Asunto C‑522/04
Comisión de las Comunidades Europeas
contra
Reino de Bélgica
«Incumplimiento de Estado — Libre circulación de personas — Libre circulación de los trabajadores — Libre prestación de servicios — Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo — Directiva 2002/83/CE — Legislación tributaria que establece un trato menos favorable de las primas a los planes de pensiones profesionales abonadas a compañías de seguros establecidas en el extranjero — Tributación en Bélgica de los capitales y los valores de rescate abonados a los beneficiarios que hayan trasladado su residencia al extranjero — Convenio fiscal para evitar la doble imposición — Representante responsable»
Sumario de la sentencia
1. Estados miembros — Obligaciones — Incumplimiento — Mantenimiento de una disposición nacional incompatible con el Derecho comunitario
2. Libre circulación de personas — Trabajadores — Libertad de establecimiento — Libre prestación de servicios — Ciudadanía de la Unión Europea — Restricciones — Legislación tributaria
(Arts. 18 CE, 39 CE, 43 CE y 49 CE; Acuerdo EEE, arts. 28, 31 y 36; Directiva 2002/83/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, art. 5, ap. 1; Directiva 92/96/CEE del Consejo, art. 4)
1. Aun cuando las autoridades de un Estado miembro no apliquen, en la práctica, una disposición nacional contraria al Derecho comunitario, la seguridad jurídica exige, no obstante, que se modifique dicha disposición.
(véase el apartado 70)
2. Incumple las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 18 CE, 39 CE, 43 CE y 49 CE, de los artículos 28, 31 y 36 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (EEE), así como del artículo 4 de la Directiva 92/96, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo de vida, y por la que se modifican las Directivas 79/267 y 90/619 (Tercera Directiva de seguros de vida), convertido, después de la refundición, en el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2002/83, sobre el seguro de vida, un Estado miembro que:
– supedite la deducibilidad de las primas que ha de abonar el empresario con arreglo a un seguro complementario de vejez y de fallecimiento al requisito de que se abonen a una compañía de seguros o a un fondo de previsión establecidos en dicho Estado miembro;
– supedite la reducción impositiva por ahorro a largo plazo concedida a las primas de un seguro complementario de vejez y de fallecimiento o de una pensión complementaria abonadas por el contribuyente mediante la retención realizada por el empresario sobre el salario del trabajador, o mediante la retención practicada por la empresa sobre la remuneración del directivo de empresa que no esté vinculado por un contrato de trabajo, al requisito de que tales primas se paguen a una compañía de seguros o a un fondo de previsión establecidos en dicho Estado miembro;
– prevea que, cuando los capitales, los valores de rescate y el ahorro se abonen o atribuyan a un contribuyente que haya trasladado previamente su domicilio o la sede de su patrimonio al extranjero, se considerará que el pago o la atribución tuvo lugar el día anterior al del traslado, y que asimile cualquier transferencia a una atribución, de forma que toda compañía de seguros tiene la obligación de realizar una retención a cuenta del impuesto sobre actividades profesionales sobre los capitales y los valores de rescate pagados a un no residente que haya sido residente fiscal en dicho Estado miembro en algún momento y en tanto estos últimos se hubieran constituido, total o parcialmente, durante el período en el que el interesado era residente fiscal en tal Estado, aunque los convenios fiscales bilaterales celebrados por dicho Estado concedan al otro Estado contratante el derecho de gravar tales ingresos;
– grave las transferencias de capitales o de valores de rescate, constituidas mediante primas de jubilación complementarias abonadas por el empresario o el contribuyente, que realiza el fondo de pensiones o el organismo de seguros en el que se han constituido en interés del beneficiario o de sus derechohabientes a otro fondo de pensiones o a otro organismo de seguros establecidos fuera de dicho Estado miembro, mientras que tal transferencia no constituye una operación gravable cuando los capitales o los valores de rescate se transfieren a otro fondo de pensiones o a otro organismo de seguros establecidos en dicho Estado;
– exija a las compañías de seguros extranjeras que no tienen en dicho Estado miembro una sede de operaciones que, antes de ofrecer sus servicios en el referido Estado, designen a un representante responsable que resida en dicho país y se comprometa personalmente y por escrito, con dicho Estado, al pago del tributo anual sobre los contratos de seguro, de los intereses y de las multas que podrían generarse de los contratos relativos a riesgos localizados en ese Estado.
Toda vez que las disposiciones del Tratado y del Acuerdo EEE relativas a la libre circulación de los trabajadores, a la libertad de establecimiento y a la libre circulación de personas se oponen a la normativa mencionada, no es necesario examinar separadamente dicha normativa a la luz del artículo 56 CE, referente a la libre circulación de capitales.
(véanse los apartados 79 y 80 y el fallo)
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)
de 5 de julio de 2007 (*)
«Incumplimiento de Estado – Libre circulación de personas – Libre circulación de los trabajadores – Libre prestación de servicios – Libertad de establecimiento – Libre circulación de capitales – Artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo – Directiva 2002/83/CE – Legislación tributaria que establece un trato menos favorable de las primas a los planes de pensiones profesionales abonadas a compañías de seguros establecidas en el extranjero – Tributación en Bélgica de los capitales y los valores de rescate abonados a los beneficiarios que hayan trasladado su residencia al extranjero – Convenio fiscal para evitar la doble imposición – Representante responsable»
En el asunto C‑522/04,
que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 226 CE, el 23 de diciembre de 2004,
Comisión de las Comunidades Europeas, representada por los Sres. R. Lyal y D. Triantafyllou, en calidad de agentes, que designa domicilio en Luxemburgo,
parte demandante,
contra
Reino de Bélgica, representado por la Sra. E. Dominkovits y el Sr. M. Wimmer, en calidad de agentes,
parte demandada,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),
integrado por el Sr. C.W.A. Timmermans, Presidente de Sala, y los Sres. P. Kūris (Ponente) y J. Klučka, la Sra. R. Silva de Lapuerta y el Sr. L. Bay Larsen, Jueces;
Abogado General: Sra. C. Stix-Hackl;
Secretario: Sr. R. Grass;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
oídas las conclusiones de la Abogado General, presentadas en audiencia pública el 3 de octubre de 2006;
dicta la siguiente
Sentencia
1 Mediante su recurso, la Comisión de las Comunidades Europeas solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 18 CE, 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE, de los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3; en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»), así como de los artículos 4 y 11, apartado 2, de la Directiva 92/96/CEE del Consejo, de 10 de noviembre de 1992, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo de vida, y por la que se modifican las Directivas 79/267/CEE y 90/619/CEE (Tercera Directiva de seguros de vida) (DO L 360, p. 1), convertidos, después de la refundición, en los artículos 5, apartado 1, y 53, apartado 2, de la Directiva 2002/83/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de noviembre de 2002, sobre el seguro de vida (DO L 345, p. 1),
– al supeditar la deducibilidad de las primas de seguro complementario de vejez o de fallecimiento abonadas por el empresario al requisito de que las primas se paguen a una compañía de seguros o a un fondo de previsión establecidos en Bélgica, requisito previsto en el artículo 59 del code des impôts sur les revenus 1992 (Código del impuesto sobre la renta), texto refundido aprobado mediante Real Decreto de 10 de abril de 1992 (Moniteur belge de 30 de julio de 1992, p. 17120), en su versión modificada por la Ley de 28 de abril de 2003, relativa a las pensiones complementarias y al régimen tributario de éstas y de determinadas ventajas adicionales en materia de seguridad social (Moniteur belge de 15 de mayo de 2003, p. 26407, y –rectificación– Moniteur belge de 26 de mayo de 2003, p. 28892; en lo sucesivo, «CIR 1992»);
