Asunto C‑319/02
Procedimiento iniciado por Petri Manninen
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Korkein hallinto-oikeus)
«Impuesto sobre la renta – Crédito fiscal por los dividendos distribuidos por sociedades finlandesas – Artículos 56 CE y 58 CE – Coherencia del régimen tributario»
Sumario de la sentencia
Libre circulación de capitales – Restricciones – Crédito fiscal concedido a los sujetos pasivos por los dividendos distribuidos por sociedades anónimas – Limitación a las sociedades nacionales – Improcedencia – Justificación – Inexistencia
(Arts. 56 CE y 58 CE)
Los artículos 56 CE y 58 CE se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el derecho de una persona sujeta al pago de impuestos en un Estado miembro por obligación personal a que se le conceda un crédito fiscal por los dividendos que percibe de sociedades anónimas, crédito fiscal que imputa el impuesto devengado por dichas sociedades en concepto de impuesto de sociedades al impuesto devengado por el accionista en concepto de impuesto sobre los rendimientos del capital, queda excluido cuando éstas no están establecidas en dicho Estado.
Dicha normativa fiscal constituye una restricción a la libre circulación de capitales al producir el efecto de disuadir a las personas sujetas al pago de impuestos por obligación personal en el Estado miembro de que se trate de invertir sus capitales en sociedades que tengan su domicilio social en otro Estado miembro; produce asimismo un efecto restrictivo para las sociedades establecidas en otros Estados miembros en cuanto constituye para ellas un obstáculo a la captación de capitales en el Estado miembros de que se trata.
Esta normativa no puede justificarse por una situación objetivamente distinta que pueda ser la base de una diferencia de trato fiscal con arreglo al artículo 58 CE, apartado 1, letra a). En efecto, ante una norma fiscal que tiene por objeto evitar la doble imposición –impuesto de sociedades e impuesto sobre la renta– de los beneficios distribuidos por la sociedad en la que se ha invertido, los accionistas sujetos al pago de impuestos por obligación personal en dicho Estado miembro se encuentran en una situación comparable, independientemente de que perciban dividendos de una sociedad establecida en este Estado miembro o de una sociedad con domicilio social en otro Estado miembro, en la medida en que, en ambos casos, los dividendos pueden ser objeto de doble imposición, haciendo abstracción del crédito fiscal.
Además, no puede considerarse que dicha normativa emane del principio de territorialidad, ya que este principio no se opone a la concesión de un crédito fiscal respecto a los dividendos percibidos de sociedades establecidas en otros Estados miembros. En cualquier caso, a la vista del artículo 58 CE, apartado 1, letra a), el principio de territorialidad nunca puede justificar un trato diferente entre los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en el Estado miembro de que se trate y los repartidos por sociedades con domicilio social en otros Estados miembros, si las categorías de dividendos afectados por esta diferencia de trato se encuentran en la misma situación objetiva.
Por otro lado, aunque esta normativa fiscal se basa en la relación entre la ventaja fiscal y el gravamen fiscal compensatorio, previendo que el crédito fiscal concedido al accionista sujeto al pago de impuestos en el Estado de que se trate por obligación personal se calcule en función del impuesto de sociedades devengado por la sociedad establecida en este Estado miembro sobre los beneficios que distribuye, dicha normativa no parece necesaria para preservar la coherencia del régimen tributario nacional. En efecto, habida cuenta del objetivo de evitar la doble imposición, la concesión a un accionista que posee acciones de una sociedad establecida en otro Estado miembro de un crédito fiscal nacional calculado en función del impuesto devengado por ésta en concepto de impuesto de sociedades en este último Estado miembro no desvirtuaría la coherencia del régimen tributario nacional y constituiría una medida menos restrictiva para la libre circulación de capitales.
La reducción de sus ingresos fiscales procedentes de los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otros Estados miembros no puede considerarse una razón imperiosa de interés general susceptible de ser invocada para justificar una medida contraria a una libertad fundamental.
