INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-126/88 ( *1 )
I. Marco normativo
1.
El artículo 2 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), establece que:
«Estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los siguientes actos:
1)
Las entregas de bienes [...] efectuadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
[...]».
2.
La letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva establece que:
«En el interior del país
1.
La base imponible estará constituida:
a)
en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones;
b)
[...]
c)
[...]
d)
[...]».
3.
Los apartados 2 y 3 del mismo artículo definen los elementos que deben integrarse en la base imponible y los que no deben formar parte de ella. Según la letra b) del apartado 3 de este artículo no deben incluirse en la base imponible «las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio en el mismo momento en que la operación se realice».
II. Hechos y procedimiento
4.
De la resolución de remisión resulta que la sociedad Boots Company pic, sociedad matriz de un grupo y sus filiales (el grupo llamado en lo sucesivo, «Boots»), venden al por menor distintos productos a través de tiendas repartidas por el Reino Unido. Realizan conjuntamente (siendo la representante del grupo Boots Company pic) una declaración común del IVA de acuerdo con el artículo 29 de la Value Added Tax Act de 1983.
5.
Boots practica distintos sistemas de promoción, entre los cuales un sistema de bonos que el cliente sólo puede obtener comprando en las tiendas Boots artículos de cierta categoría (los «artículos con bono de reducción»). El bono está impreso o situado en el interior de los embalajes de los artículos en cuestión. El cliente que compra estos artículos obtiene el bono sin ningún otro pago. Luego, previa presentación del bono, el cliente tiene derecho a una reducción en los precios que debe pagar por ulteriores compras en Boots de artículos mencionados en el bono (los «artículos a precio reducido»), que pueden ser los mismos que los artículos con bono de reducción o distintos.
6.
Las promociones de artículos con bono de reducción y los artículos a precio reducido pueden dividirse a su vez en tres subcategorias:
a)
las que se refieren a artículos suministrados a Boots por terceros fabricantes, en las cuales el coste de la promoción lo soporta totalmente el fabricante en cuestión, reembolsando a Boots el valor nominal de los bonos presentados;
b)
aquéllas en las que el coste de la promoción (que puede referirse a artículos fabricados por Boots o a artículos proporcionados por terceros fabricantes) lo soporta totalmente Boots; y
c)
las que se refieren a artículos suministrados por terceros fabricantes, en las cuales una parte del coste de promoción es soportado por el fabricante y el resto por Boots.
7.
Como sujeto pasivo del IVA, Boots actúa del siguiente modo:
a)
en el caso en que Boots soporte el coste total de la reducción realizada sobre el precio de compra de los artículos a precio reducido, incluye en sus «ingresos brutos»:
—
los ingresos procedentes de la venta de artículos con bonos de reducción
y
—
los ingresos procedentes de la venta de artículos a precio reducido;
b)
en el caso en que Boots soporte parcialmente el coste de la reducción del precio de compra de los artículos a precio reducido, incluye en sus «ingresos brutos»:
—
los ingresos procedentes de la venta de artículos con bonos de reducción;
—
los ingresos procedentes de la venta de artículos a precio reducido;
—
todas las sumas pagadas por los fabricantes de artículos a precios reducidos, en función de los bonos presentados para obtener una reducción del precio.
8.
Los Commissioners of Customs and Excise (en lo sucesivo, «los Commissioners»), considerando que la contraprestación de los artículos a precio reducido entregados por Boots no consistía sólo en una suma de dinero, sino que era una combinación de la suma de dinero pagada y del bono de reducción, consideraron que era aplicable el apartado 3 del artículo 10 de la Value Added Tax Act de 1983.
9.
El apartado 3 de este artículo dispone que:
«si la entrega de un bien no se realiza a título oneroso o si se realiza a cambio de una contraprestación que no consiste o no consiste totalmente en una suma de dinero, se reputará como valor de la entrega su valor normal».
10.
Por otra parte, el apartado 5 del artículo 10 de la Value Added Tax Act de 1983 dispone:
«A efectos de la presente ley, el valor normal de una entrega de bienes o prestación de servicios se presupone que equivale al importe que debería reputarse como su valor según el párrafo 2 del presente artículo, en el caso de que la entrega tuviera la contraprestación monetaria que fuera exigible de una persona que no mantiene con ningún tercero una relación que puede influir en esta contraprestación.»
11.
Según los cálculos de los Commissioners, Boots debía rectificar sus ingresos brutos añadiendo a su ingreso líquido la diferencia entre los ingresos líquidos imputables a los artículos vendidos a precio reducido y su «valor normal», representando esta diferencia el importe de las reducciones realizadas, previa presentación de los bonos, en el precio de compra de los artículos con precio reducido. En sus decisiones los Commissioners valoraron el IVA debido en la suma de un poco.más de 10500 UKL para el año civil de 1984.
12.
Boots presentó un recurso ante el Value Added Tax Tribunal, que confirmó, en una resolución de 18 de marzo de 1986, la valoración hecha por los Commissioners. En su apelación contra esta resolución ante la High Court of Justicie, Boots no discutió que fuera sujeto pasivo del IVA por las sumas pagadas por un fabricante, a cambio de los bonos que le enviaba Boots en concepto de reembolso del coste de la promoción, cuando en virtud de sus contratos éste corre por cuenta total o parcial del fabricante. Por el contrario, cuando el coste de la promoción corre total o parcialmente por cuenta de Boots, esta última refutó ser sujeto pasivo del IVA por el valor normal de los artículos a precio reducido, manteniendo que la base imponible por el suministro de artículos a precio reducido estaba constituida por el precio reducido efectivamente pagado por el cliente. Mantuvo la siguiente argumentación:
—
los bonos entregados por los clientes al comprar los artículos a precio reducido no tienen valor y no forman pues parte de la contraprestación de esta adquisición en el sentido de la Sexta Directiva;
—
la reducción del precio de los artículos a precio reducido es una «rebaja» o un «descuento» en el sentido de la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva y, por consiguiente, no forma parte de la contraprestación;
—
en cualquier caso, el apartado 3 del artículo 10 de la Value Added Tax Act de 1983 es incompatible con el artículo 11 de la citada Directiva, debido a que se refiere al valor normal como base imponible.
