
Por otra parte, en su sentencia de 25 de febrero de 1988, Drexl (299/86, Rec. p. 1213), el Tribunal de Justicia precisó que estos principios se aplicaban también en el caso de que un particular importe un bien procedente de otro Estado miembro y no se cumplan los requisitos exigidos para disfrutar de una franquicia fiscal en el Estado miembro de importación.
b) Propuestas de Directiva
El 23 de julio de 1984, la Comisión presentó al Consejo una propuesta de Decimosexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: régimen común aplicable a ciertos bienes definitivamente gravados con el Impuesto sobre el Valor Añadido, importados por un consumidor final de un Estado miembro, procedentes de otro Estado miembro (DO C 226, p. 2; en lo sucesivo, «propuesta inicial de Decimosexta Directiva IVA»). El sistema que pretendía establecer esta propuesta para evitar la doble imposición consistía, en principio, en desgravar los bienes en el momento de la exportación y gravarlos en el de la importación, siempre que se cumplieran determinados requisitos relativos al valor de los bienes y al período que mediara entre la exportación y la última entrega.
La propuesta inicial de Decimosexta Directiva IVA ha sido modificada posteriormente, para tomar en consideración el dictamen del Parlamento Europeo. El 25 de marzo de 1986, la Comisión presentó al Consejo la propuesta modificada de Decimosexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: régimen común aplicable a ciertos bienes definitivamente gravados con el Impuesto sobre el Valor Añadido, importados por un consumidor final de un Estado miembro y procedentes de otro Estado miembro (DO C 96, p. 5; en lo sucesivo, «propuesta modificada de Decimosexta Directiva IVA»). La propuesta modificada pretende establecer un sistema basado en la exención del IVA en el Estado miembro de importación, con determinados requisitos relativos al valor del bien o su naturaleza y/o al período que media entre la exportación y la última entrega. Se aplicará, según la referida propuesta, un mecanismo de devolución del impuesto a la exportación y de imposición a la importación, a los bienes excluidos del régimen de exención a la importación. Esta propuesta de Directiva aún no ha sido adoptada.
2. Procedimiento administrativo previo
Por estimar que la legislación italiana no contenía las disposiciones necesarias para atenerse al artículo 95, tal como ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia, la Comisión, mediante carta de 8 de octubre de 1985, pidió a la República Italiana que presentase en un plazo de dos meses sus observaciones conforme al procedimiento establecido en el párrafo primero del artículo 169 del Tratado.
En su carta de requerimiento, la Comisión señaló que el principio básico de las citadas sentencias es el de que un bien procedente de un Estado miembro e importado por alguien no sujeto al pago del impuesto sufre una doble imposición contraria al artículo 95 del Tratado CEE si el Estado miembro de importación grava dicho bien, que ha soportado ya el IVA en el Estado miembro de exportación, sin tener en cuenta dicho IVA, que sigue incorporado al mismo en el momento de la importación. Más concretamente, hay una doble imposición contraria al artículo 95 del Tratado, por cuanto la misma operación, en el interior del país de importación, no es objeto de imposición y cuando no ha sido posible conseguir la devolución del IVA pagado en el país de exportación.
Al no recibir respuesta a esta carta por parte del Gobierno italiano, la Comisión remitió el dictamen motivado el 3 de febrero de 1987.
Mediante carta de 15 de mayo de 1987, el Gobierno de la República Italiana respondió que tenía previsto introducir los citados principios jurisprudenciales en una norma que se estaba preparando, expresando su deseo de que sea adoptada, a la mayor brevedad posible, la propuesta de Decimosexta Direttiva IVA de la Comisión. ( 2 )
La Comisión consideró que la referencia a la propuesta de Directiva era improcedente, por lo que interpuso el presente recurso, en aplicación del párrafo segundo del artículo 169 del Tratado.
3. Procedimiento
El recurso de la Comisión se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 19 de abril de 1988.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba.