(véanse los apartados 20, 22 a 24, 32 a 36, 38 y 39, 44 a 46, 49 y 55 y el fallo)
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)
de 7 de septiembre de 2004 (*)
«Impuesto sobre la renta – Crédito fiscal por los dividendos distribuidos por sociedades finlandesas – Artículos 56 CE y 58 CE – Coherencia del régimen tributario»
En el asunto C‑319/02,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial con arreglo al artículo 234 CE,
planteada por el Korkein hallinto-oikeus (Finlandia), mediante resolución de 10 de septiembre de 2002, registrada en el Tribunal de Justicia el 12 de septiembre de 2002, en el procedimiento iniciado por
Petri Manninen,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),
integrado por el Sr. V. Skouris, Presidente, los Sres. P. Jann, C.W.A. Timmermans, C. Gulmann, J.-P. Puissochet y J.N. Cunha Rodrigues, Presidentes de Sala, el Sr. R. Schintgen, las Sras. F. Macken y N. Colneric, los Sres. S. von Bahr y K. Lenaerts (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sra. J. Kokott;
Secretaria: Sra. L. Hewlett, administradora principal;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 17 de febrero de 2004;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
– por el Sr. Manninen, en su propio nombre;
– en nombre del Gobierno finlandés, por las Sras. E. Bygglin y T. Pynnä, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno francés, por los Sres. G. de Bergues y D. Petrausch, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno del Reino Unido, por el Sr. K. Manji, en calidad de agente, asistido por el Sr. M. Hoskins, Barrister;
– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal e I. Koskinen, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 18 de marzo de 2004;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 56 CE y 58 CE.
2 Esta petición se presentó en el marco de un procedimiento iniciado ante el Korkein hallinto-oikeus por el Sr. Manninen, en el que éste cuestionó la compatibilidad de la normativa fiscal finlandesa relativa a la imposición de los dividendos (en lo sucesivo, «normativa fiscal finlandesa») con el Derecho comunitario.
Marco jurídico
Derecho comunitario
3 El artículo 56 CE, apartado 1, establece:
«En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.»
4 El artículo 58 CE, apartado 1, prevé:
«Lo dispuesto en el artículo 56 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:
a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;
b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal [...]»
5 El artículo 58 CE, apartado 3, dispone:
«Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 56.»
Derecho finlandés
6 Con arreglo al artículo 32 de la tuloverolaki (Ley del impuesto sobre la renta) (1535/1992), los dividendos que una persona sujeta al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal percibe de una sociedad finlandesa o extranjera que cotiza en bolsa son imponibles como rendimientos del capital.
7 A tenor del artículo 124 de la mencionada tuloverolaki, en su versión modificada por la Ley 1459/2001, los rendimientos del capital son gravados con un impuesto cuyo tipo es del 29 %.
8 Las sociedades establecidas en Finlandia están sujetas a un impuesto sobre sus beneficios cuyo tipo también es del 29 %. Para evitar la doble imposición de los ingresos vinculada a la distribución de dividendos, el artículo 4, párrafo primero, de la laki yhtiöveron hyvityksestä (Ley reguladora del crédito fiscal) (1232/1988), en su versión modificada por la Ley 1224/1999, concede a los accionistas un crédito fiscal igual a 29/71 del importe de los dividendos que hayan recibido en el ejercicio fiscal de que se trate.
9 De acuerdo con el artículo 4, apartado 2, de la Ley reguladora del crédito fiscal 1224/1999, en su versión modificada por la Ley 1224/1999, los dividendos y el crédito fiscal son ingresos por los que el accionista está sujeto a impuestos. La concesión del crédito fiscal da lugar a que el impuesto total que grava los beneficios distribuidos por una sociedad que cotiza en bolsa se eleve al 29 %.
10 En virtud del artículo 1, de la Ley reguladora del crédito fiscal, el crédito fiscal sólo se aplica a los dividendos distribuidos por sociedades finlandesas entre personas sujetas al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal.