13.
Considerando que el litigio exige una interpretación de la normativa comunitaria en cuestión, la High Court of Justice, mediante resolución de 17 de diciembre de 1987, decidió remitir al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
La letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo, ¿debe interpretarse en el sentido de que “la totalidad de la contraprestación que el transmitente de los bienes o el prestador de los servicios obtenga o vaya a obtener, [...], del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero” consiste sólo en el pago por el cliente de una suma de dinero?
2)
¿Un detallista obtiene de un cliente una contraprestación en el sentido de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo cuando acepta del cliente un bono que le da derecho a una reducción del precio al comprar los artículos especificados en el bono, habiéndosele dado este bono al cliente en el momento de la compra de otros artículos del detallista a su precio de venta normal al por menor?
3)
La expresión “rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice” empleada por la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo ¿debe interpretarse en el sentido de que se aplica a la diferencia entre el precio de venta normal al por menor de los artículos suministrados y la suma de dinero efectivamente percibida por el detallista por estos artículos cuando al mismo tiempo se entrega por el cliente un bono, obtenido del modo señalado antes?
4)
Cuando un detallista entrega artículos a precio reducido a un cliente por una suma de dinero inferior al precio de venta normal al por menor de los artículos, porque en el momento de la entrega el cliente presenta un bono adquirido en el momento de comprar otros artículos del mismo detallista,
a)
¿la base imponible en el sentido de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo está constituida por la suma de dinero recibida por el detallista por los artículos a precio reducido, o
b)
por el total de la suma de dinero recibida por el detallista por los artículos a precio reducido y por el valor del bono y, en este supuesto, cómo debe determinarse el valor del bono, o
c)
si ninguna de estas dos hipótesis es válida, cuál es en este caso la base imponible?
5)
Si la “contraprestación” puede incluir no sólo el pago de una suma de dinero, sino también la entrega del bono al suministrador de los artículos en cuestión, ¿lo dispuesto por la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 impide a un Estado miembro valorar la base imponible mediante referencia al precio que el cliente hubiera debido pagar para obtener los artículos si la contraprestación consistiera totalmente en una suma de dinero?
6)
Una disposición nacional vigente al 1 de enero de 1978, que establece que “si la entrega de un bien no se realiza a título oneroso, o si se efectúa mediante una contraprestación que no consiste o no consiste totalmente en una suma de dinero, se presupone que el valor de la entrega es su valor normal”, ¿constituye una medida de inaplicación de lo dispuesto por el artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo, que, a tenor del artículo 27 de la Sexta Directiva del Consejo, hubiera debido ser notificada a la Comisión de las Comunidades Europeas antes del 1 de enero de 1978?»
14.
La resolución de la High Court of Justice fue registrada en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 11 de julio de 1988.
15.
Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de las CE, presentaron observaciones escritas, el 19 de julio de 1988, y el 18 de octubre de 1988, Boots, representada por J. P. Lawton QC, designado por Loveli White Durrant; el 20 de julio de 1988, la Comisión, representada por su Consejero Jurídico Sr. Johannes Føns Buhl, en calidad de Agente, que designa como domicilio en Luxemburgo el despacho del Sr. Georgios Kremlis, Centro Wagner, Kirchberg; el 1 de agosto de 1988, el Reino Unido, representado por S. J. Hay, Treasury Solicitor, en calidad de Agente.
16.
Visto el informe del. Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba. Puesto que el Reino Unido solicitó que el asunto se resolviera, con arreglo al apartado 2 del artículo 95 del Reglamento de Procedimiento, en sesión plenaria, el Tribunal de Justicia así lo acordó.
III. Observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia
Las observaciones escritas se refieren esencialmente a los siguientes puntos:
Acerca de la primera cuestión
17.
El Reino Unido, al analizar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, señala que el término «contraprestación» en. su acepción comunitaria debe ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en el conjunto de la Comunidad. En su opinión tiene una significación parecida en las Directivas segunda y sexta sobre el IVA; así, el Reino Unido considera que aunque el artículo 37 de la Sexta Directiva IVA haya derogado la Segunda Directiva IVA, la definición del término «contraprestación» recogida en el anexo A de esta última Directiva, tal como ha sido explicitada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, conserva la misma importancia a efectos de la Sexta Directiva IVA y para la solución que debe darse en el presente asunto.
18.
Según el Reino Unido, el término «contraprestación» debe interpretarse teleológicamente, de modo que se tengan en cuenta los hechos reales de cada situación concreta. Además, el Reino Unido señala que debe existir un «vínculo directo» entre los bienes y los servicios proporcionados y la «contraprestación» recibida, ya que ésta debe poder ser expresada monetariamente y valorada subjetivamente. Según el Reino Unido, la «contraprestación» deberá determinarse de acuerdo con su valor o con el beneficio que produce para el que la recibe, a saber el suministrador. Pero, en opinión del Reino Unido, el sentido del término «contraprestación» no puede llegar a incluir la situación en la cual no exista vínculo de causalidad directa entre los bienes o los servicios proporcionados, o con el hecho de recibir este suministro. Sin embargo, el Reino Unido considera que la «contraprestación» debe interpretarse del modo más amplio posible de modo a que quede sometido al impuesto la totalidad de lo que el sujeto pasivo recibe en contraprestación de los bienes o servicios proporcionados en el marco de una operación comercial.