– al supeditar la reducción impositiva por ahorro a largo plazo concedida, en virtud de los artículos 145/1 y 145/3 del CIR 1992, a las primas de seguro complementario de vejez o fallecimiento abonadas por el contribuyente mediante la retención realizada por el empresario sobre su salario al requisito de que estas primas se paguen a compañías de seguros o fondos de previsión establecidos en Bélgica;
– al prever, en el artículo 364 bis del CIR 1992, que, cuando los capitales, los valores de rescate y el ahorro mencionados en el artículo 34 de ese mismo Código se abonen o atribuyan a un contribuyente que haya trasladado previamente su domicilio o la sede de su patrimonio al extranjero, se considerará que el pago o la atribución tuvo lugar el día anterior al del traslado, y al asimilar, en virtud del párrafo segundo de dicho artículo 364 bis, cualquiera de las transferencias a las que se refiere el artículo 34, apartado 2, número 3, de este mismo Código a una atribución, de forma que toda compañía de seguros tiene la obligación de realizar una retención a cuenta del impuesto sobre actividades profesionales, con arreglo al artículo 270 de dicho Código, sobre los capitales y los valores de rescate pagados a un no residente que haya sido residente fiscal en Bélgica en algún momento y en tanto estos últimos se hubieran constituido, total o parcialmente, durante el período en el que el interesado era residente fiscal belga, aunque los convenios fiscales bilaterales celebrados por el Reino de Bélgica concedan al otro Estado contratante el derecho de gravar tales ingresos;
– al gravar, en virtud del artículo 364 ter del CIR 1992, las transferencias de capitales o de valores de rescate, constituidas mediante primas de jubilación complementarias abonadas por el empresario o el contribuyente, que realiza el fondo de pensiones o el organismo de seguros en el que se han constituido en interés del beneficiario o de sus derechohabientes a otro fondo de pensiones o a otro organismo de seguros establecidos fuera de Bélgica, mientras que tal transferencia no constituye una operación gravable cuando los capitales o los valores de rescate se transfieren a otro fondo de pensiones o a otro organismo de seguros establecidos en Bélgica;
– al exigir, en virtud del artículo 224/2 bis del Reglamento general relativo a los tributos asimilados al impuesto sobre actos jurídicos documentados, resultante del Real Decreto de 3 de marzo de 1927 (Moniteur belge de 6 de marzo de 1927, p. 921), en su versión modificada por el Real Decreto de 30 de julio de 1994 (Moniteur belge de 1 de septiembre de 1994, p. 22260; en lo sucesivo, «Reglamento general»), a las compañías de seguros extranjeras que no tienen en Bélgica una sede de operaciones que, antes de ofrecer sus servicios en Bélgica, designen a un representante responsable que resida en dicho país y se comprometa personalmente y por escrito, con el Estado belga, al pago del tributo anual sobre los contratos de seguro, de los intereses y de las multas que podrían generarse de los contratos relativos a riesgos localizados en Bélgica.
Marco jurídico
Acuerdo EEE
2 Los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo EEE se corresponden con los artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE, respectivamente.
Normativa comunitaria
3 El artículo 1, apartado 1, de la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, de determinados impuestos sobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primas de seguros (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), en su versión modificada por la Directiva 2003/93/CE del Consejo, de 7 de octubre de 2003 (DO L 264, p. 23) (en lo sucesivo, «Directiva 77/799»), dispone:
«Las autoridades competentes de los Estados miembros intercambiarán, de conformidad con lo dispuesto en la presente Directiva, todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, así como todas las informaciones necesarias para la liquidación de los siguientes impuestos indirectos:
– los impuestos sobre las primas de seguro contempladas en el sexto guión del artículo 3 de la Directiva 76/308/CEE del Consejo, [de 15 de marzo de 1976, referente a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas (DO L 73, p. 18; EE 02/03, p. 46), en su versión modificada por la Directiva 2001/44/CE del Consejo, de 15 de junio de 2001 (DO L 175, p. 17) (en lo sucesivo, “Directiva 76/308”)];
[…]»
4 A tenor del artículo 2 de la Directiva 76/308:
«La presente Directiva se aplicará a todos los créditos correspondientes a:
[…]
h) los impuestos sobre las primas de seguros;
[…]»
5 El artículo 3 de la Directiva 76/308 establece:
«Con arreglo a la presente Directiva se entenderá por:
[…]
– “impuestos sobre primas de seguro”:
[…]
b) en Bélgica: i) Taxe annuelle sur les contrats d'assurance
[…]»
6 Los artículos 4 y siguientes de la Directiva 76/308 establecen las normas que deberán contener las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros con objeto de garantizar el cobro en cada Estado miembro de los créditos mencionados en el artículo 2 de dicha Directiva que hayan nacido en otro Estado miembro.
7 El artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2002/83 dispone:
«La autorización será válida para toda la Comunidad. Permitirá a la empresa de seguros ejercer en ella actividades, en régimen de derecho de establecimiento o en régimen de libre prestación de servicios.»
8 El artículo 50 de la Directiva 2002/83, titulado «Tributos sobre primas», establece:
«1. Sin perjuicio de una posterior armonización, los contratos de seguros estarán sujetos exclusivamente a los impuestos indirectos y exacciones parafiscales que graven las primas de seguro en el Estado miembro del compromiso, […]
[…]
3. Sin perjuicio de una armonización posterior, los Estados miembros aplicarán a las empresas de seguros que adquieran compromisos en su territorio sus disposiciones nacionales relativas a las medidas destinadas a garantizar la percepción de los impuestos indirectos y las exacciones parafiscales debidas en virtud del apartado 1.»
9 El artículo 53, apartado 2, de la Directiva 2002/83 dispone:
«En las condiciones establecidas por el Derecho nacional, cada Estado miembro autorizará a las agencias o sucursales establecidas en su territorio y a las que se hace mención en el presente título, a transferir la totalidad o una parte de su cartera de contratos a una empresa de seguros con domicilio social en otro Estado miembro, si las autoridades competentes de dicho Estado miembro certifican que el cesionario tiene, habida cuenta de la transferencia, el margen de solvencia necesario.»
10 Según la letra k), titulada «Modalidades establecidas por el Estado miembro de acogida para el cobro de los impuestos indirectos sobre las primas de los contratos de seguro suscritos en régimen de libre prestación de servicios: designación de un representante fiscal del asegurador», del subtítulo 3, dedicado a la aplicación al sector asegurador de los principios relativos al concepto de interés general, del título II, que lleva por encabezamiento «El interés general en las Terceras Directivas de seguros – Aplicabilidad de las normas de interés general», de la Comunicación interpretativa de la Comisión 2000/C 43/03, titulada «Libre prestación de servicios e interés general en el sector de seguros» (DO 2000, C 43, p. 5), los Estados miembros tienen la posibilidad de exigir la designación de un representante fiscal de la compañía de seguros que actúa en régimen de libre prestación de servicios, a fin de garantizar al Estado miembro de acogida el respeto de su propia legislación y la percepción de los impuestos, sin perjuicio de que en las modalidades de aplicación concreta de esta medida, dicho Estado cumpla los criterios determinados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en particular, los requisitos de necesidad y proporcionalidad.