II. Pretensiones de las partes
La Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:
—
Declare que, al no adoptar las medidas necesarias para permitir que quienes no están sujetos al pago del impuesto que importen un bien ya gravado con el IVA en otro Estado miembro y no hayan conseguido la devolución del mismo deduzcan del IVA devengado por la importación la parte del IVA pagado en el Estado miembro de exportación aún incorporada en el valor del bien en el momento de la importación, la República Italiana ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 95 del Tratado.
—
Condene en costas a la República Italiana.
La República Italiana solicita al Tribunal de Justicia que:
—
Desestime el recurso por infundado.
—
Condene en costas a la Comisión.
III. Motivos y alegaciones de las partes
La Comisión afirma que el régimen efectivamente aplicado por las autoridades italianas para la fijación del IVA adeudado a la importación por un particular de un bien comprado en un Estado miembro no es conforme al principio de igualdad fiscal establecido por el artículo 95. En efecto, la demandada no adoptó las disposiciones que permiten a los no sujetos al pago del impuesto deducir del IVA adeudado a la importación la parte del IVA pagada en el Estado miembro de exportación aún incorporada al valor del bien en el momento de la importación.
La existencia de una propuesta de Decimosexta Directiva no exime en modo alguno a los Estados miembros de la obligación de cumplir el artículo 95. ( 3 )
Señala por ùltimo la Comisión que es jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que los Estados miembros están obligados a elaborar una legislación transparente y a no mantener a los justiciables en la incertidumbre respecto al alcance de sus derechos. ( 4 )
La República Italiana alega que la Comisión no cita ningún hecho concreto contrario al artículo 95. La inculpación —formal, por así decirlo— se refiere únicamente al hecho de no haber adoptado «las disposiciones necesarias».
Según la República Italiana, la Comisión niega implícitamente todo alcance jurídico a la existencia de la propuesta de Decimosexta Directiva sobre el IVA. Esta última debería adoptarse rápidamente, de forma que permitiese la adopción de procedimientos y modalidades de aplicación uniformes. En este ámbito, la aceptación de un principio general de prohibición de la doble imposición no es suficiente. Son precisas normas que permitan asegurar el establecimiento de «procedimientos y modalidades de aplicación» precisos.
Por último, el hecho de que la normativa comunitaria, muy desarrollada, sin embargo, en materia de IVA, mantenga a los ciudadanos europeos «en la incertidumbre en cuanto al alcance de sus derechos» no puede ser imputado a un Estado miembro.
La Comisión responde en particular que la no aplicación de la jurisprudencia «Schul» por las autoridades italianas fue confirmada por hechos recientes.
A raíz de esta jurisprudencia, la Comisión consideró oportuno presentar al Consejo una propuesta de Directiva que tenía por objeto eliminar la doble imposición. La Comisión propuso en su propuesta modificada de Decimosexta Directiva que la exención al consumidor final del IVA en el Estado miembro de importación constituyese la regla, cuando se respeten determinados criterios de valor del bien o de fecha de la primera entrega, y que, para las demás situaciones, se estableciese un mecanismo de desgravación a la exportación y de imposición a la importación, que se aproxima al aplicado a los sujetos pasivos en el ámbito de la Sexta Directiva IVA.
Ha resultado imposible hasta ahora llegar en el seno del Consejo a un acuerdo sobre tres problemas de fondo, a saber, el principio de una Directiva en la materia, las modalidades propuestas por la Comisión y la inclusión de las exenciones en el ámbito de aplicación de la Directiva.
No obstante, la aplicación del programa de armonización prevista por el artículo 99 del Tratado no puede constituir un requisito previo para la aplicación del artículo 95. Sean cuales fueren las disparidades entre los sistemas fiscales nacionales, el artículo 95 tiende a la eliminación, antes de cualquier armonización, de las prácticas fiscales nacionales que discriminen a los productos importados o protejan a determinados productos nacionales.