19.
Al alegar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la Comisión y Boots observan también que el término «contraprestación» es una expresión de Derecho europeo y debe tener un significado único y una acepción de alcance europeo aplicable en todos los casos. La letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva, no difiere del sistema vigente bajo la Segunda Directiva IVA: la Segunda Directiva expresa el mismo principio recogido por el apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva.
20.
La Comisión y Boots, apoyándose en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, están de acuerdo en que la «contraprestación» debe tener las siguientes características:
a)
debe tener un valor que pueda ser expresado en dinero;
b)
debe entenderse de modo «subjetivo», en el sentido de que sólo puede referirse a la contraprestación efectivamente recibida;
c)
debe estar directamente vinculada a la entrega de los artículos.
21.
El Reino Unido propone dar a la primera cuestión una respuesta negativa: en su opinión, la determinación de la «base imponible» sólo por referencia al precio pagado por los artículos a precio reducido olvidaría las características de la operación y no tendría en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
22.
La Comisión propone responder del siguiente modo a la primera cuestión:
«La base imponible mencionada en la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo debe interpretarse incluyendo otras contraprestaciones distintas al pago de una suma de dinero, pero, cuando de hecho la contraprestación sólo consiste en una contraprestación monetaria o no puede ser valorada de otro modo que en términos de contraprestación monetaria, la base imponible sólo la integra esta contraprestación monetaria.»
23.
Boots sugiere que la primera cuestión debe recibir la siguiente respuesta:
«La letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo no debe interpretarse en el sentido de que “la totalidad de la contraprestación que el transmitente de los bienes o el prestador de los servicios obtenga o vaya a obtener del comprador, del destinatario o de un tercero” necesariamente sólo consiste en el pago de una suma de dinero por el cliente. Sin embargo, un elemento distinto al pago de una suma de dinero por el cliente no constituye una “contraprestación”, a menos de que tenga un valor monetario, que sea efectivamente recibida por el suministrador y que tenga pues un valor subjetivo y un vínculo directo con el suministro.»
Acerca de la segunda cuestión
24.
El Reino Unido señala que, debido a que el apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva establece que la base imponible es «la totalidad de la contraprestación [...]», la única conclusión que puede obtenerse de un análisis correcto de la operación es que la contraprestación se compone, por una parte, de una suma de dinero, y por otra, de la entrega del bono. Apoyándose el Reino Unido en consideraciones de hecho del órgano jurisdiccional a quo, considera que el comprador está obligado a hacer dos cosas a cambio de la entrega de los artículos a precio reducido: en primer lugar, obtener un bono y entregar selo a Boots; en segundo lugar, pagar a Boots el precio normal de la venta al por menor de las mercancías, descontado el importe del bono. Según el Reino Unido es evidente que los artículos a precio reducido sólo se vendían y sólo podían venderse a un precio reducido cuando el comprador presentaba el bono. El Reino Unido considera que, en primer lugar, la índole y la finalidad de las operaciones de promoción desarrolladas por Boots son tales que, en el presente caso, Boots obtiene de la entrega del bono por el comprador una ventaja indudable en forma de aumento de las ventas, tanto de los artículos con bonos de reducción como de los artículos a precio reducido. Según el Reino Unido, Boots obtiene esta ventaja económica en contraprestación de la entrega del bono. En segundo lugar, el Reino Unido considera que la entrega del bono por el comprador a Boots puede recibir una expresión monetaria: de hecho el propio cupón menciona un valor monetario expreso. En tercer lugar, existe sin duda un «vínculo directo» entre la entrega de los artículos a precio reducido y la entrega de los bonos por el comprador. En consecuencia, el Reino Unido considera que la entrega del bono forma parte de la contraprestación obtenida por la entrega de los artículos con precio reducido y debe incluirse en la base imponible de acuerdo con lo dispuesto clara y precisamente por la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva IVA. El Reino Unido se apoya también en la versión francesa de la Sexta Directiva sobre el IVA, la cual, al utilizar el término «la contrepartie» en el artículo 11, muestra de modo muy claro que esta contraprestación no se limita a un pago de dinero.
25.
Boots señala que los bonos entregados por la clientela que compra productos a precio reducido no forman parte de la contraprestación de los artículos comprados en el sentido de la Sexta Directiva, debido a que carecen de valor por sí mismos. En el caso en que los bonos corran totalmente a cargo de Boots, éstos autorizan a la persona que los presenta sólo a obtener un descuento por la compra de los artículos del detallista que los ha entregado, ý no pueden ser utilizados ni aceptados o negociados por otro comerciante, cualquiera que sea. En este caso, los bonos le son devueltos y luego destruidos. Para Boots estos bonos no tienen manifiestamente ningún valor y por consiguiente no pueden, en concepto de su carácter «subjetivo», formar parte de la contraprestación recibida por Boots al comprar un cliente artículos a precio reducido. Además, según Boots, la noción del vínculo directo entre la entrega de los artículos y la contraprestación recibida significa que sólo hay que tener en cuenta la venta de los artículos a precio reducido. La contraprestación recibida en el momento de la entrega de estos artículos es únicamente el precio reducido cobrado. El hecho de que el cliente haya comprado antes otros artículos al mismo comerciante carece de pertinencia en relación con esta noción. En cualquier caso, los bonos constituyen un medio de estímulo legítimo para convencer a la clientela a que compre artículos con bonos de reducción en la misma medida que artículos con precio reducido, de modo que es un error considerarlos vinculados a la venta de artículos a precio reducido. Según Boots los mismos principios se aplican a los sistemas financiados total o parcialmente por los fabricantes, con la única diferencia de que Boots recibe del fabricante un cierto importe en concepto de reembolso. Boots no discute que está sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido por los importes recibidos de un fabricante en concepto de reembolso (total o parcial) del coste de una venta de promoción.