11 Si el impuesto pagado por una sociedad finlandesa en concepto de impuesto de sociedades es inferior a 29/71 del importe de los dividendos cuya distribución se haya decidido en el ejercicio fiscal de que se trate, esta sociedad debe asumir la diferencia mediante un impuesto complementario, con arreglo al artículo 9 de la Ley reguladora del crédito fiscal, en su versión modificada por la Ley 1542/1992.
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
12 El Sr. Manninen está sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal. Posee acciones de una sociedad sueca que cotiza en la bolsa de Estocolmo (Suecia).
13 Los beneficios percibidos de la sociedad sueca de que se trata por el Sr. Manninen en forma de dividendos ya han sido gravados en Suecia por el impuesto de sociedades. Los dividendos están sujetos en Suecia, asimismo, a un impuesto sobre los rendimientos del capital, mediante una retención en la fuente. Dado que los dividendos distribuidos por sociedades extranjeras entre contribuyentes finlandeses no dan lugar a un crédito fiscal en Finlandia, son gravados, en este último Estado miembro, por el impuesto sobre la renta que grava los rendimientos de capital, cuyo tipo es del 29 %. No obstante, de acuerdo con el Convenio (26/1997) celebrado entre los países miembros del Consejo Nórdico con el fin de evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre el patrimonio, la retención en la fuente efectuada en Suecia, cuyo tipo no puede exceder el 15 % en virtud del artículo 10 de este Convenio, puede deducirse de los impuestos devengados en concepto de impuesto sobre la renta que grava los rendimientos del capital por el accionista sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal.
14 El 23 de noviembre de 2000, el Sr. Manninen se dirigió a la keskusverolautakunta (Dirección General de Tributos de Finlandia) para saber si, a la vista de los artículos 56 CE y 58 CE, los dividendos que percibía de una sociedad sueca eran imponibles en Finlandia.
15 En su dictamen previo, emitido el 7 de febrero de 2001, la keskusverolautakunta decidió que el Sr. Manninen no tenía derecho a que se le concediese un crédito fiscal por los dividendos recibidos de una sociedad sueca.
16 El Sr. Manninen presentó un recurso contra esta resolución ante el Korkein hallinto-oikeus (Tribunal administrativo superior).
17 En estas circunstancias, el Korkein hallinto-oikeus suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) ¿Debe interpretarse que el artículo 56 CE se opone a un sistema de crédito fiscal como el sistema finlandés descrito [en los apartados 6 a 11 de la presente sentencia], en el que se concede un crédito fiscal a un perceptor de dividendos, sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal, respecto a los dividendos percibidos de una sociedad anónima nacional, pero no [se le conceda] respecto a los dividendos percibidos de una sociedad anónima domiciliada en Suecia?
2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿puede interpretarse el artículo 58 CE en el sentido de que el artículo 56 CE no restringe el derecho de Finlandia a aplicar las disposiciones pertinentes de la Ley reguladora del crédito fiscal, dado que es requisito para la obtención de ese crédito que la sociedad que reparte dividendos haya pagado el impuesto correspondiente, o el impuesto complementario, en Finlandia, lo que no ocurre con los dividendos repartidos por sociedades extranjeras, en cuyo caso no existe imposición alguna?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
18 Mediante sus cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta fundamentalmente si los artículos 56 CE y 58 CE se oponen a una normativa como la controvertida en el litigio principal en virtud de la cual el derecho de una persona sujeta al pago de impuestos en un Estado miembro por obligación personal a que se le conceda un crédito fiscal por los dividendos percibidos de sociedades anónimas desaparece cuando éstas no están establecidas en este Estado.
19 Con carácter preliminar, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario (sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C‑80/94, Rec. p. I 2493, apartado 16; de 16 de julio de 1998, ICI, C‑264/96, Rec. p. I‑4695, apartado 19, y de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Rec. p. I‑2651, apartado 19).
