INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-249/89 ( *1 )
I. Hechos y procedimiento
A. Hechos, marco normativo y cuestión prejudicial
Mediante contrato de 27 de junio de 1975, se constituyó la sociedad alemana Trave Schiffahrts-Gesellschaft mbH & Co. KG (en lo sucesivo, «Trave»), con el fin de cubrir los riesgos asumidos por uno de sus socios en el marco de un importante proyecto inmobiliario. Mientras que la sociedad asumió las obligaciones resultantes del proyecto, sus socios se comprometieron por su parte a concederle préstamos. Desde 1977 hasta 1983, Trave recibió de sus socios préstamos sin interés por importe de 131 millones de DM.
Durante ese período, la sociedad registró pérdidas importantes.
El 31 de diciembre de 1983 se procedió, por parte de cada uno de los socios, a compensar la participación en las pérdidas que debía asumir con los créditos que poseía frente a la sociedad. Al mismo tiempo se acordó proceder a la liquidación de esta última.
Mediante liquidación de 7 de diciembre de 1984, el Finanzamt (Administración tributaria) de Kiel-Nord gravó la operación consistente en la concesión por parte de un socio de un préstamo sin interés a su sociedad con el impuesto sobre las aportaciones de capital por importe de 361335 DM. Consideraba, en efecto, el Finanzamt que la operación se incluía en el ámbito de aplicación de la letra c) del número 4 del apartado 1 del artículo 2 de la Kapitalverkehrsteuergesetz (Ley relativa al Impuesto sobre Circulación de Capitales), a tenor del cual están sujetas al impuesto sobre las aportaciones:
«[...]
4)
Las siguientes prestaciones voluntarias de un socio a una sociedad de capital alemana:
[...]
c)
La cesión de bienes a la sociedad a cambio de una contraprestación inferior a su valor.
[...]
a condición de que tales prestaciones puedan incrementar el valor de los derechos sociales.»
La sociedad impugnó la liquidación del Finanzamt ante los órganos jurisdiccionales alemanes. Al no prosperar el recurso en el Juzgado de instancia, Trave interpuso recurso de casación («Revision» alemana) ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Federal de lo Contencioso-Tributario). Por estimar que su decisión está ligada a la interpretación de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22; en lo sucesivo, «Directiva»), el Bundesfinanzhof decidió suspender el proceso mediante resolución de 28 de junio de 1989 y someter al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado, la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Autoriza la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE a los Estados miembros a someter al impuesto sobre las aportaciones de capital un préstamo sin interés que concede un socio a su sociedad de capital gravemente endeudada, tomando como base la utilidad reportada, esto es, los gastos de intereses ahorrados?»
En la letra b) del apartado 2 de su artículo 4, la Directiva autoriza a los Estados a someter al impuesto sobre las aportaciones el «incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan aumentar el valor de las partes sociales».
Con arreglo a las letras c) y d) de la misma disposición, pueden asimismo estar sujetos al impuesto sobre las aportaciones:
—
«el empréstito que contrate una sociedad de capital, si el acreedor tuviere derecho a una cuota-parte de los beneficios de la sociedad»
y
—
«el empréstito que contrate una sociedad de capital con un socio, con el cónyuge o con un hijo de un socio así como el contratado con un tercero, cuando esté garantizado por un socio, a condición de que el empréstito cumpla la misma función que un aumento del capital social».
La letra d) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva establece a continuación que, en el caso de aumento del patrimonio social señalado en la letra b) del apartado 2 del artículo 4, se liquidará el impuesto «sobre el valor real de las prestaciones efectuadas, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad debido a esas prestaciones».
En opinión del Bundesfinanzhof, la cuestión prejudicial merece una respuesta positiva por los motivos siguientes:
—
El término «prestación» que emplea la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva ha de entenderse en sentido amplio: no sólo comprende aportaciones encubiertas efectuadas por los socios, sino también las contribuciones al resultado, en particular, en forma de cesiones de uso y disfrute.