Normativa nacional
11 El artículo 34 del CIR 1992 está redactado como sigue:
«1. Las pensiones, rentas y prestaciones sustitutivas comprenderán, cualesquiera que sean el deudor, el beneficiario, la calificación y las modalidades de determinación y de concesión:
[…]
2º los capitales, los valores de rescate de contratos de seguros de vida, las pensiones, pensiones complementarias y rentas, constituidos total o parcialmente mediante:
a) primas de seguro complementario de vejez o fallecimiento abonadas por el contribuyente a fin de constituir una renta o un capital para el caso de supervivencia o de fallecimiento, o primas abonadas por el empresario […];
b) contribuciones y primas a fin de constituir la pensión complementaria contemplada en la Ley de 28 de abril de 2003, relativa a las pensiones complementarias y al régimen tributario de éstas y de determinadas ventajas adicionales en materia de seguridad social, incluyendo las pensiones complementarias atribuidas en cumplimiento de un compromiso de solidaridad [contraído, en el ámbito sectorial, por una comisión o una subcomisión paritaria o, en el caso de una empresa, por el empresario, en beneficio de los trabajadores y/o de sus derechohabientes] y las pensiones constituidas mediante contribuciones y primas contempladas en el artículo 38, apartado 1, párrafo primero, números 18 y 19;
c) contribuciones y primas a fin de constituir la pensión complementaria contemplada en la Ley referida en la letra b), cuando se abonen como continuación a título individual del compromiso por pensiones contemplado en el artículo 33 de esa misma Ley;
[…]
Se entenderá por pensión complementaria contemplada en la Ley de 28 de abril de 2003, relativa a las pensiones complementarias y al régimen tributario de éstas y de determinadas ventajas adicionales en materia de seguridad social, la pensión de jubilación y/o de supervivencia en caso de fallecimiento del beneficiario antes o después de la jubilación o la capitalización que corresponda, que se concederán sobre la base de abonos obligatorios determinados en un reglamento de pensiones o en un convenio de pensiones como complemento de una pensión establecida en virtud de un régimen legal de seguridad social.
[…]
2. Los rendimientos procedentes del ahorro-pensión comprenderán:
1º el ahorro colocado en una cuenta de ahorro colectiva o individual;
2º las pensiones, rentas, capitales y valores de rescate de los seguros de ahorro;
3º las transferencias siguientes:
– la transferencia parcial del saldo positivo de las cuentas de ahorro o de las reservas técnicas de los seguros de ahorro;
– la transferencia total del saldo positivo de una cuenta de ahorro individual o colectiva a un seguro de ahorro;
– la transferencia total de las reservas técnicas relativas a un seguro de ahorro a una cuenta de ahorro individual o colectiva.
[…]»
12 Las contribuciones y primas mencionadas en el artículo 38, apartado 1, párrafo primero, números 18 y 19, del CIR 1992, al que se refiere el artículo 34, apartado 1, número 2, letra b), in fine, del mismo Código son, por un lado, las contribuciones y primas del seguro abonadas por el empresario con arreglo a un seguro complementario de vejez y de fallecimiento a fin de constituir una renta o un capital para el caso de supervivencia o de fallecimiento a favor de los trabajadores y, por otro lado, las contribuciones y primas de la compañías de seguros abonadas con arreglo a un seguro de la misma naturaleza a favor de los administradores de la empresa.
13 El artículo 52 del CIR 1992 dispone:
«Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 53 a 66 bis, constituirán gastos profesionales, en especial:
[…]
3º las retribuciones de los miembros del personal y los gastos conexos siguientes:
[…]
b) las contribuciones y primas del seguro abonadas por el empresario con arreglo a:
– un seguro complementario de vejez y de fallecimiento a fin de constituir una renta o un capital, para el caso de supervivencia o de fallecimiento;
– un compromiso colectivo o individual por pensiones complementarias de jubilación y/o de supervivencia, a fin de constituir una renta o un capital para el caso de supervivencia o de fallecimiento;
– un compromiso de solidaridad contemplado en los artículos 10 y 11 de la Ley de 28 de abril de 2003, relativa a las pensiones complementarias y al régimen tributario de éstas y de determinadas ventajas adicionales en materia de seguridad social;
– un compromiso colectivo o individual que debe considerarse como un complemento de las indemnizaciones legales para el supuesto de fallecimiento o de incapacidad laboral a raíz de un accidente de trabajo o de un accidente, o bien de una enfermedad profesional o de una enfermedad;
[…]
7º las contribuciones abonadas por el contribuyente debidas con arreglo a la legislación social o a un estatuto legal o reglamentario que excluye a los interesados del ámbito de aplicación de la legislación social;
7º bis las contribuciones mencionadas en el número 7 incluirán, en particular [las pensiones complementarias de jubilación o de supervivencia de los trabajadores independientes];
[…]»
14 El artículo 59, apartado 1, del CIR 1992 dispone:
«Las contribuciones y primas abonadas por el empresario mencionadas en el artículo 52, número 3, letra b), sólo serán deducibles en concepto de gastos profesionales con arreglo a los requisitos y dentro de los límites siguientes:
1º Será preciso que se abonen con carácter definitivo a una compañía de seguros o a una institución de previsión establecidas en Bélgica.
[…]»
15 El artículo 145/1 del CIR 1992 establece:
«Dentro de los límites y con arreglo a los requisitos establecidos en los artículos 145/2 a 145/16, se concederá una reducción impositiva calculada sobre los gastos siguientes que hayan sido efectivamente abonados durante el período impositivo:
1º en concepto de contribuciones y primas mencionadas en el artículo 34, apartado 1, número 2, párrafo primero, letras a) a c), abonadas por el contribuyente mediante la retención realizada por el empresario sobre el salario del trabajador, o mediante la retención practicada por la empresa sobre la remuneración del directivo de empresa que no esté vinculado por un contrato de trabajo;
2º en concepto de primas de un seguro complementario de vejez o de fallecimiento abonadas por el contribuyente con carácter definitivo en Bélgica a fin de constituir una renta o un capital en caso de supervivencia o de fallecimiento con arreglo a un contrato de seguro de vida que haya suscrito individualmente […]»
16 El artículo 145/3 del CIR 1992 está redactado como sigue:
«Las contribuciones y primas abonadas por el contribuyente mencionadas en el artículo 145/1, número 1, se tomarán en consideración a efectos de la reducción siempre que sean abonadas con carácter definitivo a una compañía de seguros o a una institución de previsión establecidas en Bélgica y que las prestaciones de jubilación tanto legales como extralegales, expresadas en rentas anuales, no excedan del 80 [ %] del último salario bruto anual ordinario y tengan en cuenta una duración normal de actividad profesional. Se permitirá la indexación de las rentas.»
17 El artículo 270 del CIR 1992 establece:
«Estarán sujetos al impuesto a cuenta sobre actividades profesionales:
1º los contribuyentes mencionados en los artículos 3, 179 o 220 que, en concepto de deudor, depositario, mandatario o intermediario, abonen o asignen en Bélgica o en el extranjero retribuciones contempladas en el artículo 30, números 1 y 2, pensiones, rentas y prestaciones al igual que los no residentes mencionados en el artículo 227 para quienes las retribuciones contempladas en el artículo 30, números 1 y 2, pensiones, rentas y prestaciones que abonan o asignan en Bélgica o en el extranjero constituyen gastos profesionales en el sentido del artículo 237;
[…]
3º quienes, en concepto de deudor, depositario, mandatario o intermediario, abonen o asignen rentas a artistas de espectáculos o deportistas mencionados en el artículo 228, apartado 2, número 8, o, en su defecto, el organizador de las representaciones o de las pruebas;
4º quien, por mandato de los miembros de una sociedad o asociación mencionadas en el artículo 229, apartado 3, los represente en materias fiscales o, en su defecto, cada uno de los asociados o socios, solidariamente;
5º quienes estén obligados a registrar los actos y declaraciones en virtud del artículo 35 del Código de los derechos de registro, de hipoteca y de cancillería, cuando se trate de actos o declaraciones por los que se determine la cesión, a título oneroso, de bienes inmuebles situados en Bélgica o de derechos reales sobre dichos bienes, por los contribuyentes mencionados en el artículo 227, números 1 o 2;
6º quienes, en concepto de síndicos de la quiebra, liquidadores de convenios judiciales, liquidadores de sociedades o quienes ejerzan funciones análogas, estén obligados a satisfacer los créditos que tengan el carácter de retribuciones en el sentido del artículo 30.»