20 Por lo que se refiere a la cuestión de si una normativa fiscal como la controvertida en el litigio principal supone una restricción a la libre circulación de capitales a efectos del artículo 56 CE, es preciso señalar que el crédito fiscal previsto por la normativa fiscal finlandesa tiene por objeto evitar la doble imposición de los beneficios de las sociedades distribuidos entre los accionistas imputando el impuesto devengado por la sociedad que distribuye dividendos en concepto de impuesto de sociedades al impuesto devengado por el accionista en concepto de impuesto sobre la renta que grava los rendimientos del capital. De este sistema resulta, en definitiva, que ya no se grava al accionista por sus dividendos. Dado que el crédito fiscal se aplica únicamente a los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en Finlandia, dicha normativa perjudica a las personas sujetas al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal que perciben dividendos de sociedades establecidas en otros Estados miembros, gravados, estos últimos, a un tipo impositivo del 29 % en concepto de impuesto sobre la renta que grava los rendimientos del capital.
21 Consta que el Convenio fiscal celebrado entre los países del Consejo Nórdico con objeto de evitar la doble imposición no puede eliminar este trato desfavorable. En efecto, este Convenio no prevé ningún sistema de imputación del impuesto devengado en concepto de impuesto de sociedades al impuesto devengado en concepto de impuesto sobre la renta que grava los rendimientos del capital. Su único objetivo es atenuar los efectos de la doble imposición soportados por el accionista en virtud de este último impuesto.
22 En consecuencia, la normativa fiscal finlandesa produce el efecto de disuadir a las personas sujetas al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal de invertir sus capitales en sociedades que tengan su domicilio social en otro Estado miembro.
23 Dicha normativa produce asimismo un efecto restrictivo para las sociedades establecidas en otros Estados miembros en cuanto constituye para ellas un obstáculo a la captación de capitales en Finlandia. En efecto, en la medida en que los rendimientos del capital cuyo origen no es finlandés reciben un trato fiscal menos favorable que los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en Finlandia, las acciones de las sociedades establecidas en otros Estados miembros son menos atractivas para los inversores residentes en Finlandia que las de las sociedades con domicilio social en este Estado miembro (véanse las sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C‑35/98, Rec. p. I‑4071, apartado 35, y de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C‑334/02, Rec. p. I‑2229, apartado 24).
24 De lo anterior resulta que una normativa como la controvertida en el litigio principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales, prohibida, en principio, por el artículo 56 CE.
25 No obstante, es preciso examinar si es posible justificar esta restricción a la libre circulación de capitales a la luz de las disposiciones del Tratado CE.
26 A este respecto, debe recordarse que, de acuerdo con el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), «lo dispuesto en el artículo 56 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a […] aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera […] con respecto a los lugares donde esté invertido su capital».
27 Según los Gobiernos finlandés, francés y del Reino Unido, de esta disposición se desprende claramente que los Estados miembros pueden reservar la concesión del crédito fiscal exclusivamente a los dividendos distribuidos por las sociedades establecidas en su territorio.
28 A este respecto, ha de señalarse que el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), que, como excepción al principio fundamental de la libre circulación de capitales, debe ser objeto de una interpretación estricta, no puede interpretarse en el sentido de que cualquier legislación fiscal que establezca una distinción entre los contribuyentes en función del lugar en que inviertan sus capitales sea automáticamente compatible con el Tratado. En efecto, la excepción prevista en el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), se encuentra limitada a su vez por el artículo 58 CE, apartado 3, que prevé que las disposiciones nacionales a las que hace referencia el apartado 1 de este artículo «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 56».
29 En consecuencia, procede distinguir el trato diferenciado permitido con arreglo al artículo 58 CE, apartado 1, letra a), de las discriminaciones arbitrarias prohibidas por el apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, según la jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal, que establece una distinción entre los ingresos procedentes de dividendos nacionales y los procedentes de dividendos extranjeros de una persona sujeta al pago de impuestos en el Estado miembro de que se trate por obligación personal, pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general, como la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario (sentencia Verkooijen, antes citada, apartado 43). Por otra parte, para que la diferencia de trato entre las distintas categorías de dividendos resulte justificada, no debe ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido por la normativa controvertida.