—
El incremento del patrimonio social resulta del ahorro de los intereses que obtiene la sociedad. En contra de la opinión mantenida por determinados autores alemanes, el incremento del patrimonio social no presupone un incremento del patrimonio activo neto de la sociedad. Es más, el hecho de que el incremento del patrimonio social no se produzca hasta el momento de la utilización del préstamo y no ya desde el momento de la transmisión del bien patrimonial, como ocurre en el caso de una aportación, no constituye obstáculo alguno para la aplicación de la Directiva, que no establece ninguna distinción al respecto.
—
De las letras c) y d) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva, que, por su parte, se refieren de forma específica a supuestos de préstamo, no cabe deducir a sensu contrario que el préstamo sin interés concedido por un socio a su sociedad no esté contemplado por la letra b). Los ámbitos de aplicación de la letra b), por una parte, y de las letras c) y d), por otra, coexisten de manera independiente y se excluyen mutuamente. Es más, la base imponible es diferente: En los supuestos contemplados en las letras c) y d), el impuesto sobre las aportaciones se percibe sobre la cuantía total del empréstito, mientras que, en el caso contemplado por la letra b), únicamente debe tomarse en consideración la utilidad que reporta.
B. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
La resolución del Bundesfinanzhof se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 7 de agosto de 1989.
Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de la CEE, presentaron observaciones escritas, el 2 de noviembre de 1989, el Gobierno neerlandés, representado por el Sr. B. R. Boţ, Secretario General del ministerie van Buitenlandse zaken (Ministerio de Asuntos Exteriores), y el 30 de octubre de 1989, la Comisión, representada por el Sr. H. Etienne, en calidad de Agente.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba. No obstante, el Tribunal de Justicia decidió formular una pregunta al Gobierno neerlandés. La respuesta se cumplimentó dentro del plazo señalado.
Mediante resolución de 10 de mayo de 1990, el Tribunal de Justicia, conforme a los apartados 1 y 2 del artículo 95 del Reglamento de Procedimiento, acordó atribuir el asunto a la Sala Quinta del Tribunal de Justicia.
II. Observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia
Para el Gobierno neerlandés, varias razones abogan en favor de la recaudación del impuesto sobre las aportaciones en el supuesto de la concesión de un crédito sin interés por parte de un socio a su sociedad. Además de producir un ahorro de los intereses e incrementar proporcionalmente el patrimonio social de la sociedad, la concesión de tal préstamo incrementa su patrimonio en una suma igual a la diferencia entre el pago al contado del importe del préstamo y el importe de la devolución del préstamo al valor de mercado, sin intereses, que debe efectuarse a su vencimiento. Por último, refuerza el potencial económico de la sociedad, requisito determinante para la aplicación de la Directiva con arreglo a su exposición de motivos.
La Comisión observa, primeramente, que la concesión de préstamos sin interés a una sociedad por parte de sus socios no se incluye ni en la letra c) ni en la letra d) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva. Según ella, ambas se refieren, efectivamente, a supuestos distintos en los que el acreedor que concede el préstamo a la sociedad recibe una contraprestación consistente en una participación en los beneficios o en una parte del capital. La base imponible del impuesto sobre las aportaciones es pues, según la Comisión, el importe nominal del empréstito con arreglo a la letra e) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva.
La Comisión considera que, por el contrario, la operación de que se trata responde a los criterios descritos en la letra b) del apartado 2 del artículo 4 y, por lo tanto, se inscribe en dicha disposición. Al mismo tiempo que los préstamos sin interés pueden ser calificados como «prestaciones del socio», el ahorro de intereses que de ellos resulta para la sociedad determina un incremento de su patrimonio social, razona la Comisión. De la sentencia de 27 de junio de 1979, Conradsen (161/78, Rec. p. 2221) resulta que el incremento del patrimonio social es una operación distinta del aumento del capital social que debe definirse como una operación objetiva y material que no depende de las modalidades de su reflejo en el balance. Por último, la concesión de préstamos sin interés entraña, según la Comisión, una modificación de los derechos sociales, aun cuando aquélla sólo consistiera en una participación en el producto de la liquidación de la sociedad. Como mínimo, la operación puede incrementar el valor de las partes sociales.
