Arrêt de la Cour
Asunto C‑491/03
Ottmar Hermann
contra
Stadt Frankfurt am Main
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Hessischer Verwaltungsgerichtshof)
«Impuestos indirectos — Directiva 92/12/CEE — Impuesto municipal que grava el despacho de bebidas alcohólicas para su consumo inmediato in situ»
Conclusiones del Abogado General Sr. D. Ruiz-Jarabo Colomer, presentadas el 11 de enero de 2005
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 10 de marzo de 2005
Sumario de la sentencia
Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos especiales — Directiva 92/12/CEE — Alcohol y bebidas alcohólicas — Impuesto que grava el despacho de bebidas para su consumo inmediato in situ — Calificación de impuesto que no grava productos objeto de impuestos especiales, sino prestaciones de servicios relacionadas con ellos — Necesidad de que este impuesto persiga finalidades específicas — Inexistencia
(Directiva 92/12/CEE del Consejo, art. 3, aps. 2 y 3)
Un impuesto que grava el despacho, efectuado a título oneroso en el marco de una actividad de restauración, de bebidas alcohólicas para su consumo inmediato in situ constituye un impuesto sobre prestaciones de servicios relacionadas con productos objeto de impuestos especiales que no tiene el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, en el sentido del artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 92/12, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales.
Para apreciar si un impuesto grava productos sujetos a impuesto especial, en el sentido del artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12, o servicios prestados en relación con tales productos, en el sentido de dicho artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, debe tenerse en cuenta el elemento preponderante de la transacción gravada. El despacho de bebidas alcohólicas dentro de una actividad de restauración se caracteriza por una serie de elementos y de actos en los que predominan los servicios y entre los que se incluye, como un componente más, la entrega del producto.
Por otro lado, la «misma limitación» a la que quedan supeditados los impuestos comprendidos en el ámbito de aplicación del mencionado artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, se refiere únicamente al requisito previsto en el párrafo primero de dicho apartado, que consiste en que «dichos gravámenes no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras». Por lo tanto, la Directiva 92/12 no exige que los impuestos de que se trata respeten el requisito previsto en el apartado 2 del mencionado artículo, que estriba en que persigan una finalidad específica.
(véanse los apartados 21, 27, 30, 33 y 34 y los puntos 1 y 2 del fallo)
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
de 10 de marzo de 2005(1)
«Impuestos indirectos – Directiva 92/12/CEE – Impuesto municipal que grava el despacho de bebidas alcohólicas para su consumo inmediato in situ»
En el asunto C-491/03,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Alemania), mediante resolución de 1 de octubre de 2003, recibida en el Tribunal de Justicia el 20 de noviembre de 2003, en el procedimiento entre
Ottmar Hermann (en calidad de administrador de la quiebra de Volkswirt Weinschänken GmbH)
y
Stadt Frankfurt am Main,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),,
integrado por el Sr. P. Jann, Presidente de Sala, y el Sr. K. Lenaerts (Ponente), la Sra. N. Colneric y los Sres. K. Schiemann y E. Juhász, Jueces;
Abogado General: Sr. D. Ruiz-Jarabo Colomer;
Secretario: Sr. H. von Holstein, Secretario adjunto;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el
2 de diciembre de 2004;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de la Stadt Frankfurt am Main, por los Sres. J. Walter y D. Kurtz, en calidad de agentes;
– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y K. Gross, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 11 de enero de 2005;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 3, apartados 2 y 3, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1).
2 Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre el Sr. Hermann, administrador de la quiebra de Volkswirt Weinschänken GmbH, y la Stadt Frankfurt am Main (ciudad de Frankfurt am Main), en relación con la legalidad de un impuesto sobre las bebidas alcohólicas establecido por dicha ciudad.
Marco jurídico
Normativa comunitaria
3 El artículo 1, apartado 1, de la Directiva 92/12 dispone:
«La presente Directiva establece el régimen de los productos objeto de impuestos especiales y de otros impuestos indirectos que gravan directa o indirectamente el consumo de dichos productos, con exclusión del impuesto sobre el valor añadido y de los impuestos establecidos por la Comunidad.»
4 A tenor del artículo 3 del Directiva 92/12:
«1. La presente Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a los productos siguientes, definidos en sus correspondientes Directivas:
– los hidrocarburos;
– el alcohol y las bebidas alcohólicas;
– las labores del tabaco.
2. Los productos a que se refiere el apartado 1 podrán estar gravados por otros impuestos indirectos de finalidad específica, a condición de que tales impuestos respeten las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto.
3. Los Estados miembros conservarán la facultad de introducir o mantener gravámenes sobre otros productos que no sean los enunciados en el apartado 1, siempre y cuando dichos gravámenes no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras.