18 El artículo 364 bis del CIR 1992 dispone:
«Cuando los capitales, los valores de rescate y el ahorro mencionados en el artículo 34 se abonen o atribuyan a un contribuyente que haya trasladado previamente su domicilio o la sede de su patrimonio al extranjero, se considerará que el pago o la atribución tuvo lugar el día anterior al del traslado.
A efectos de la aplicación del párrafo primero, se asimilará a una atribución toda transferencia mencionada en el artículo 34, apartado 2, número 3.»
19 El artículo 364 ter del CIR 1992 establece:
«Cuando los capitales o los valores de rescate constituidos mediante las contribuciones abonadas por el contribuyente mencionadas en el artículo 52, número 7 bis, o en el artículo 145/1, número 1, o mediante contribuciones abonadas por el empresario o la empresa, sean transferidos por la institución de previsión o la compañía de seguros en la que se han constituido, en interés del beneficiario o de sus derechohabientes, a un compromiso por pensiones o a un acuerdo de pensión similar, dicha operación no tendrá la consideración de un pago o una atribución, aun cuando dicha transferencia se efectúe a petición del beneficiario, sin perjuicio del derecho a percibir el impuesto con motivo del pago o de la atribución ulteriores al beneficiario por parte de las instituciones o compañías.
El párrafo primero no será aplicable a la transferencia de capital o del valor de rescate a una institución de previsión o a una compañía de seguros establecidas en el extranjero.»
20 El code des taxes assimilés au timbre (Código de los tributos asimilados al impuesto sobre actos jurídicos documentados; en lo sucesivo, «CTAT»), en su versión vigente el 1 de enero de 2004, dispone en su artículo 173 lo siguiente:
«Los contratos de seguro estarán sujetos a un tributo anual cuando concurra uno de los tres requisitos siguientes:
1º que el asegurador sea un profesional de los seguros que tenga en Bélgica su establecimiento principal, una agencia, una sucursal, un representante o cualquier sede de operaciones;
2º que el asegurado tenga en Bélgica su domicilio o su residencia habitual;
3º que el contrato tenga por objeto bienes muebles o inmuebles ubicados en Bélgica.»
21 El artículo 176/1, párrafo primero, del CTAT dispone:
«El tributo exigible se calculará sobre el importe total de las primas, aportaciones o contribuciones, más los gastos, que han de ser pagados o soportados durante el ejercicio de imposición bien por los asegurados, bien por los beneficiarios y sus empresarios.»
22 El artículo 177 del CTAT establece que el tributo anual sobre los contratos de seguro se pagará:
«1º por las asociaciones, cajas, sociedades o compañías de seguros, los organismos de pensiones y las personas jurídicas encargadas de la ejecución del compromiso de solidaridad en el marco de los regímenes de pensiones previstos en la Ley de 28 de abril de 2003, relativa a las pensiones complementarias y al régimen tributario de éstas y de determinadas ventajas adicionales en materia de seguridad social, así como por cualesquiera otros aseguradores que tengan en Bélgica su establecimiento principal, una agencia, una sucursal, un representante o cualquier sede de operaciones;
2º por los agentes y cualesquiera otros intermediarios que residan en Bélgica, en lo referente a los contratos suscritos a través de ellos con compañías de seguros extranjeras que no tengan en Bélgica el representante responsable a que se hace referencia en el artículo 178;
3º por los asegurados, en todos los demás supuestos».
23 El artículo 178 del CTAT establece:
«[…]
Las compañías de seguros extranjeras que tengan en Bélgica una sucursal, una agencia o cualquier sede de operaciones estarán obligadas, además, antes de empezar a operar en Bélgica, a designar a un representante responsable que resida en dicho país, autorizado por el Ministro de Hacienda, que se comprometa personalmente y por escrito, con el Estado belga, al pago del tributo anual y de las multas que podrían generarse.
En el supuesto de muerte del representante responsable, de que se le retire su habilitación o de que sobrevenga su incapacidad, se procederá inmediatamente a su sustitución.
[…]»
24 El artículo 224/2 bis del Reglamento general dispone:
«En los supuestos aludidos en el artículo 177, número 3, del CTAT, la compañía de seguros extranjera abonará el impuesto y, en su caso, los intereses y las multas, por cuenta del asegurado. Para ello, toda compañía de seguros extranjera que no tenga en Bélgica ni sucursal, ni agencia, ni sede alguna de operaciones, y que desee ofrecer la suscripción de contratos relativos a riesgos localizados en Bélgica deberá designar, antes de realizar tales operaciones y para su aprobación por el Ministro de Hacienda, a un representante responsable que resida en Bélgica que se comprometa personalmente y por escrito, con el Estado belga, al pago del tributo anual sobre los contratos de seguro, de los intereses y de las multas que podrían generarse de los contratos anteriormente mencionados.»
Procedimiento administrativo previo
25 Tras haber requerido al Reino de Bélgica para que presentara sus observaciones sobre la compatibilidad de varias disposiciones de la normativa belga con los artículos 18 CE, 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE, los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo EEE, así como con los artículos 4 y 11, apartado 2, de la Directiva 92/96, la Comisión emitió un dictamen motivado, el 19 de diciembre de 2003, en el que instaba a dicho Estado miembro a adoptar las medidas necesarias para atenerse al mismo en un plazo de dos meses contados a partir de su recepción.
26 Al no quedar satisfecha con la respuesta dada por el Reino de Bélgica a dicho dictamen, la Comisión interpuso el presente recurso.
Sobre el recurso
Sobre los obstáculos a la libre prestación de servicios
Alegaciones de las partes
27 Según la Comisión, constituyen una restricción a la libre prestación de servicios el artículo 59 del CIR 1992, en la medida en que supedita la deducción de las primas que ha de abonar el empresario con arreglo a un seguro complementario de vejez y de fallecimiento al requisito de que se abonen a una compañía de seguros o a una institución de previsión establecidas en Bélgica, y el artículo 145/3 del CIR 1992, en cuanto que supedita al mismo requisito la reducción impositiva en relación con las primas abonadas por el contribuyente de un seguro complementario de vejez y de fallecimiento o de una pensión complementaria. A su juicio, tal normativa disuade, por un lado, a los interesados de suscribir seguros de pensión complementaria con compañías de seguros o instituciones de previsión establecidas en otro Estado miembro y, por otro lado, a dichas compañías e instituciones de ofrecer sus servicios en el mercado belga. Pues bien, no hay razón objetiva alguna que permita al Reino de Bélgica justificar dicha normativa, toda vez que, en virtud de convenios bilaterales o sobre la base de circulares administrativas, sus autoridades competentes aceptan la deducción de las contribuciones abonadas en el extranjero.
28 La Comisión sostiene que constituye asimismo un obstáculo a la libre prestación de servicios la norma discriminatoria recogida en el artículo 364 ter del CIR 1992, que establece la tributación de los capitales o de los valores de rescate constituidos mediante contribuciones abonadas por el empresario o por el contribuyente en relación con un seguro de pensión complementaria que se transfieren a un fondo de pensiones o a un organismo de seguros establecido en el extranjero. Señala que tal transferencia no queda gravada si se realiza a un fondo de pensiones o a un organismo de seguros establecido en Bélgica.
29 Por otra parte, la Comisión alega que el artículo 224/2 bis del Reglamento general, que obliga a las compañías de seguros extranjeras a designar a un representante que resida en Bélgica y que se comprometa personalmente al pago del tributo anual sobre los contratos de seguro, junto con la responsabilidad solidaria del asegurado prevista en el artículo 177, número 3, del CTAT, resulta desproporcionado respecto de la necesidad de garantizar el pago de dicho tributo. En su opinión, medios menos restrictivos, como los acuerdos de intercambio de información con los demás Estados miembros, permiten alcanzar dicho resultado.