Una vez admitido que la concesión de préstamos sin interés por un socio a su sociedad debe estar sujeta al impuesto sobre las aportaciones, continúa la Comisión, se ha de determinar la base sobre la cual ha de percibirse el impuesto. Según la Comisión, para aplicar la letra d) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva, por «valor real de la prestación» debe entenderse el ahorro de intereses así obtenido por la sociedad, ya que la concesión del préstamo no entraña a priori ninguna carga ni obligación inmediata. Tal interpretación es, por otra parte, la transposición al presente supuesto de la jurisprudencia contenida en la sentencia Conradsen antes citada, conforme a la cual, en caso de aportación de bienes a una sociedad es el valor real de dichos bienes, y no su valor contable, el que debe servir como base imponible para el impuesto sobre las aportaciones, añade la Comisión.
La Comisión precisa además que el ahorro de intereses se produce a medida que se hacen efectivos los pagos de las cantidades prestadas.
Por los motivos hasta aquí expuestos, la Comisión propone que se responda a la cuestión prejudicial que «la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335 autoriza a los Estados miembros a someter al impuesto sobre las aportaciones un préstamo sin interés concedido a una sociedad de capital, gravemente endeudada, por parte de uno de sus socios, sobre la base de la utilidad que reporta (equivalente a la suma de los intereses ahorrados)».
III. Respuesta a la pregunta del Tribunal de Justicia
En sus observaciones, el Gobierno neerlandés se había expresado en los siguientes términos: «Cabe pensar en una diferencia respecto de la recaudación del impuesto sobre aportaciones según que un accionista conceda a su sociedad un préstamo sin interés o que un accionista conceda a su sociedad un préstamo con la cláusula de que se atribuye a la sociedad el derecho de usufructo».
El Tribunal de Justicia pidió al Gobierno neerlandés que le aclarase el alcance de tal observación.
El Gobierno neerlandés le dio la siguiente respuesta: «En el caso de que el Tribunal dé Justicia hubiera de apreciar que no procede la percepción del impuesto sobre las aportaciones sobre un préstamo sin interés concedido por la sociedad matriz a la filial, ello crearía una diferencia en relación con la situación, comparable desde el punto de vista económico, de un préstamo concedido con reserva del derecho de usufructo».
Efectivamente, «una sociedad matriz puede conceder a su filial un préstamo con la cláusula de que se atribuye a esta sociedad el derecho de usufructo sobre el préstamo. El derecho de usufructo, según el ordenamiento neerlandés, es el derecho real de gozar de los frutos naturales o civiles producidos por un bien ajeno. El derecho de usufructo sobre un préstamo implica que los intereses de dicho préstamo pertenecen al usufructuario.
En tal supuesto, está autorizada la percepción del impuesto sobre las aportaciones, dado que la sociedad matriz atribuye a la filial un cierto patrimonio. Desde el punto de vista económico, la situación no se distingue sin embargo en nada de aquélla en la que la sociedad matriz concede a la filial un préstamo sin interés.
La observación del Gobierno neerlandés tiene la finalidad de llamar la atención del Tribunal de Justicia sobre esa curiosa consecuencia que resultaría de una decisión contraria al Finanzamt de Kiel-Nord a fin de que el Tribunal de Justicia pueda tenerla en cuenta en sus razonamientos. En opinión del Gobierno neerlandés, una diferencia en cuanto a la percecpión del impuesto sobre las aportaciones en dos supuestos económicamente tan similares basada en una diferencia de forma jurídica, no es en absoluto compatible con un impuesto como el impuesto sobre las aportaciones contemplado por la Directiva 69/335/CEE».
R. Joliét
Juez Ponente
( *1 ) Lengua de procedimiento: alemán.
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