IV. Desarrollo del procedimiento
La vista tuvo lugar el 22 de febrero de 1990. A raíz de esta vista, el Tribunal de Justicia pidió a las partes que respondiesen por escrito a varias preguntas. Seguidamente, se pidió a cada una de las partes que presentasen por escrito sus observaciones sobre las respuestas dadas por la otra parte a las preguntas del Tribunal de Justicia. El 10 de mayo de 1990, el Tribunal de Justicia decidió reanudar los debates con el objeto de permitir que cada una de las partes presentase verbalmente sus observaciones sobre las respuestas a las preguntas formuladas y respondiese, en su caso, a otras preguntas del Tribunal de Justicia.
Por otra parte, el 19 de junio de 1990, se autorizó a la Comisión para que presentase documentos relativos a una doble imposición del IVA con ocasión de la importación en Italia por personas no sujetas al pago del impuesto de bienes gravados definitivamente con el IVA en el Estado miembro de exportación. Se pidió a la República Italiana que presentase por escrito sus observaciones sobre los documentos aportados por la Comisión.
V. Respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia
1.
El Tribunal de Justicia pidió a la Comisión que le indicase qué disposiciones de la legislación italiana regulaban la importación por quienes no están sujetos al pago del impuesto de bienes definitivamente gravados con el IVA en el Estado miembro de exportación. Por otra parte, el Tribunal de Justicia pidió a la República Italiana que aportase el texto legal que tenía previsto introducir en el ordenamiento jurídico italiano.
La Comisión señala que en la actualidad no existe ninguna disposición legal específica que regule la importación en Italia por quienes no son sujetos pasivos de bienes definitivamente gravados con el IVA en el Estado miembro de exportación. Esta operación se rige por la norma legal que dispone que la importación es una operación imponible (artículo 1 del DPR n° 633, de 26 de octubre de 1972, tal como resultó modificado), sin que se prevea tomar en consideración el IVA residual exigido en el Estado miembro de exportación.
La República Italiana ha remitido el proyecto de Ley n° 2148 que incluye las disposiciones de ejecución de las obligaciones que para la República Italiana se derivan de su pertenencia a las Comunidades Europeas («Ley comunitaria para 1990»). El apartado 1 del artículo 32 de dicho proyecto dispone que:
«Por lo que se refiere a las importaciones procedentes de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, cuando los bienes importados no hayan disfrutado de la desgravación en el Estado miembro de procedencia y no se cumplan los requisitos para el reconocimiento de la franquicia a la importación, el impuesto se aplicará tomando en consideración el impuesto análogo pagado en el Estado miembro y que sigue incorporado al valor de los bienes de que se trata en el momento de la importación.»
Esta misma disposición define, por otra parte, las modalidades de cálculo del importe del impuesto pagado en el Estado miembro de exportación que grava aún el bien en el momento de la importación, así como las modalidades de cálculo del impuesto adeudado a la importación. Establece la referida disposición que corresponde al importador aportar la prueba del pago del impuesto en el Estado miembro de exportación sobre la última operación sujeta al pago del impuesto.
2.
El Tribunal de Justicia pidió a la Comisión que le dijese si consideraba un incumplimiento la no aplicación de la jurisprudencia Schul por las autoridades italianas o la inexistencia de textos legales que integren dicha jurisprudencia en el ordenamiento jurídico italiano.
Afirma la Comisión que el incumplimiento consiste fundamentalmente en la no aplicación de la jurisprudencia Schul. Añade que, para subsanar dicho incumplimiento, es necesario que se cursen instrucciones, en forma de circular ministerial, por ejemplo, a las administraciones interesadas. Dice asimismo la Comisión que esta circular debería ser publicada, para que los particulares puedan conocer sus derechos.
La Comisión señala por otra parte que, a la espera de una normativa específica, la Administración italiana puede atenerse a la jurisprudencia Schul calculando el IVA con arreglo al método indicado por el Tribunal de Justicia.
3.