30 Además, la Comisión señala que la Directiva 77/799 permite tal asistencia entre Estados miembros, la cual, junto con la corresponsabilidad de los residentes asegurados, hace superflua la designación de un representante responsable.
31 Por último, la Comisión añade que la normativa nacional compromete los derechos de las instituciones y de los organismos de seguros, al introducir disposiciones fiscales contrarias a las normas del Tratado CE relativas a los principios de libre circulación y de no discriminación. En su opinión, por un lado, aquellas instituciones y aquellos organismos que hayan obtenido autorización en un Estado miembro, con arreglo al artículo 5 de la Directiva 2002/83, deben poder ejercer su actividad en régimen de derecho de establecimiento o en régimen de libre prestación de servicios en toda la Comunidad. Por otro lado, las mismas instituciones y los mismos organismos establecidos en un Estado miembro deberían estar autorizados, conforme al artículo 53, apartado 2, de dicha Directiva a transferir la totalidad o una parte de su cartera a un cesionario establecido en la Comunidad.
32 El Gobierno belga señala que, debido a las modificaciones aportadas por la Ley-programa de 27 de diciembre de 2005 (Moniteur belge de 30 de diciembre de 2005, p. 57315), el Real Decreto de 15 de febrero de 2006, por el que se modifica el [Reglamento general] (Moniteur belge de 2 de marzo de 2006, p. 12463), y la Orden Ministerial de 8 de marzo de 2006, que desarrolla el artículo 224, párrafo tercero, [de dicho Reglamento] (Moniteur belge de 21 de marzo de 2006, p. 16249), ya no existe la obligación de designar a un representante fiscal responsable respecto de las compañías de seguros no establecidas en Bélgica pero que tengan su sede principal en el territorio del Espacio Económico Europeo.
Apreciación del Tribunal de Justicia
– Sobre la admisibilidad
33 Con carácter preliminar, es preciso señalar que, mediante su recurso, la Comisión solicita al Tribunal de Justicia que declare, concretamente, que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 11, apartado 2, de la Directiva 92/96, convertido en el artículo 53, apartado 2, de la Directiva 2002/83, después de la refundición. Sin embargo, a la luz del anexo VI de la Directiva 2002/83, que recoge la tabla de correspondencias, procede destacar que el artículo 11, apartado 2, de la Directiva 92/96 no se corresponde con el artículo 53, apartado 2, de la Directiva 2002/83, sino con su artículo 14, apartado 1. En estas circunstancias, es necesario señalar que el Tribunal de Justicia no puede conocer con certeza la base jurídica sobre la que se debe pronunciar para apreciar la fundamentación de este motivo.
34 Por lo tanto, procede declarar la inadmisibilidad del motivo basado en el incumplimiento del artículo 11, apartado 2, de la Directiva 92/96, convertido, después de la refundición, en el artículo 53, apartado 2, de la Directiva 2002/83.
– Sobre el fondo
35 Es preciso recordar que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario (véase la sentencia de 30 de enero de 2007, Comisión/Dinamarca, C‑150/04, Rec. p. I‑0000, apartado 34 y jurisprudencia citada).
36 Asimismo, es preciso recordar que las prestaciones de servicios en materia de seguros constituyen servicios en el sentido del artículo 50 CE y que el artículo 49 CE se opone a la aplicación de toda normativa nacional que reduzca, sin justificación objetiva, las posibilidades de que un prestador de servicios ejercite efectivamente dicha libertad (véase la sentencia Comisión/Dinamarca, antes citada, apartado 37 y jurisprudencia citada).
37 Desde la perspectiva de un mercado único y para permitir alcanzar sus objetivos, el artículo 49 CE se opone también a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la prestación de servicios puramente interna en un Estado miembro (sentencia Comisión/Dinamarca, antes citada, apartado 38 y jurisprudencia citada).
38 Además, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 49 CE se opone, en particular, a toda normativa nacional que pueda prohibir u obstaculizar en mayor medida las actividades del prestador establecido en otro Estado miembro, en el que presta legalmente servicios análogos (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de abril de 1998, Safir, C‑118/96, Rec. p. I‑1897, apartado 22, y de 8 de septiembre de 2005, Mobistar y Belgacom Mobile, C‑544/03 y C‑545/03, Rec. p. I‑7723, apartado 29).
39 En el presente caso, es preciso señalar que, al supeditar, con arreglo al artículo 59 del CIR 1992, la deducibilidad de las primas que ha de abonar el empresario con arreglo a un seguro complementario de vejez y de fallecimiento al requisito de que se abonen a una compañía de seguros o a un fondo de previsión establecidos en Bélgica y al supeditar a ese mismo requisito, con arreglo a los artículos 145/1 y 145/3 del CIR 1992, la reducción impositiva en relación con las primas abonadas por el contribuyente de un seguro complementario de vejez y de fallecimiento o de una pensión complementaria mediante la retención realizada por el empresario sobre el salario del trabajador, o mediante la retención practicada por la empresa sobre la remuneración del directivo de empresa que no esté vinculado por un contrato de trabajo, la normativa belga tiene como efecto que la libre prestación de servicios en materia de seguros a partir de otros Estados miembros sea más difícil que la puramente interna en el Reino de Bélgica. Estas disposiciones pueden disuadir a los tomadores de seguros de suscribir contratos de seguros con compañías extranjeras. Por lo tanto, dichas disposiciones constituyen obstáculos a la libertad de prestación de servicios establecida en el artículo 49 CE.
40 Esta conclusión debe aplicarse asimismo por lo que se refiere al artículo 364 ter del CIR 1992, según el cual se gravan los capitales y los valores de rescate transferidos a un fondo de pensiones o a una compañía de seguros establecidos en el extranjero mientras que no se establece tal tributación cuando dichas transferencias se realizan a un fondo de pensiones o a una compañía de seguros establecidos en Bélgica. Esta disposición puede, efectivamente, obstaculizar en mayor medida las actividades de prestadores de servicios en materia de seguros establecidos en un Estado miembro que no sea el Reino de Bélgica, en el que prestan legalmente tales servicios.
41 Por último, por lo que respecta a la obligación, establecida en el artículo 224/2 bis del Reglamento general, que tiene una compañía de seguros establecida en otro Estado miembro de designar a un representante responsable en Bélgica, es preciso señalar que tal obligación, debido a las cargas y las limitaciones que implica, incluso para las empresas que disponen de autorización en el sentido del artículo 5 de la Directiva 2002/83, puede disuadir a estas empresas de ofrecer sus servicios en Bélgica. Por lo tanto, tal normativa constituye igualmente un obstáculo a la libertad de prestación de servicios.
42 La Comisión también alega que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 36 del Acuerdo EEE, relativo a la libertad de prestación de servicios.
43 Como puntualiza el artículo 6 del Acuerdo EEE, las disposiciones de este Acuerdo, en la medida en que sean idénticas en sustancia a las normas correspondientes del Tratado y de los actos adoptados con arreglo a éste, se interpretarán, en su ejecución y aplicación, de conformidad con las resoluciones pertinentes del Tribunal de Justicia dictadas con anterioridad a la firma del referido Acuerdo.
44 Por otra parte, tanto el Tribunal de Justicia como el Tribunal de la Asociación Europea de Libre Comercio (AELC) han reconocido la necesidad de velar por que las disposiciones del Acuerdo EEE que sean fundamentalmente idénticas a las del Tratado se interpreten de manera uniforme (sentencias del Tribunal de Justicia de 23 de febrero de 2006, Keller Holding, C‑471/04, Rec. p. I‑2107, apartado 48 y jurisprudencia citada; de 26 de octubre de 2006, Comisión/Portugal, C‑345/05, Rec. p. I‑10633, apartado 40, y del Tribunal de la AELC de 12 de diciembre de 2003, EFTA Surveillance Authority/Iceland, E-1/03, EFTA Court Report, p. 143, apartado 27).