Con la misma limitación, los Estados miembros conservarán igualmente la facultad de imponer gravámenes a prestaciones de servicios siempre que no tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios, incluidas las relacionadas con los productos objeto de impuestos especiales.»
Normativa nacional
5 El artículo 1 de la Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (Ordenanza reguladora del impuesto sobre las bebidas en el territorio de la ciudad de Frankurt am Main), de 13 de diciembre de 1991 (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nº 52, de 24 de diciembre de 1991), en su versión modificada por el Reglamento de 24 de mayo de 1996 (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nº 25, de 18 de junio de 1996) (en lo sucesivo, «GetrStS»), dispone que dicha ciudad recaudará un impuesto sobre las bebidas.
6 El artículo 2 de la GetrStS prevé:
«(1) El impuesto gravará el despacho, efectuado a título oneroso por un empresario, de bebidas alcohólicas para su consumo inmediato, con excepción de la sidra.
(2) Se considerará que constituye despacho a título oneroso el autoconsumo de bebidas por el sujeto pasivo, incluido el suministro al personal de su empresa, si el valor de dicho autoconsumo supera el 5 % del volumen de negocios realizado con tales bebidas.
(3) Se considerará que constituye despacho para consumo inmediato el efectuado para consumo in situ . […]»
7 El artículo 4 de la GetrStS fija el tipo de gravamen en un 10 % del precio de venta de las bebidas contempladas en el artículo 2. Asimismo, dicha disposición precisa que «el precio de venta es el precio efectivamente pagado por el consumidor final, con exclusión de la cuota del impuesto sobre las bebidas».
8 El artículo 5 de la GetrStS precisa:
«(1) Serán sujetos pasivos del impuesto quienes suministren a título oneroso bebidas gravadas para su consumo inmediato, en el marco de una actividad profesional.
(2) La deuda tributaria se generará por el despacho de la bebida o, en el caso del artículo 2, apartado 2, por su consumo. […]»
9 La GetrStS quedó derogada a partir del 1 de enero de 2000 (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nº 17, de 25 de abril de 2000).
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
10 En la época en que se produjeron los hechos del litigio principal, la empresa Volkswirt Weinschänken GmbH explotaba un restaurante en el territorio de la ciudad de Frankfurt am Main. Por el tercer trimestre de 1995 debía abonar un importe de 9.135,35 DEM (aproximadamente 4.670 euros) en concepto del impuesto sobre las bebidas previsto en la GetrStS.
11 Por estimar que este impuesto vulneraba, entre otras, las disposiciones de la Directiva 92/12, la mencionada empresa interpuso un recurso ante el Verwaltungsgericht Frankfurt am Main contra la liquidación tributaria de 7 de noviembre de 1995.
12 En su sentencia de 14 de mayo de 2002, el referido órgano jurisdiccional anuló dicha liquidación.
13 La Stadt Frankfurt am Main interpuso un recurso de apelación contra la referida sentencia ante el Hessischer Verwaltungsgerichtshof. En el procedimiento sustanciado ante dicho órgano jurisdiccional, la Stadt Frankfurt am Main precisó que, conforme a la GetrStS, el impuesto no grava la entrega de bienes, sino las prestaciones de servicios. Estima que, con arreglo al artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 92/12, los Estados miembros son libres de recaudar impuestos como el impuesto sobre las bebidas.
14 En estas circunstancias, el Hessischer Verwaltungsgerichtshof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) Una ordenanza municipal reguladora de un impuesto sobre las bebidas establece como hecho imponible «el despacho, efectuado a título oneroso […], de bebidas alcohólicas para su consumo inmediato» y define tal despacho como «el efectuado para consumo in situ». ¿Constituye dicho impuesto otro impuesto indirecto sobre productos objeto de impuestos especiales, en el sentido del artículo 3, apartados 1 y 2, de la Directiva 92/12 […] o un gravamen sobre prestaciones de servicios relacionadas con productos objeto de impuestos especiales en el sentido del artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 92/12?
2) En caso de respuesta afirmativa a la segunda alternativa planteada en la primera cuestión:
En el caso de la tributación de prestaciones de servicios relacionadas con productos objeto de impuestos especiales en el sentido del artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/12, ¿se refiere la expresión “con la misma limitación”, contenida en el artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 92/12, únicamente a la condición establecida en el artículo 3, apartado 3, párrafo primero, de dicha Directiva –“siempre y cuando dichos gravámenes no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras”– o debe también concurrir en ese caso la “finalidad específica” a que alude el artículo 3, apartado 2, de dicha Directiva?»