30 Los Gobiernos finlandés, francés y del Reino Unido consideran, en primer lugar, que los dividendos distribuidos poseen características radicalmente diferentes según procedan de sociedades finlandesas o de sociedades no finlandesas. A este respecto, sostienen que, a diferencia de los beneficios repartidos por estas últimas, los beneficios distribuidos en forma de dividendos por sociedades establecidas en Finlandia están sujetos, en este Estado miembro, al impuesto de sociedades que concede el derecho al crédito fiscal al accionista sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal. Alegan que, en consecuencia, la diferencia de trato entre dividendos repartidos por sociedades establecidas en este Estado y los distribuidos por sociedades que no cumplen este requisito está justificada a efectos del artículo 58 CE, apartado 1, letra a).
31 El Gobierno francés también sostiene que la normativa fiscal finlandesa se atiene al principio de territorialidad y, por tanto, no puede considerarse contraria a las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales (sentencia de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, C‑250/95, Rec. p. I‑2471, apartados 18 a 22).
32 A este respecto, es preciso examinar si, con arreglo al artículo 58 CE, apartado 1, letra a), la diferencia de trato de los accionistas sujetos al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal en función de que reciban dividendos de sociedades establecidas en este Estado miembro o de sociedades establecidas en otros Estados miembros responde a situaciones que no son objetivamente comparables.
33 Es preciso recordar que el objetivo de la normativa fiscal finlandesa es evitar la doble imposición de los beneficios de las sociedades concediendo al accionista que percibe dividendos una ventaja fiscal vinculada a la consideración del impuesto devengado en concepto de impuesto de sociedades por la sociedad que distribuye dividendos.
34 En vista de dicha normativa, es cierto que la situación de las personas sujetas al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal podría variar en función del lugar en que inviertan sus capitales. Así sucedería, en particular, en el supuesto de que la legislación fiscal del Estado miembro en que se realizan las inversiones eliminase ya el riesgo de doble imposición de los beneficios de las sociedades distribuidos en forma de dividendos, gravando con el impuesto de sociedades solamente los beneficios no distribuidos de la empresa de que se tratase, por ejemplo.
35 Pues bien, esto no es lo que sucede en el caso de autos. En efecto, como se desprende de la resolución de remisión, tanto los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en Finlandia como los repartidos por una sociedad cuyo domicilio social se encuentra en Suecia pueden ser objeto de doble imposición, haciendo abstracción del crédito fiscal. En ambos casos los rendimientos están sujetos en primer lugar al impuesto de sociedades y después –en la medida en que se distribuyen en forma de dividendos– al impuesto sobre la renta de los beneficiarios.
36 Por tanto, el hecho de que una persona sujeta al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal realice inversiones en una sociedad establecida en Suecia no le permite evitar la doble imposición de los beneficios distribuidos por la sociedad en la que se ha invertido. Ante una norma fiscal que tiene en cuenta el impuesto devengado por una sociedad en concepto de impuesto de sociedades para evitar la doble imposición de los beneficios distribuidos, los accionistas sujetos al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal se encuentran en una situación comparable, independientemente de que perciban dividendos de una sociedad establecida en este Estado miembro o de una sociedad con domicilio social en Suecia.
37 De lo anterior resulta que la normativa fiscal finlandesa supedita la concesión del crédito fiscal al requisito de que los dividendos sean distribuidos por sociedades establecidas en Finlandia, cuando los accionistas sujetos al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal se encuentran en una situación comparable, independientemente de que perciban dividendos de sociedades establecidas en este Estado miembro o de sociedades establecidas en otros Estados miembros (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de junio de 1996, Asscher, C‑107/94, Rec. p. I‑3089, apartados 41 a 49, y de 12 de junio de 2003, Gerritse, C‑234/01, Rec. p. I‑5933, apartados 47 a 54).