45 Pues bien, es preciso señalar que la norma que prohíbe las restricciones a la libertad de prestación de servicios recogida en el artículo 36 del Acuerdo EEE es idéntica a la establecida en el artículo 49 CE.
46 En estas circunstancias, cabe concluir que la normativa belga de que se trata constituye un obstáculo a la libertad de prestación de servicios tal como se establece en los artículos 49 CE y 36 del Acuerdo EEE.
47 No obstante, de reiterada jurisprudencia se desprende que las medidas nacionales que pueden obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado pueden, sin embargo, admitirse siempre que persigan un objetivo legítimo compatible con el Tratado, que se justifiquen por razones imperiosas de interés general, que sean adecuadas para garantizar la realización del objetivo que persiguen y no vayan más allá de lo necesario para su consecución (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec. p. I‑2409, apartado 49; de 7 de septiembre de 2006, N, C‑470/04, Rec. p. I‑7409, apartado 40, y Comisión/Dinamarca, antes citada, apartado 46).
48 Pues bien, es preciso señalar que el Gobierno belga sólo invoca justificación por lo que respecta a la normativa que obliga a una compañía de seguros establecida en otro Estado miembro a designar a un representante responsable que resida en Bélgica. Por lo tanto, el Tribunal de Justicia ha de comprobar esta justificación. Sin embargo, por lo que se refiere a las demás disposiciones objeto de la imputación de la Comisión basada en la infracción de la norma sobre la libertad de prestación de servicios tal como se establece en los artículos 49 CE y 36 del Acuerdo EEE, debe desde ahora considerarse fundado el recurso de la Comisión, puesto que dicho Gobierno no ha invocado justificación alguna relativa a tales disposiciones.
49 El Gobierno belga sostiene que la obligación de designar a un representante responsable que resida en Bélgica es necesaria para alcanzar el objetivo relativo a la necesidad de garantizar el pago del tributo anual sobre los contratos de seguro, de los intereses y de las multas que podrían generarse de los contratos relativos a riesgos localizados en Bélgica suscritos con compañías de seguros establecidas en otro Estado miembro. Además, toda vez que dicha obligación no influye en absoluto sobre la autorización de una compañía de seguros ni sobre la transferencia de su cartera, no resulta desproporcionada en relación con el objetivo perseguido.
50 Según la Comisión, la obligación general y absoluta establecida en el artículo 224/2 bis del Reglamento general, que obliga a las compañías de seguros extranjeras a designar a un representante responsable que resida en Bélgica, junto con la responsabilidad solidaria del asegurado derivada del artículo 177, número 3, del CTAT, es una medida desproporcionada que constituye un obstáculo a la libre prestación de servicios de las compañías e instituciones de seguros establecidas en otros Estados miembros. En su opinión, el pago del tributo anual sobre los contratos de seguro podría garantizarse recurriendo a medios menos restrictivos, como es la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos sobre las primas de seguros prevista en la Directiva 77/799.
51 Para determinar si la obligación, establecida en el artículo 224/2 bis del Reglamento general, de designar a un representante responsable que resida en Bélgica es necesaria para garantizar el pago del tributo anual sobre los contratos de seguro, de los intereses y de las multas que podrían generarse de los contratos celebrados en el extranjero relativos a riesgos localizados en Bélgica, es preciso determinar si este objetivo podría alcanzarse a través de medidas menos restrictivas.
52 En primer lugar, por lo que respecta al establecimiento del referido tributo, procede señalar que el artículo 1, apartado 1, primer guión, de la Directiva 77/799 prevé el intercambio, entre las autoridades de los Estados miembros, de todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre las primas de seguro, en particular, del tributo anual sobre los contratos de seguro establecido en el Derecho belga.
53 En segundo lugar, por lo que respecta al pago del tributo anual sobre los contratos de seguro, es preciso subrayar que, de conformidad con el artículo 50, apartado 3, de la Directiva 2002/83, el Reino de Bélgica puede aplicar a las compañías de seguros que contraigan compromisos en su territorio sus disposiciones nacionales relativas a las medidas destinadas a garantizar la percepción de los impuestos indirectos y de las exacciones parafiscales que graven las primas de seguro relativas a los contratos referidos a riesgos localizados en dicho Estado miembro.
54 Pues bien, del artículo 177 del CTAT se desprende que el asegurado es deudor personalmente del tributo anual sobre los contratos de seguro cuando el contrato de que se trata se suscribió con una aseguradora que no está establecida en Bélgica y no hay agencia, sucursal, representante o sede alguna de operaciones ni representante responsable en el sentido del artículo 178 del CTAT, y el referido contrato no se suscribió mediante agente u otro intermediario residente en Bélgica.
55 De lo anterior se desprende que el Derecho belga contiene medidas adecuadas para alcanzar el objetivo de garantizar el pago de dicho tributo que atentan en menor grado contra la libre prestación de servicios que la obligación de designar a un representante responsable que resida en Bélgica.
56 En tercer lugar, por lo que respecta al cobro del tributo anual sobre los contratos de seguro, es necesario señalar que la Directiva 76/308 puntualiza que los impuestos sobre las primas de seguro, entre los que se encuentra el referido tributo anual a tenor del artículo 3, apartado 1, sexto guión, letra b), de dicha Directiva, son objeto de asistencia mutua por lo que respecta a su cobro.
57 De lo anterior se desprende que el Reino de Bélgica dispone de los medios necesarios para el cobro del tributo anual sobre los contratos de seguro. De ello se deriva que la obligación de las compañías de seguros que no están establecidas en dicho Estado miembro de designar a un representante responsable en Bélgica va más allá de lo necesario para garantizar el pago de dicho tributo y, por tanto, resulta desproporcionada respecto de dicho objetivo.
58 En consecuencia, no cabe acoger el argumento expuesto por el Gobierno belga para justificar la obligación, establecida en el artículo 224/2 bis del Reglamento general, de designar a un representante responsable que resida en Bélgica. Por ello, cabe concluir que, por lo que respecta a esta obligación, debe considerarse fundada la imputación de la Comisión basada en la infracción de la norma sobre la libre prestación de servicios establecida en los artículos 49 CE y 36 del Acuerdo EEE.
59 Por lo tanto, procede concluir que existe incumplimiento por lo que se refiere a estas dos últimas disposiciones.
60 Habida cuenta de todo lo anterior, procede declarar que, al mantener la normativa anteriormente mencionada, el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 CE, 36 del Acuerdo EEE y 4 de la Directiva 92/96, convertido, después de la refundición, en el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2002/83.
Sobre el obstáculo a la libre circulación de personas
Alegaciones de las partes
61 Según la Comisión, el artículo 59 del CIR 1992, en la medida en que supedita la deducción de las primas que ha de abonar el empresario con arreglo a un seguro complementario de vejez y de fallecimiento al requisito de que se abonen a una compañía de seguros o a una institución de previsión establecidas en Bélgica, así como los artículos 145/1 y 145/3 del CIR 1992, en cuanto que supeditan al mismo requisito la reducción impositiva en relación con las primas abonadas por el contribuyente de un seguro complementario de vejez y de fallecimiento o de una pensión complementaria, son contrarios a la libre circulación de los trabajadores por cuenta ajena y por cuenta propia. En su opinión, cuando tales trabajadores, que han ejercido una actividad profesional en un Estado miembro distinto del Reino de Bélgica en el que suscribieron un plan de pensiones profesional, van a trabajar a este último Estado miembro, las contribuciones realizadas a dicho plan no pueden ser deducidas ni dar lugar a una reducción impositiva. No obstante, los ingresos derivados de dichos planes tributan en Bélgica cuando los referidos trabajadores residen en este país.