Sobre la primera cuestión
15 Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea que se dilucide si un impuesto como el establecido por la GetrStS constituye otro impuesto indirecto sobre productos objeto de impuestos especiales en el sentido del artículo 3, apartados 2, de la Directiva 92/12 o un gravamen sobre prestaciones de servicios relacionadas con productos objeto de impuestos especiales en el sentido del artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de dicha Directiva.
16 Con carácter preliminar, es necesario señalar que el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12 establece estrictos requisitos para los impuestos indirectos con que los Estados miembros graven productos sujetos a impuestos especiales, como las bebidas alcohólicas. Dicha disposición prevé que los impuestos indirectos, que no sean impuestos especiales, deben perseguir una «finalidad específica», es decir, un objetivo distinto del exclusivamente presupuestario (sentencias de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia, C‑434/97, Rec. p. I‑1129, apartado 19, y de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co., C‑437/97, Rec. p. I‑1157, apartado 31), y respetar las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto.
17 Conforme al artículo 3, apartado 3, de la Directiva 92/12, los Estados miembros conservan la facultad de introducir o mantener gravámenes sobre otros productos que no estén sujetos a impuesto especial (párrafo primero) o «gravámenes [sobre] prestaciones de servicios siempre que no tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios, incluidas las relacionadas con los productos objeto de impuestos especiales» (párrafo segundo).
18 Por lo que respecta a la cuestión de si el impuesto establecido por la GetrStS grava productos sujetos a impuesto especial en el sentido del artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12 o prestaciones de servicios relacionadas con tales productos en el sentido de dicho artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, la Stadt Frankfurt am Main estima que los servicios prestados constituyen el elemento preponderante de la transacción gravada por la GetrStS. Añade que, para el restaurador, el coste de la bebida por sí misma tiene poca importancia en comparación con el coste de las prestaciones de servicios necesarias para servirla. De este modo, considera que el impuesto se incluye dentro del ámbito de aplicación del artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 92/12.
19 La Comisión de las Comunidades Europeas observa que, para apreciar si una determinada operación constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios, procede tomar en consideración su elemento más característico. Se refiere, a este respecto, a la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, Rec. p. I‑2395) apartados 12 a 14. La Comisión estima que, en lo que atañe a la venta de bebidas alcohólicas en los bares, cafeterías y restaurantes, la proporción que representan los servicios prestados por el propietario del establecimiento en el conjunto de la transacción comercial es de escasa entidad. En su opinión, dichos servicios consisten esencialmente en presentar la bebida al cliente en un recipiente adecuado y de una manera apropiada. A diferencia de la venta de comidas, en que el precio viene esencialmente determinado por el coste de la prestación de servicios, el precio de compra del producto ocupa un lugar preponderante en la venta de bebidas. A juicio de la Comisión, el impuesto establecido por la GetrStS constituye, en consecuencia, un impuesto sobre la entrega de un producto sujeto a impuesto especial en el sentido del artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12 (véase la sentencia EKW y Wein & Co., antes citada).
20 A este respecto, debe recordarse, en primer lugar, que el hecho imponible, conforme al artículo 2 de la GetrStS, es el despacho, a título oneroso, de bebidas alcohólicas para su consumo inmediato in situ. A diferencia de lo que sucedía en el asunto en el que recayó la sentencia EKW y Wein & Co., antes citada, en el que el órgano jurisdiccional nacional solicitaba al Tribunal de Justicia que interpretara el artículo 3, apartados 2 y 3, de la Directiva 92/12 en relación con un impuesto percibido por la entrega a título oneroso de bebidas alcohólicas (apartado 18), el hecho imponible en el asunto principal no es la mera entrega de tales bebidas, sino una transacción que implica una prestación de servicios.
21 Para apreciar si el impuesto establecido por la GetrStS grava productos sujetos a impuesto especial, en el sentido del artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12, o servicios prestados en relación con tales productos, en el sentido de dicho artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, debe tenerse en cuenta el elemento preponderante de la transacción gravada (véase, por analogía, la sentencia Faaborg-Gelting Linien, antes citada, apartados 12 a 14).
22 Dado que la comercialización de un producto viene siempre acompañada de una mínima prestación de servicios, como su presentación en los estantes, la entrega de una factura, etc., sólo pueden tenerse en cuenta los servicios que no sean los que necesariamente lleva consigo dicha comercialización para apreciar la proporción que representa la prestación de servicios en el conjunto de una transacción compleja que incluye también la entrega de un producto.