38 Por otra parte, a diferencia de la legislación controvertida en el asunto que dio lugar a la sentencia Futura Participations y Singer, antes citada, no puede considerarse que la normativa fiscal finlandesa emane del principio de territorialidad. En efecto, como señala acertadamente la Abogado General en el punto 42 de sus conclusiones, este principio no se opone a la concesión de un crédito fiscal a una persona sujeta al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal respecto a los dividendos percibidos de sociedades establecidas en otros Estados miembros (véase la sentencia Futura Participations y Singer, antes citada, apartados 18 a 22).
39 En cualquier caso, a la vista del artículo 58 CE, apartado 1, letra a), el principio de territorialidad nunca puede justificar un trato diferente entre los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en Finlandia y los repartidos por sociedades con domicilio social en otros Estados miembros, si las categorías de dividendos afectados por esta diferencia de trato se encuentran en la misma situación objetiva.
40 Los Gobiernos finlandés, francés y del Reino Unido sostienen, en segundo lugar, que la normativa fiscal finlandesa está objetivamente justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario nacional (sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann, C‑204/90, Rec. p. I‑249, y Comisión/Bélgica, C‑300/90, Rec. p. I‑305). En particular, alegan que, a diferencia del régimen tributario examinado en el asunto que dio lugar a la sentencia Verkooijen, antes citada, en el litigio principal existe una relación directa entre la imposición de los beneficios de la sociedad y el crédito fiscal concedido al accionista que percibe los dividendos. Así, afirman que el crédito fiscal sólo se concede a este último con la condición de que esta sociedad haya satisfecho efectivamente el impuesto sobre sus beneficios. Si éste no cubre el impuesto mínimo sobre los dividendos que vayan a distribuirse, entonces dicha sociedad debe pagar un impuesto complementario.
41 El Gobierno finlandés añade que, si hubiese que conceder un crédito fiscal a los accionistas sujetos al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal que perciban dividendos de una sociedad sueca, las autoridades de este Estado miembro se verían obligadas a conceder una ventaja fiscal en concepto de impuesto de sociedades, sin que éste hubiera sido percibido por dicho Estado, lo cual desvirtuaría la coherencia del régimen tributario nacional.
42 A este respecto, debe recordarse que, en los apartados 28 y 21, respectivamente, de las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, antes citadas, el Tribunal de Justicia admitió que la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario podía justificar una restricción del ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado. No obstante, para que una alegación basada en dicha justificación pueda acogerse, es preciso que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson, C‑484/93, Rec. p. I‑3955, apartado 18; Asscher, antes citada, apartado 58; ICI, antes citada, apartado 29; de 28 de octubre de 1999, Vestergaard, C‑55/98, Rec. p. I‑7641, apartado 24, y de 21 de noviembre de 2002, X e Y, C‑436/00, Rec. p. I‑10829, apartado 52). Tal como se desprende de los apartados 21 a 23 de la sentencia Bachmann, antes citada, y 14 a 16 de la sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, estas sentencias se basan en la verificación de que en Derecho belga existía una relación directa entre la posibilidad del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta de deducir las primas del seguro de los ingresos imponibles y la imposición posterior de las sumas abonadas por los aseguradores a este mismo sujeto pasivo.
43 También debe recordarse que, según la jurisprudencia, un argumento basado en la necesidad de preservar la coherencia de un régimen tributario debe examinarse respecto al objetivo perseguido por la normativa fiscal controvertida (véase la sentencia de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec. p. I‑2409, apartado 67).
44 Como ya se ha señalado en el apartado 33 de la presente sentencia, la normativa fiscal finlandesa trata de evitar la doble imposición de los beneficios de las sociedades distribuidos entre los accionistas. El objetivo perseguido se alcanza concediendo al accionista un crédito fiscal calculado en función del tipo impositivo aplicado a los beneficios de las sociedades en concepto de impuesto de sociedades (véase el apartado 8 de la presente sentencia). Habida cuenta del tipo impositivo idéntico de los beneficios de las sociedades y de los rendimientos del capital, a saber, el 29 %, este régimen fiscal equivale, en definitiva, a que el impuesto sobre los beneficios distribuidos entre los accionistas sujetos al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal sea soportado exclusivamente por las sociedades establecidas en Finlandia que distribuyen dichos dividendos, de forma que los accionistas quedan sencillamente exentos del impuesto sobre los dividendos percibidos. Si resulta que el impuesto pagado por una sociedad finlandesa que distribuye dividendos es inferior al importe del crédito fiscal, esta sociedad debe asumir la diferencia mediante un impuesto complementario.