62 Asimismo, la Comisión considera que la tributación de los capitales o de los valores de rescate cuando se transfieren a un fondo de pensiones o a un organismo de seguros establecidos en el extranjero, que se desprende del artículo 364 ter del CIR 1992, constituye una vulneración no justificada de la libertad de circulación y de la libertad de establecimiento de los trabajadores por cuenta ajena y por cuenta propia que residen en Bélgica, que desean trasladarse a otro Estado miembro para ejercer allí una actividad económica y que, por ello, quieren transferir dichos capitales o dichos valores de rescate. A su juicio, la emigración de un residente belga a otro Estado miembro no constituye un «abuso», sino el ejercicio de un derecho fundamental reconocido en los artículos 18 CE, 39 CE y 43 CE, así como en los artículos 28 y 31 del Acuerdo EEE.
63 Por último, la Comisión sostiene que el artículo 364 bis del CIR 1992, que establece la ficción de que el pago o la atribución de capitales, de valores de rescate y del ahorro se produce el día anterior al del traslado del domicilio del contribuyente o de la sede de su patrimonio al extranjero, constituye una vulneración no justificada de la libertad de circulación y de la libertad de establecimiento de los trabajadores por cuenta ajena y por cuenta propia, así como del derecho general de libre circulación de personas con arreglo al artículo 18 CE.
64 En su escrito de 30 de mayo de 2006 en respuesta a una pregunta del Tribunal de Justicia, el Gobierno belga puntualizó que, a raíz de una sentencia de la Cour de cassation belga de 5 de diciembre de 2003, las autoridades belgas ya sólo aplican lo dispuesto en el artículo 364 bis del CIR 1992 en el supuesto de que o bien no se haya firmado ningún convenio fiscal para evitar la doble imposición, o bien tal convenio atribuya al Reino de Bélgica el derecho a gravar la renta. Además, el capital sólo tributará a partir del momento en que sea efectivamente pagado o atribuido, y ello a tipos idénticos a los que se aplican a los residentes belgas.
Apreciación del Tribunal de Justicia
65 Con carácter preliminar, es preciso recordar que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, tanto las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de los trabajadores como las referentes a la libertad de establecimiento se oponen, en particular, a que el Estado miembro de origen obstaculice la libre aceptación y el ejercicio de un empleo por uno de sus nacionales en otro Estado miembro así como el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación, respectivamente (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Portugal, antes citada, apartados 17 y 18 y la jurisprudencia citada).
66 En el presente caso, en primer lugar, por lo que respecta a la negativa, por un lado, a conceder el derecho a deducir las primas que ha de abonar el empresario con arreglo a un seguro complementario de vejez y de fallecimiento cuando se abonan a una compañía de seguros o a una institución de previsión que no están establecidas en Bélgica, que se deriva del artículo 59 del CIR 1992, y, por otro lado, a conceder, con arreglo a los artículos 145/1 y 145/3 del CIR 1992, la reducción impositiva en relación con las primas abonadas por el contribuyente de un seguro complementario de vejez y de fallecimiento o de una pensión complementaria a organismos establecidos en otros Estados miembros, la normativa nacional tiene como efecto conceder una ventaja fiscal diferente según el lugar de ingreso de las referidas primas y, por ello, puede disuadir a los trabajadores por cuenta ajena y por cuenta propia de ejercer su derecho a circular libremente por otro Estado miembro.
67 De lo anterior se desprende que los artículos 59, 145/1 y 145/3 del CIR 1992 obstaculizan la libre circulación de los trabajadores por cuenta ajena y la libertad de establecimiento de los trabajadores por cuenta propia, tal como se garantizan en los artículos 39 CE y 43 CE.
68 En segundo lugar, es preciso destacar que, como señaló la Abogado General en el punto 59 de sus conclusiones, la ficción creada por el artículo 364 bis del CIR 1992 tiende a permitir un gravamen con ocasión del cruce de una frontera por los trabajadores por cuenta ajena o por cuenta propia.
69 A este respecto, la declaración de las autoridades belgas de que ya no se aplica el artículo 364 bis del CIR 1992 si existe un convenio fiscal para evitar la doble imposición que atribuye el derecho de gravar la renta al otro Estado contratante, incluso cuando dicho Estado no hace uso de este derecho, no constituye un cumplimiento correcto de las obligaciones que incumben al Reino de Bélgica en virtud del Derecho comunitario.
70 En efecto, aun cuando las autoridades de un Estado miembro no apliquen, en la práctica, una disposición nacional contraria al Derecho comunitario, la seguridad jurídica exige, no obstante, que se modifique dicha disposición (véanse, en este sentido, las sentencias de 9 de marzo de 2000, Comisión/Italia, C‑358/98, Rec. p. I‑1255, apartados 16 y 17, y de 13 de julio de 2000, Comisión/Francia, C‑160/99, Rec. p. I‑6137, apartado 22).
71 Por consiguiente, debe considerarse que el artículo 364 bis del CIR 1992 obstaculiza también la libre circulación de los trabajadores por cuenta ajena y la libertad de establecimiento de los trabajadores por cuenta propia, garantizadas en los artículos 39 CE y 43 CE.
72 Por último, por lo que respecta a la imputación basada en la vulneración, por el referido artículo 364 bis, del derecho general de libre circulación de personas garantizado por el artículo 18 CE en lo que atañe a las personas que ya no ejerzan una actividad económica, se impone la misma conclusión por motivos idénticos a los expuestos (véase, en este sentido, en particular, la sentencia de 18 de julio de 2006, De Cuyper, C‑406/04, Rec. p. I‑6947, apartados 39 y 40).
73 En tercer lugar, al gravar las transferencias de capitales o de valores de rescate que realiza el fondo de pensiones o el organismo de seguros en el que se han constituido en interés del beneficiario o de sus derechohabientes a otro fondo de pensiones o a otro organismo de seguros establecidos fuera de Bélgica, el artículo 364 ter del CIR 1992 disuade a los trabajadores por cuenta ajena y por cuenta propia de ir a instalarse a otro Estado miembro, al impedirles continuar en éste sus planes de ahorro.
74 En consecuencia, procede señalar que el artículo 364 ter del CIR 1992 obstaculiza la libre circulación de los trabajadores por cuenta ajena y la libertad de establecimiento de los trabajadores por cuenta propia, garantizadas en los artículos 39 CE y 43 CE.
75 La Comisión alega, asimismo, que, debido a la existencia de las mismas disposiciones de Derecho interno, el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 28 y 31 del Acuerdo EEE, relativos a la libertad de circulación de los trabajadores y a la libertad de establecimiento.
76 A este respecto, es preciso señalar que en el presente caso las normas que prohíben las restricciones a la libertad de circulación y a la libertad de establecimiento contenidas en los artículos 28 y 31 del Acuerdo EEE son idénticas a las que figuran en los artículos 39 CE y 43 CE.
77 En estas circunstancias, también debe considerarse fundado el recurso de la Comisión por lo que atañe a la imputación basada en la infracción de las normas relativas a la libertad de circulación de las personas y a la libertad de establecimiento contenidas en el Acuerdo EEE.
78 En consecuencia, procede declarar que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 18 CE, 39 CE y 43 CE, así como de los artículos 28 y 31 del Acuerdo EEE, al mantener en vigor una normativa que deniega, de conformidad con el artículo 59 del CIR 1992, el derecho a deducir las primas abonadas por el empresario o, conforme a los artículos 145/1 y 145/3 del CIR 1992, la reducción impositiva en relación con las primas abonadas por el contribuyente a organismos de seguros establecidos en otros Estados miembros, o que crea, conforme al artículo 364 bis del CIR 1992, una ficción jurídica, o que grava, conforme al artículo 364 ter del CIR 1992, los capitales y los valores de rescate transferidos a un fondo de pensiones o a otro organismo de seguros establecidos fuera de Bélgica.