26.
Según la Comisión, la contraprestación puede incluir algo más que el precio pagado por los bienes, lo que también demuestra el empleo de la palabra «totalidad» en la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11. Ello no significa sin embargó que todo lo que obtiene el comerciante constituya una contraprestación.
27.
Por lo que se refiere a la influencia de la doctrina inglesa de «consideration» sobre la definición de la contraprestación, el Reino Unido no discute que la significación dada al término «consideration» («contraprestación») por la jurisprudencia inglesa no es determinante para su interpretación en el Derecho ó en la jurisprudencia comunitaria.
28.
Boots señala que debido a la acepción unitaria del término «contraprestación» éste no puede interpretarse según el Derecho de un Estado miembro. De ello se sigue que los Estados miembros carecen de cualquier margen de apreciación para interpretar este término. Por consiguiente, las normas inglesas que regulan la contraprestación carecen de pertinencia en el contexto del artículo 11 de la Sexta Directiva. Por otra parte, en Derecho inglés, a excepción del Derecho escocés, la noción de «consideration» es útil para comprobar si existe o no contrato jurídicamente válido, y no puede ser utilizada en el contexto de la Sexta Directiva.
29.
El Reino Unido propone dar a la segunda cuestión una respuesta afirmativa, la siguiente:
«La entrega del cupón a cambio de los artículos a precio reducido forma parte de la “contraprestación” obtenida por su entrega, por lo que debe ser incluida en la “base imponible”. Tanto el precio de los artículos a precio reducido como la entrega del cupón [el cual tiene un valor económico] deben entrar en la definición de “[...] la totalidad de la contraprestación que el transmitente de los bienes o el prestador de los servicios obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero [...]”.»
30.
Boots considera que debe darse la siguiente respuesta a la segunda cuestión:
«Un comerciante al por menor no obtiene de un cliente una contraprestación en el sentido de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo, cuando acepta de éste un cupón que le da derecho a una reducción de precio al comprar los artículos especificados en el bono, que ha recibido el cliente de manos del detallista al comprar otros artículos al mismo comerciante, a su precio de venta normal al por menor.»
31.
La Comisión sugiere que la respuesta a la segunda cuestión debe ser negativa.
Acerca de la tercera cuestión
a) Aspectos económicos
32.
En opinión del Reino Unido, el presente caso debe distinguirse del ejemplo típico de rebaja o de descuento de precio, en el cual el comprador sólo paga al detallista el precio de los artículos que ha comprado y no le entrega nada que tenga un valor o le procure un beneficio. El Reino Unido considera que, en el presente caso, la reducción de precios concedida contra la entrega de bonos en el importe pagado por los artículos a precio reducido no constituyen «rebajas y descuentos de precio» en el sentido de la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva IVA.
33.
Boots señala que la reducción de precio de los artículos a precio reducido constituye una «rebaja o un descuento de precio» en el sentido de la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo. Boots considera que desde el punto de vista económico el sistema de promoción de los bonos es asimilable a un descuento. Este sistema puede ser asimilado desde el punto de vista económico al sistema de distribución de bonos gratuitos o por vía de prensa, en el cual la reducción de precios de los artículos comprados equivale a un descuento. Boots asegura que no recibe a cambio del bono nada, salvo la perspectiva del aumento de la cifra de negocios, que normalmente se verá sometida al IVA. Boots alega también que métodos similares están asimilados a los descuentos en los demás países miembros (Francia, República Federal de Alemania, Países Bajos, Bélgica).
34.
En opinión de la Comisión, la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 precisa de modo expreso que los descuentos de precio no deben verse gravados pör el impuesto. Si se aplican las disposiciones de Derecho comunitario al sistema de promoción aplicado por Boots, resulta, según la Comisión, que el precio de venta de los «artículos con bonos de reducción» constituye la base imponible de esta operación, ya que es la contraprestación que el comerciante obtiene del comprador por la venta de este artículo. Por la venta de «artículos a precio reducido» el comerciante obtiene el precio reducido y un bono contenido en el embalaje del artículo antes vendido, «artículo con bono de reducción». En tal situación, el bono parece ser un mero medio de conceder un descuento en el sentido de la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11, incluso, si por cualquier razón no lo es, al ser devuelto al comerciante que lo ha entregado, éste no ha recibido el importe tangible por la operación y Boots se ve protegido por lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11.
b) Aspectos lingüísticos
35.
Boots considera que los términos «descuento o rebaja» deben tomarse en su sentido habitual según el Oxford English Dictionary, que define un «descuento» como «any deduction or abatement from the nominal value or price» (cualquier descuento o disminución del valor o del precio nominal), y una «rebaja» como «a reduction from a sum of money to be paid, a discount» (la reducción de una suma de dinero a pagar, una rebaja). La reducción de precios, según Boots, constituye un descuento, de modo que esta reducción debe sustraerse de la base imponible.
36.
Según el Reino Unido no hay duda de que el Oxford English Dictionary incluye entre sus definiciones del término «discount» (rebaja) lá siguiente fórmula: «cualquier reducción p disminución del valor nominal o del precio»; pero cuando tal reducción o tal disminución depende de la adquisición y de la entrega de un bono que tiene un valor y que forma parte de la contraprestación dada por la entrega de artículos cuyo precio está reducido, la definición del diccionario no puede, según el Reino Unido, aplicarse pura y simplemente.
c) Aspectos jurídicos
37.