45 Aunque, de este modo, esta normativa fiscal se base en la relación entre la ventaja fiscal y el gravamen fiscal compensatorio, previendo que el crédito fiscal concedido al accionista sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal se calcule en función del impuesto de sociedades devengado por la sociedad establecida en este Estado miembro sobre los beneficios que distribuye, dicha normativa no parece necesaria para preservar la coherencia del régimen tributario finlandés.
46 En efecto, habida cuenta del objetivo perseguido por la normativa fiscal finlandesa, la coherencia de dicho régimen tributario queda garantizada en la medida en que la correlación entre la ventaja fiscal concedida al accionista y el impuesto de sociedades se mantenga. Por tanto, en un caso como el del litigio principal, la concesión a un accionista sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal y que posee acciones de una sociedad establecida en Suecia de un crédito fiscal calculado en función del impuesto devengado por ésta en concepto de impuesto de sociedades en este último Estado miembro no desvirtuaría la coherencia del régimen tributario finlandés y constituiría una medida menos restrictiva para la libre circulación de capitales que la prevista por la normativa fiscal finlandesa.
47 Es preciso señalar que, en los asuntos que dieron lugar a las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, antes citadas, la finalidad de las disposiciones fiscales controvertidas también era evitar la doble imposición. En efecto, la posibilidad que ofrecía la legislación belga a las personas físicas de deducir de sus ingresos imponibles las primas abonadas en el marco de contratos de seguro de vida –lo que equivalía en definitiva a la no imposición de los ingresos destinados al pago de estas primas– se basaba en la justificación de que el capital constituido mediante estas primas era posteriormente gravado una vez recibido por sus beneficiarios. En dicho sistema, la doble imposición se evitaba aplazando el único impuesto devengado hasta el momento en que se abonaba el capital constituido por las primas exentas. La coherencia del régimen tributario implicaba necesariamente que, si las autoridades fiscales belgas tenían que admitir la posibilidad de deducir las primas de los seguros de vida de los ingresos imponibles, debían tener la certeza de que el capital abonado por la sociedad de seguros al expirar el contrato sería efectivamente gravado a continuación. En este contexto preciso, el Tribunal de Justicia consideró que, en los asuntos que dieron lugar a las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, antes citadas, no había medidas menos restrictivas que las controvertidas que pudieran preservar la coherencia del régimen tributario controvertido.
48 Pues bien, en el asunto principal, el contexto fáctico es diferente. En efecto, en el momento en que el accionista sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal percibe dividendos, los beneficios así distribuidos ya han sido gravados por el impuesto de sociedades, independientemente de la cuestión de si estos dividendos proceden de sociedades finlandesas o suecas. El objetivo perseguido por la legislación fiscal finlandesa, que es eliminar la doble imposición de los beneficios distribuidos en forma de dividendos, puede alcanzarse concediendo el crédito fiscal también respecto a los beneficios así distribuidos por las sociedades suecas a las personas sujetas al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal.
49 Es cierto que la concesión de un crédito fiscal en concepto de impuesto de sociedades en otro Estado miembro supondría, para la República de Finlandia, una reducción de sus ingresos fiscales procedentes de los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otros Estados miembros. Sin embargo, según reiterada jurisprudencia, la reducción de ingresos fiscales no puede considerarse una razón imperiosa de interés general susceptible de ser invocada para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental (sentencias Verkooijen, antes citada, apartado 59; de 3 de octubre de 2002, Danner, C‑136/00, Rec. p. I‑8147, apartado 56, e X e Y, antes citada, apartado 50).