23 Aun cuando el hecho imponible establecido por la GetrStS sea el consumo inmediato in situ y, por tanto, un elemento relativo a prestaciones de servicios que no son las que necesariamente acompañan la comercialización de bebidas alcohólicas, no puede afirmarse con carácter general que en todas las operaciones incluidas en el ámbito de aplicación de dicho impuesto el elemento relativo a las prestaciones de servicios sea siempre preponderante.
24 Por consiguiente, debe determinarse para cada transacción gravada cuál es el elemento preponderante.
25 De la resolución de remisión se desprende que Volkswirt Weinschänken GmbH explota un restaurante en el que sirve platos preparados y bebidas.
26 El despacho de bebidas alcohólicas a los clientes en el marco de una actividad de restauración viene acompañado de una serie de servicios que no son los que necesariamente lleva consigo la comercialización de tales productos. Así, se pone a disposición del cliente una infraestructura que incluye un comedor con su mobiliario y dependencias (guardarropa, aseos, etc.), se le aconseja e ilustra sobre las bebidas ofrecidas, se presentan dichas bebidas en un recipiente adecuado, se sirven las mesas y, por último, se recogen y se limpian después del consumo (véase, en este sentido, la sentencia Faaborg-Gelting Linien, antes citada, apartado 13).
27 El despacho de bebidas alcohólicas dentro de una actividad de restauración se caracteriza por una serie de elementos y de actos en los que predominan los servicios y entre los que se incluye, como un componente más, la entrega del producto.
28 Por consiguiente, debe considerarse que un impuesto que, como en el asunto principal, se recauda por el despacho de bebidas alcohólicas en el marco de una actividad de restauración grava prestaciones de servicios «relacionadas con los productos objeto de impuestos especiales», en el sentido del artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 92/12.
29 Por último, ha de señalarse que dicho impuesto no presenta «el carácter de impuest[o] sobre el volumen de negocios», en el sentido de la mencionada disposición, ya que sólo se aplica a una categoría definida de productos: las bebidas alcohólicas (véanse, en particular, las sentencias de 3 de marzo de 1988, Bergandi, 252/86, Rec. p. 1343, apartados 15 y 16; EKW y Wein & Co., antes citada, apartados 22 y 23, y de 29 de abril de 2004, GIL Insurance y otros, C‑308/01, Rec. p. I‑0000, apartados 33 y 35).
30 Por lo tanto, debe responderse a la primera cuestión que un impuesto que grava el despacho, efectuado a título oneroso en el marco de una actividad de restauración, de bebidas alcohólicas para su consumo inmediato in situ constituye un impuesto sobre prestaciones de servicios relacionadas con productos objeto de impuestos especiales que no tiene el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, en el sentido del artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 92/12.
Sobre la segunda cuestión
31 Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea esencialmente que se dilucide si un impuesto que grava prestaciones de servicios en el sentido del artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 92/12 debe cumplir el requisito previsto en el apartado 2 del mismo artículo, que exige que se persiga una finalidad específica.
32 A este respecto, debe recordarse que, conforme al artículo 3, apartado 3, párrafo primero, de la Directiva 92/12, los Estados miembros conservan la facultad de introducir o mantener gravámenes indirectos sobre productos no sujetos a impuesto especial, «siempre y cuando dichos gravámenes no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras». El párrafo segundo del mismo apartado dispone que, «con la misma limitación, los Estados miembros conservarán igualmente la facultad de imponer gravámenes a prestaciones de servicios siempre que no tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios, incluidas las relacionadas con los productos objeto de impuestos especiales».
33 La facultad que figura en el párrafo segundo del artículo 3, apartado 3, de la Directiva 92/12 sólo se supedita al requisito enunciado en el párrafo primero del mismo apartado, que consiste en que «dichos gravámenes no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras». Por lo tanto, la mencionada Directiva no exige que los impuestos comprendidos en el ámbito de aplicación de su artículo 3, apartado 3, respeten el requisito previsto en el apartado 2 del mencionado artículo, que estriba en que persigan una finalidad específica.
34 Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que la «misma limitación» a la que quedan supeditados los impuestos comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 92/12 se refiere únicamente al requisito previsto en el párrafo primero de dicho apartado, que consiste en que «dichos gravámenes no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras».
Costas
35 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
1) Un impuesto que grava el despacho, efectuado a título oneroso en el marco de una actividad de restauración, de bebidas alcohólicas para su consumo inmediato in situ constituye un impuesto sobre prestaciones de servicios relacionadas con productos objeto de impuestos especiales que no tiene el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, en el sentido del artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales.
2) La «misma limitación» a la que quedan supeditados los impuestos comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 92/12 se refiere únicamente al requisito previsto en el párrafo primero de dicho apartado, que consiste en que «dichos gravámenes no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras».
Firmas
1 – Lengua de procedimiento: alemán. Top
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