Sobre la cuestión de saber si los bonos deben considerarse como «rebajas o descuentos de precio», el Reino Unido considera que esta cuestión debe recibir una respuesta negativa. En este sentido recoge ciertas observaciones del Tribunal a quo, en virtud de las cuales, dado que la adquisición y la entrega del bono son un requisito para poder disfrutar del precio al contado reducido, là reducción no parece ser una verdadera rebaja o descuento. El Reino Unido considera que las observaciones del Tribunal a quo constituyen una interpretación exacta del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva IVA. En su opinión, el apartado 3 del pùnto A del artículo 11 debe leerse en relación con la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11. La noción de «base imponible» mencionada por el artículo 11 implica la identificación del «precio» o de la «contraprestación» efectivamente percibida por la entrega. El uso del término «precio» hace pensar que la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 sólo se refiere al elemento monetario de la contraprestación. En consecuencia, en opinión del Reino Unido, sólo cuando el precio se ve efectivamente reducido a causa de la deducción de la rebaja o del descuento la base imponible debe sufrir una reducción proporcional. Cuando es necesario, para disfrutar del descuento o de la rebaja, proporcionar al comerciante, además del precio, un beneficio (en el presente caso: la entrega del bono) y cuando este beneficio forma parte de la contraprestación pagada al entregarse los artículos a precio reducido, la diferencia entre el precio nominal de venta al por menor de los artículos entregados y la suma de dinero efectivamente percibida por el detallista por estos artículos no puede considerarse, en opinión del Reino Unido, como un verdadero descuento o una verdadera rebaja de precio en el sentido de la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11. Cualquier otra conclusión contrariaría lo dispuesto expresamente por la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11.
38.
Boots considera equivocada la tesis en virtud de la cual no existe descuento porque la deducción o la reducción de precios viene condicionada por la adquisición y la entrega de un bono que forma parte de la contraprestación según el Derecho inglés. Según Boots, hay casos en que el pago al contado es por sí mismo un requisito para la concesión de un descuento, pero esto está autorizado tanto por el Derecho inglés como por la letra a) del apartado 3 del punto A del artículo 11. Además, el apartado 3 del punto A del artículo 11 de ningún modo menciona una anterior contraprestación o un carácter condicional, y no precisa que si existe una contraprestación no hay descuento. El artículo señala simplemente que el descuento o la rebaja no quedará incluido en la base imponible. Incluso si el cupón que concede al cliente el derecho a una reducción de precio hubiera sido adquirido mediante una contraprestación, el apartado 3 del punto A del artículo 11 tendría como efecto excluir el importe de la reducción de la base imponible si fuera asimilable a un descuento.
39.
La Comisión considera que se trata de descuentos.
40.
El Reino Unido propone dar a la tercera cuestión una respuesta negativa, la siguiente:
«La expresión “rebajas y descuentos de precio” empleada por la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 no se aplica a la diferencia entre el precio normal de venta al por menor de los artículos entregados y la suma de dinero que efectivamente recibe el detallista por estos artículos cuando al mismo tiempo se entrega un bono, obtenido del modo descrito.»
41.
Boots propone responder a la tercera cuestión del siguiente modo:
«La expresión “rebajas y descuentos de precios concedidos al comprador o al destinatario del servicio en el momento en que se realice la operación” empleada por la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo debe interpretarse en el sentido de que se aplica a la diferencia entre el precio de venta normal al por menor de los artículos entregados y la suma de dinero efectivamente recibida por el detallista a cambio de estos artículos cuando al mismo tiempo recibe un bono obtenido como se ha señalado antes.»
42.
En opinión de la Comisión debe darse una respuesta afirmativa a la tercera cuestión.
Acerca de la cuarta cuestión
43.
El Reino Unido señala que, en su legislación nacional, la noción de «valor normal» no se concibe como una noción abstracta o ficticia disociada de los términos de la operación en cuestión. Los apartados 3 y 5 del artículo 3 de la Value Added Tax Act de 1983 se refieren al valor normal de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios («[...] se presume que el valor de la entrega o de la prestación es igual a su valor normal»), noción que implica la del valor normal de los bienes o servicios en una operación celebrada entre operadores que contratan en ese ámbito. Así, en opinión del Reino Unido, su legislación nacional implica, al ser aplicada en la práctica, la determinación y la valoración del valor efectivo que las propias partes atribuyen a la contraprestación en el contexto de la operación en cuestión, y no la utilización de una unidad teórica de medida que no tiene ninguna relación con el vínculo sinalagmático que une a las partes. En consecuencia, en el presente asunto los Commissioners fijaron, de acuerdo con el artículo 11, el valor efectivo de la entrega por referencia al valor normal según el método de cálculo de los precios establecido por la propia empresa Boots. El valor efectivo atribuido por Boots a la entrega del bono corresponde a la diferencia existente entre el precio normal de venta al por menor del artículo (tal como se realiza en las tiendas de Boots y no en otros comercios detallistas) y el precio efectivamente pagado por el comprador por los artículos a precio reducido, es decir, el importe monetario indicado en el bono mismo. El Reino Unido considera que, en el caso en que la contraprestación no sea monetaria, la determinación de la base imponible en función del valor normal de los bienes entregados es el método más justo y el más defendible, que permite garantizar que la base imponible tiene en cuenta de modo adecuado el valor que el propio suministrador atribuye a la contraprestación que ha recibido a cambio de sus bienes, en el presente caso el valor que Boots da a la entrega del bono por parte del comprador. El Reino Unido considera también que es esto lo que debe entenderse por «valor subjetivo» y por «[...] la contraprestación realmente recibida y no un valor estimado según criterios objetivos», expresiones utilizadas por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 5 de febrero de 1981 (154/80, Rec. 1981, p. 445, asunto llamado «de las patatas neerlandesas»), Pero la legislación del Reino Unido determina en efecto el valor de la contraprestación recibida, al referirse al valor de los bienes que entrega el suministrador a cambio de ella y es, por consiguiente, totalmente compatible con la disposición comunitaria.