50 En la vista, los Gobiernos finlandés y del Reino Unido señalaron diferentes obstáculos prácticos que, a su juicio, se oponían a la concesión al accionista sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal de un crédito fiscal correspondiente al impuesto de sociedades devengado por una sociedad establecida en otro Estado miembro. Subrayaron que las normas del Tratado relativas a la libre circulación de capitales se aplican no sólo a los movimientos de capitales entre Estados miembros sino también a los movimientos de capitales entre Estados miembros y países terceros. Según estos Gobiernos, habida cuenta de la diversidad de los regímenes tributarios en vigor, es imposible en la práctica determinar con exactitud el importe del impuesto que han soportado los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en otro Estado miembro o en un país tercero, en concepto de sociedades. Alegan que dicha imposibilidad se debe, en particular, a que la base imponible del impuesto de sociedades varía de un país a otro y a que los tipos impositivos pueden cambiar de un año a otro. Señalan, además, que los dividendos distribuidos por una sociedad no proceden necesariamente de los beneficios de un ejercicio contable determinado.
51 A este respecto, en primer lugar es preciso subrayar que el asunto principal no se refiere en absoluto a la libre circulación de capitales entre Estados miembros y países terceros. En efecto, este asunto tiene por objeto la negativa de las autoridades fiscales de un Estado miembro a conceder una ventaja fiscal a una persona sujeta al pago de impuestos en este Estado por obligación personal cuando ha recibido dividendos de una sociedad establecida en otro Estado miembro.
52 En segundo lugar, procede señalar que de la resolución de remisión se desprende que, en Finlandia, el crédito fiscal concedido a los accionistas es de 29/71 de los dividendos distribuidos por las sociedades establecidas en este Estado miembro. A efectos del cálculo del crédito fiscal, el numerador de la fracción que se aplica es por tanto igual al tipo impositivo soportado por los beneficios de las sociedades en concepto de impuesto de sociedades y el denominador es igual al resultado obtenido al deducir de la base 100 este mismo tipo impositivo.
53 Pues bien, debe señalarse asimismo que, en Derecho finlandés, el crédito fiscal siempre corresponde al importe del impuesto efectivamente abonado en concepto de impuesto de sociedades por la sociedad que distribuye dividendos. En efecto, si resulta que el impuesto pagado en concepto de impuesto de sociedades es inferior al importe del crédito fiscal, la sociedad que los distribuye debe asumir la diferencia mediante un impuesto complementario.
54 En estas circunstancias, el cálculo de un crédito fiscal concedido a un accionista sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal, que ha percibido dividendos de una sociedad establecida en Suecia, debe tener en cuenta el impuesto efectivamente pagado por la sociedad establecida en este otro Estado miembro, tal como se desprende de las normas generales aplicables al cálculo de la base imponible y del tipo impositivo del impuesto de sociedades en este último Estado miembro. Las posibles dificultades en cuanto a la determinación del impuesto efectivamente pagado no pueden justificar en ningún caso un obstáculo a la libre circulación de capitales como el que deriva de la normativa controvertida en el litigio principal (véase la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 29).
55 A la vista de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones planteadas que los artículos 56 CE y 58 CE se oponen a una normativa en virtud de la cual el derecho de una persona sujeta al pago de impuestos en un Estado miembro por obligación personal a que se le conceda el crédito fiscal por los dividendos que percibe de sociedades anónimas queda excluido cuando estas últimas no están establecidas en dicho Estado.
Costas
56 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados al presentar observaciones ante el Tribunal de Justicia, distintos de aquellos en que hayan incurrido dichas partes, no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)
declara:
Los artículos 56 CE y 58 CE se oponen a una normativa en virtud de la cual el derecho de una persona sujeta al pago de impuestos en un Estado miembro por obligación personal a que se le conceda el crédito fiscal por los dividendos que percibe de sociedades anónimas queda excluido cuando estas últimas no están establecidas en dicho Estado.
Firmas
* Lengua de procedimiento: finés.
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