El Tribunal de Justicia pidió también a la Comisión que le indicase los motivos jurídicos por los cuales los Estados miembros, cuya legislación interna se ha adaptado al artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA, deben adoptar normas jurídicas expresas que garanticen el cumplimiento del artículo 95 del Tratado, puesto que la sentencia Schul I confirmó la validez del artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA con respecto al artículo 95 del Tratado mediante una interpretación conforme.
Señala la Comisión que no es necesaria una modificación de las legislaciones nacionales con el fin de garantizar la aplicación de la jurisprudencia Schul, dado que el artículo 95 es directamente aplicable y no beneficia a los particulares proponer una interpretación de las normas nacionales contraria a dicha doctrina jurisprudencial. Considera, sin embargo, la Comisión que una circular administrativa debe dar las instrucciones necesarias, con el objeto de permitir la aplicación de la citada jurisprudencia y que dicha circular debe ser publicada en debida forma.
La República Italiana alega que el artículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA no es contrario al artículo 95 del Tratado, porque el artículo 15 de dicha Directiva establece un régimen de exención de las operaciones de exportación dirigido a evitar la doble imposición. Al introducir la citada sentencia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, una excepción a la regla establecida en el artículo 15, incumbe al legislador comunitario modificar la normativa comunitaria para adaptarla a la sentencia del Tribunal de Justicia. Resulta curioso, según la República Italiana, que la Comisión mantenga su recurso, porque el incumplimiento es imputable a una omisión del legislador comunitario.
VI. Documentos presentados por la Comisión
La Comisión ha presentado en el Tribunal de Justicia documentos relativos a un litigio entre un nacional italiano y la Administración de Aduanas italiana, en relación con la imposición del IVA con motivo de la importación en Italia de un coche comprado por dicho particular en Francia.
De dichos documentos se deduce que el referido ciudadano italiano importó un vehículo en Italia para cedérselo a sus hijos, unos días después de haberlo comprado en Francia. Al comprar el vehículo, pagó un 25 % de IVA. Al importarlo en Italia, pagó de nuevo un 19 % de IVA. Siguiendo el consejo de las autoridades francesas, se dirigió a la Administración de Aduanas italiana para solicitar la devolución del IVA pagado al efectuar la importación.
Al responder a esta petición, el jefe de la circunscripción aduanera italiana competente señala que la Comisión ha recomendado que todo impuesto exigido con ocasión de la importación de un bien procedente de otro Estado miembro tenga en cuenta el IVA ya pagado sobre dicho bien. Afirma, sin embargo, que la Administración central no parece haber seguido esta recomendación al adoptar las disposiciones formales que han de aplicarse al respecto y que las citadas sentencias del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 1982, Gaston Schul I, y 21 de mayo de 1985, Gaston Schul II, sobre las que se basa la recomendación de la Comisión, no parecen directamente aplicables por analogia al presente caso. Considera, por consiguiente, que no se cumplen los requisitos exigidos para la concesión de una exención del IVA al efectuar la importación, señalando, sin embargo, que el solicitante puede presentar una queja ante la Comisión por la no aplicación de su recomendación.
La República Italiana no ha presentado observaciones en relación con los documentos presentados por la Comisión.
T. F. O'Higgins
Juez Ponente
( *1 ) Lengua de procedimiento: italiano.
( 1 ) Véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de 27 de febrero de 1980, Comisión/Francia, Comisión/Italia y Comisión/Dinamarca (168/78, 169/78 y 171/78, Rec pp. 347, 385 y 447).
( 2 ) Propuesta de Decimosexta Directiv del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: régimen común aplicable a ciertos bienes definitivamente gravados con el Impuesto sobre el Valor Añadido, importados por un consumidor final y procedentes de otro Estado miembro (DO 1984, C 226, p. 2 [propuesta original], y DO 1986, C 96, p. 5 [propuesta modificada]).
( 3 ) Víase, en particular, la citada sentencia de 27 de febrero de 1980, en el asunto 171/78.
( 4 ) Véase, en particular, la sentencia de 15 de octubre de 1986, Comisión/República Italiana (168/85, Rec. p. 2945).
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