44.
Boots señala que el método del valor normal plantea la cuestión del sistema de los bonos de modo artificial y económicamente erróneo. Repite que los bonos no tienen para Boots ningún valor y finalmente son destruidos. Si la distribución de los bonos es gratuita, su valor nominal debe verse excluido de los ingresos brutos. En este caso, si el detallista recibe una suma y además el bono, sólo está sometido al Impuesto sobre el Valor Añadido por el importe efectivamente cobrado. Esta disposición es conforme, seguii Boots, con el Derecho comunitario y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Boots repite que no existen diferencias entre un bono entregado gratuitamente o insertado en un periódico y un bono entregado por un detallista al procederse a la compra de artículos. El uso del bono constituye en efecto un medio de selección de los clientes que cumplan los requisitos exigidos para la compra de artículos con descuento; pero la adopción del criterio del valor normal grava en realidad con un impuesto lo que Boots no ha recibido, y tiene como efecto que Boots tenga que pagar Impuesto sobre el Valor Añadido por un importe superior al que ha efectivamente cobrado. La promoción en forma de bonos tiene como propósito aumentar el volumen de negocios, por lo que el Impuesto sobre el Valor Añadido se pagará sobre el aumento del volumen de negocios. Sin embargo, Boots señala que no disfruta de ninguna ventaja correspondiente al suplemento de Impuesto sobre el Valor Añadido adquirida en el momento de ser recuperado el bono.
45.
Según la Comisión, la base imponible puede estar integrada por el precio reducido y por un bono, pero, si el bono no tiene ningún valor o no puede valorarse, la suma de dinero recibida por el detallista constituye, de hecho, la única base imponible. Si bien es cierto que la base imponible puede ser superior al precio pagado por el comprador, de ello no se sigue que todo lo que obtenga el suministrador constituye una contraprestación.
46.
El Reino Unido propone dar a la cuarta cuestión la siguiente respuesta:
«a)
la base imponible no está constituida sólo por la contraprestación monetaria recibida por el detallista;
b)
la base imponible está constituida por el total de la contraprestación monetaria y del valor del bono: el valor del bono puede determinarse sustrayendo del valor normal de los artículos a precio reducido la contraprestación monetaria percibida por el detallista;
c)
no hay otra base imponible.»
47.
Boots considera que la respuesta a la cuarta cuestión debe ser la siguiente:
«Cuando un detallista entrega artículos a precio reducido a un cliente por una suma de dinero inferior al precio de venta normal al por menor de los artículos, porque el cliente le entrega en el momento de la compra un bono adquirido en el momento de comprar otros artículos en el mismo detallista, la base imponible en el sentido de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo sólo está constituida por la suma de dinero recibida por el detallista por los artículos a precio reducido.»
48.
La Comisión propone responder a la cuarta cuestión del siguiente modo:
«a)
El precio reducido obtenido por la venta constituye la base imponible del detallista en virtud de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo, siempre que este precio de venta incluya todo lo que el detallista obtiene de todas las partes, incluido el comprador.
b)
La base imponible puede estar integrada por el precio reducido y por un bono, pero, si el bono no tiene ningún valor o no puede valorarse, de hecho la suma de dinero recibida por el detallista constituye la base imponible.
c)
La base imponible puede no ser sólo el precio pagado por el comprador, pero de ello no se sigue que todo lo que obtenga el suministrador constituye una contraprestación.»
Acerca de la quinta cuestión
49.
Boots responde a esta cuestión en el caso en que se aceptase que el sistema de promoción no constituye un descuento. Considera que el apartado 3 del artículo 10 de la Value Added Tax Act de 1983 es incompatible con el artículo 11 de la Sexta Directiva. Según Boots el apartado 3 del artículo 10 de la Value Added Tax Act de 1983 tiene un alcance mayor que el del artículo 11 de la Sexta Directiva. Ya que el alcance del artículo 11 de la Sexta Directiva es claro y está exactamente definido, los Estados miembros no tienen facultad de apreciación en su aplicación. Boots estima que el apartado 3 del artículo 10 de la Value Added Tax Act de 1983 impone en realidad un criterio relativo al valor mercantil normal, en virtud del cual la contraprestación no consiste sólo o no consiste totalmente en dinero. En opinión de Boots, este criterio es incompatible con las características de la contraprestación, a saber, un valor subjetivo (lo que se recibe realmente) y expresado en dinero, debido a que tiene como consecuencia parą el sujeto pasivo la obligación de pagar un impuesto por ingresos no efectivamente recibidos. Los Estados miembros, según Boots, no están facultados para sustituir el valor de la contraprestación cedida por el cliente por el valor de lo suministrado.
50.
Boots se apoya también en los trabajos preparatorios de la Sexta Directiva. En efecto, en dichos trabajos en el Parlamento Europeo, hubo una propuesta de la Comisión relativa al valor normal, pero esta propuesta no fue aceptada por la Comisión de Presupuestos del Parlamento, porque esta última consideró que el criterio del valor normal no era aceptable.
51.
El Reino Unido considera que la contraprestación puede no ser sólo monetaria. De ello se sigue de modo claro, según el Reino Unido, que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 permite valorar la contraprestación no monetaria. El Reino Unido considera también que, aunque el término «contraprestación» deba recibir una interpretación común y uniforme en el conjunto de la Comunidad y aun cuando esta interpretación no pueda dejarse a la apreciación de cada Estado miembro, la determinación y la valoración de los elementos constitutivos de la contraprestación de una operación corresponde en cualquier caso a la competencia de los Estados miembros, debido a que el modo de valoración de una contraprestación no monetaria no está exactamente definido. La letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 se limita, en opinión del Reino Unido, a identificar los elementos que dan lugar a la valoración, pero no precisa de qué modo debe valorarse la contraprestación no monetaria. En este sentido el Reino Unido considera que el elemento decisivo de la operación en cuestión es la entrega por parte del comprador del bono a Boots, a cambio de la entrega a precio inferior de artículos de precio reducido. Por ello el Reino Unido sostiene que ha decidido valorar la contraprestación no monetaria refiriéndose al «valor normal» de las entregas o prestaciones en virtud del apartado 3 del artículo 10 de la Value Added Tax Act de 1983. El Reino Unido considera que el valor efectivo atribuido por Boots a la entrega del bono debe calcularse, indirectamente, en virtud del precio normal de venta al por menor del artículo. Así se obtiene de acuerdo con el valor subjetivo concedido por las partes a este elemento de la operación el mismo resultado que basándose en el «valor normal», y este valor corresponderá a la suma de dinero impresa sobre el propio bono. En opinión del Reino Unido, la valoración de los elementos constitutivos de la «contraprestación» por referencia al «valor normal», tal como lo prevé el apartado 3 del artículo 10 de la Value Added Tax Act de 1983, lleva a un resultado idéntico al que se consigue cuando se procede a una valoración de la «base imponible» de acuerdo con lo dispuesto por la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva IVA. El Reino Unido considera así que estas disposiciones nacionales son compatibles con el espíritu y el propósito de las normas comunitarias y que participan de una misma lógica.
52.
Para apoyar su punto de vista, según el cual la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 prevé un margen de apreciación de los Estados miembros, el Reino Unido se basa en la comparación entre el tenor literal de la letra a) del apartado 1 y las letras b), c) y d) del mismo apartado 1 del punto A del artículo 11 ; realiza también una comparación de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 con la letra b) del apartado 1 del punto B del artículo 11. Las disposiciones de las letras b) a d) del apartado 1 del punto A del artículo 11 se refieren, según el Reino Unido, a la base imponible aplicable a operaciones asimiladas a entregas de bienes o prestaciones de servicios, a saber, a situaciones en que puede no existir una verdadera contraprestación. En este caso y en opinión del Reino Unido, las diposiciones comunitarias deben exigir necesariamente que la base imponible sea determinada de modo uniforme y preciso. Por el contrario, en la letra a) de este artículo la base imponible viene determinada por referencia a la contraprestación efectivamente recibida, de acuerdo a las condiciones de la operación acordada entre las partes. Por otra parte, en el contexto de la letra b) del apartado 1 del punto B del artículo 11, la noción de Impuesto sobre el Valor Añadido en la importación es, según el Reino Unido, totalmente distinta de la del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre las entregas y prestaciones: la segunda se basa en la existencia de una «contraprestación», mientras que la primera no.
53.
En este contexto el Reino Unido señala, refiriéndose al acta de la reunión del Comité del Parlamento Europeo de 14 de marzo de 1974, que dicho organismo propuso dos párrafos distintos para la valoración de la contraprestación totalmente monetaria y de la contraprestación no monetaria o no totalmente monetaria. En opinión del Reino Unido el Parlamento Europeo mostró su apoyo a la propuesta de la Comisión, según la cual el valor normal debía aplicarse en el caso de entregas y prestaciones cuya contraprestación no es sólo monetaria. En definitiva, según el Reino Unido, el Consejo parece haber combinado los dos párrafos distintos propuestos por el Parlamento en un sólo párrafo y, en particular, ha preferido excluir la noción de «valor normal» de la disposición que finalmente se adoptó. La razón de esta exclusión se encuentra, en opinión del Reino Unido, en el documento COM(74) 795, de 26 de julio de 1974, a saber, las modificaciones presentadas por la Comisión a la propuesta de la Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. En la rúbrica «base imponible en el interior del país», la Comisión explicó que «[...] la noción adoptada en la letra a), que se refiere a los casos “normales” de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios, se basa en el “contravalor” efectivo, criterio concreto que ya ha sido adoptado por la Segunda Directiva. Así, deben incluirse en la base imponible, no sólo el importe de las sumas obtenidas o por obtener sino también el valor de los bienes o servicios obtenidos o por obtener a cambio, así como todo lo que una persona distinta al comprador o destinatario satisfaga al suministrador o prestador en razón de la operación». El Reino Unido considera que este documento apoya su alegación, según la cual la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva IVA deja a los Estados miembros un cierto margen de apreciación en dos aspectos principales: aunque sea claro que la Comisión no ha querido adoptar respecto al «valor normal» una norma definitiva que los Estados miembros hubieran estado obligados a observar, las modificaciones que propuso ponen de manifiesto que la «contraprestación» no se limita a un simple pago monetario; de las propuestas de la Comisión resulta además claro que una contraprestación no monetaria debe ser objeto de una valoración, aunque la forma exacta de esta valoración no esté definida exactamente.
54.
La Comisión señala que las normas de la Sexta Directiva están definidas de modo preciso y que no dejan a los Estados miembros ningún margen de apreciación que permita sustituir otra base imponible por la entrega de bienes; por consiguiente no puede negarse a los particulares el derecho a alegar las obligaciones que estas disposiciones han impuesto a los Estados miembros. En opinión de la Comisión, dado que en el presente asunto no se discute el efecto directo del artículo 11 de la Sexta Directiva, de ello se sigue que, en caso de conflicto entre esta disposición y el apartado 3 del artículo 10 de la Value Added Tax Act de 1983, es el artículo 11 de la Sexta Directiva el que tiene primacía, por lo que respecta a la determinación de la base imponible.
55.
Boots propone responder del siguiente modo a la quinta cuestión:
«Si “la contraprestación” puede incluir no sólo el pago de una suma de dinero, sino también la entrega del bono al suministrador de los artículos en. cuestión, las disposiciones de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 impiden a un Estado miembro valorar la base imponible en función del precio que el cliente debería pagar para obtener los artículos si la contraprestación consistiese totalmente en una suma de dinero.»
56.
El Reino Unido propone dar a la quinta cuestión una respuesta negativa, la siguiente:
«Las disposiciones de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 no impiden a un Estado miembro valorar la base imponible mediante referencia al precio que el cliente debería pagar para obtener los artículos si la contraprestación consistiese totalmente en una suma de dinero.»
57.
Según la Comisión, la respuesta a la quinta cuestión es afirmativa.
Acerca de la sexta cuestión-Sí.
58.
Boots considera que, siendo incompatible el apartado 3 del artículo 10 de la Value Added Tax Act de 1983 con el artículo 11, la Comisión hubiera debido ser informada, de acuerdo con el artículo 27 de la Sexta Directiva, antes del 1 de enero de 1978, y la omisión del Reino Unido en este sentido tiene como efecto que no puede alegar el apartado 3 del artículo 10 contra Boots ante los órganos jurisdiccionales nacionales.
59.
Boots observa además que los apartados 3 y 5 del artículo 10 de la Value Added Tax Act de 1983 recogen literalmente el artículo 10 de la Finance Act de 1972, la Ley que estableció el IVA en el Reino Unido, no habiendo sufrido modificaciones el contenido de esta disposición. Por otra parte Boots señala que el artículo 27 de la Sexta Directiva prevé en particular que los Estados miembros que adopten o apliquen el 1 de enero de 1977 medidas especiales que establezcan excepciones a lo dispuesto por la Sexta Directiva con el fin de simplificar la percepción del impuesto o para evitar ciertos fraudes o evasiones fiscales deben notificar estas medidas a la Comisión, si las adoptan (apartado 1 del artículo 27), o haberlas notificado a la Comisión antes del 1 de enero de 1978, si existían ya en 1977 (apartado 5 del artículo 27). El artículo 27 prevé también que las medidas que pretenden simplificar el procedimiento de percepción del impuesto no pueden influir sobre el importe del impuesto devengado en la fase del consumo final.
60.
Boots observa que el apartado 3 del artículo 10 es asimilable a una «medida especial» en el sentido del artículo 27. Sustituye al gravamen de la contraprestación efectivamente obtenida previsto por el artículo 11, por la aplicación del criterio del «valor normal», con el objetivo manifiesto de evitar una perdida de ingresos aumentando el importe imponible más allá de la contraprestación obtenida por el suministrador. Si por consiguiente el Reino Unido insiste en alegar el apartado 3 del artículo 10, debe adaptarse al artículo 27. Si, por otra parte, el apartado 3 del artículo 10 se considera como una medida de simplificación, no puede ser autorizado o mantenido al amparo del artículo 27, porque influye sensiblemente sobre el importe del impuesto exigible en la fase de consumo final. Boots llega entonces a la conclusión de que el hecho de elegir como base imponible no la contraprestación efectivamente recibida, sino el «valor normal» de un suministro, es una medida que debe ser autorizada o mantenida al amparo del artículo 27 de la Sexta Directiva.
61.
La Comisión llega también a las mismas conclusiones.
62.
El Reino Unido, apoyándose en las razones ya expuestas en sus observaciones, considera que las disposiciones nacionales recogidas en el apartado 3 del artículo 10 de la Value Added Tax Act de 1983 son compatibles con lo dispuesto en el artículo 11 de la Sexta Directiva IVA; en consecuencia, ni el artículo 27 ni ninguna otra disposición de la Directiva exigen autorización para establecer excepciones a sus disposiciones.
63.
Boots propone responder a la sexta cuestión del siguiente modo:
«Una disposición nacional vigente al 1 de enero de 1977 que establece que “si la entrega del bien no se realiza a título oneroso o si se realiza a cambio de una contraprestación que no consiste, o no consiste totalmente, en una suma de dinero, se presupone que el valor de la entrega es su valor normal”, constituye una excepción a lo dispuesto por el artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo, que, a tenor del artículo 27 de esta Directiva, hubiera debido ser notificado a la Comisión de las Comunidades Europeas antes del 1 de enero de 1978.»
64.
La Comisión propone responder a la sexta cuestión del siguiente modo:
«Una disposición vigente al 1 de enero de 1978 que constituye una excepción a lo dispuesto por el artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo hubiera debido notificarse en su momento en virtud del artículo 27 de la misma Directiva, teniendo en cuenta que, incluso notificada, una excepción sólo es válida bajo los requisitos y en la medida definida por dicho artículo.»
65.
El Reino Unido Unido propone responder a la sexta cuestión negativamente.
C. N. Kakouris
Juez Ponente
( *1 ) Lengua de procedimiento: inglés.
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