79 Toda vez que las disposiciones del Tratado y del Acuerdo EEE relativas a la libre circulación de los trabajadores, a la libertad de establecimiento y a la libre circulación de personas se oponen a las disposiciones nacionales mencionadas en el apartado anterior de la presente sentencia, no es necesario examinar separadamente dicha normativa a la luz del artículo 56 CE, referente a la libre circulación de capitales (véanse, en este sentido, las sentencias Comisión/Portugal, apartado 45, y Comisión/Dinamarca, apartado 76, antes citadas).
80 En consecuencia, procede declarar que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 18 CE, 39 CE, 43 CE y 49 CE, de los artículos 28, 31 y 36 del Acuerdo EEE, así como del artículo 4, de la Directiva 92/96, convertido, después de la refundición, en el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2002/83,
– al supeditar la deducibilidad de las primas que ha de abonar el empresario con arreglo a un seguro complementario de vejez y de fallecimiento al requisito, establecido en el artículo 59 del CIR 1992, de que se abonen a una compañía de seguros o a un fondo de previsión establecidos en Bélgica;
– al supeditar la reducción impositiva por ahorro a largo plazo concedida, en virtud de los artículos 145/1 y 145/3 del CIR 1992, a las primas de un seguro complementario de vejez y de fallecimiento o de una pensión complementaria abonadas por el contribuyente mediante la retención realizada por el empresario sobre el salario del trabajador, o mediante la retención practicada por la empresa sobre la remuneración del directivo de empresa que no esté vinculado por un contrato de trabajo, al requisito de que tales primas se paguen a una compañía de seguros o a un fondo de previsión establecidos en Bélgica;
– al prever, en el artículo 364 bis, párrafo primero, del CIR 1992, que, cuando los capitales, los valores de rescate y el ahorro mencionados en el artículo 34 de ese mismo Código se abonen o atribuyan a un contribuyente que haya trasladado previamente su domicilio o la sede de su patrimonio al extranjero, se considerará que el pago o la atribución tuvo lugar el día anterior al del traslado, y al asimilar, en virtud del párrafo segundo de dicho artículo 364 bis, cualquiera de las transferencias a las que se refiere el artículo 34, apartado 2, número 3, de este mismo Código a una atribución, de forma que toda compañía de seguros tiene la obligación de realizar una retención a cuenta del impuesto sobre actividades profesionales, con arreglo al artículo 270 de dicho Código, sobre los capitales y los valores de rescate pagados a un no residente que haya sido residente fiscal en Bélgica en algún momento y en tanto estos últimos se hubieran constituido, total o parcialmente, durante el período en el que el interesado era residente fiscal belga, aunque los convenios fiscales bilaterales celebrados por el Reino de Bélgica concedan al otro Estado contratante el derecho de gravar tales ingresos;
– al gravar, en virtud del artículo 364 ter del CIR 1992, las transferencias de capitales o de valores de rescate, constituidas mediante primas de jubilación complementarias abonadas por el empresario o el contribuyente, que realiza el fondo de pensiones o el organismo de seguros en el que se han constituido en interés del beneficiario o de sus derechohabientes a otro fondo de pensiones o a otro organismo de seguros establecidos fuera de Bélgica, mientras que tal transferencia no constituye una operación gravable cuando los capitales o los valores de rescate se transfieren a otro fondo de pensiones o a otro organismo de seguros establecidos en Bélgica;
– al exigir, en virtud del artículo 224/2 bis del Reglamento general, a las compañías de seguros extranjeras que no tienen en Bélgica una sede de operaciones que, antes de ofrecer sus servicios en Bélgica, designen a un representante responsable que resida en dicho país y se comprometa personalmente y por escrito, con el Estado belga, al pago del tributo anual sobre los contratos de seguro, de los intereses y de las multas que podrían generarse de los contratos relativos a riesgos localizados en Bélgica.
Costas
81 A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Por haber solicitado la Comisión que se condene en costas al Reino de Bélgica y haber sido desestimados los motivos formulados por éste, procede condenarlo en costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:
1) Declarar que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 18 CE, 39 CE, 43 CE y 49 CE, de los artículos 28, 31 y 36 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, así como del artículo 4 de la Directiva 92/96/CEE del Consejo, de 10 de noviembre de 1992, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo de vida, y por la que se modifican las Directivas 79/267/CEE y 90/619/CEE (Tercera Directiva de seguros de vida), convertido, después de la refundición, en el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2002/83/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de noviembre de 2002, sobre el seguro de vida,
– al supeditar la deducibilidad de las primas que ha de abonar el empresario con arreglo a un seguro complementario de vejez y de fallecimiento al requisito de que se abonen a una compañía de seguros o a un fondo de previsión establecidos en Bélgica, requisito previsto en el artículo 59 del code des impôts sur les revenus 1992, texto refundido aprobado mediante Real Decreto de 10 de abril de 1992, en su versión modificada por la Ley de 28 de abril de 2003, relativa a las pensiones complementarias y al régimen tributario de éstas y de determinadas ventajas adicionales en materia de seguridad social;
– al supeditar la reducción impositiva por ahorro a largo plazo concedida, en virtud de los artículos 145/1 y 145/3 del code des impôts sur les revenus 1992, en su versión modificada por la Ley de 28 de abril de 2003, a las primas de un seguro complementario de vejez y de fallecimiento o de una pensión complementaria abonadas por el contribuyente mediante la retención realizada por el empresario sobre el salario del trabajador, o mediante la retención practicada por la empresa sobre la remuneración del directivo de empresa que no esté vinculado por un contrato de trabajo, al requisito de que tales primas se paguen a una compañía de seguros o a un fondo de previsión establecidos en Bélgica;
– al prever, en el artículo 364 bis del code des impôts sur les revenus 1992, en su versión modificada por la Ley de 28 de abril de 2003, que, cuando los capitales, los valores de rescate y el ahorro mencionados en el artículo 34 de ese mismo Código se abonen o atribuyan a un contribuyente que haya trasladado previamente su domicilio o la sede de su patrimonio al extranjero, se considerará que el pago o la atribución tuvo lugar el día anterior al del traslado, y al asimilar, en virtud del párrafo segundo de dicho artículo 364 bis, cualquiera de las transferencias a las que se refiere el artículo 34, apartado 2, número 3, de este mismo Código a una atribución, de forma que toda compañía de seguros tiene la obligación de realizar una retención a cuenta del impuesto sobre actividades profesionales, con arreglo al artículo 270 de dicho Código, sobre los capitales y los valores de rescate pagados a un no residente que haya sido residente fiscal en Bélgica en algún momento y en tanto estos últimos se hubieran constituido, total o parcialmente, durante el período en el que el interesado era residente fiscal belga, aunque los convenios fiscales bilaterales celebrados por el Reino de Bélgica concedan al otro Estado contratante el derecho de gravar tales ingresos;
– al gravar, en virtud del artículo 364 ter del code des impôts sur les revenus 1992, en su versión modificada por la Ley de 28 de abril de 2003, las transferencias de capitales o de valores de rescate, constituidas mediante primas de jubilación complementarias abonadas por el empresario o el contribuyente, que realiza el fondo de pensiones o el organismo de seguros en el que se han constituido en interés del beneficiario o de sus derechohabientes a otro fondo de pensiones o a otro organismo de seguros establecidos fuera de Bélgica, mientras que tal transferencia no constituye una operación gravable cuando los capitales o los valores de rescate se transfieren a otro fondo de pensiones o a otro organismo de seguros establecidos en Bélgica;
– al exigir, en virtud del artículo 224/2 bis del Reglamento general relativo a los tributos asimilados al impuesto sobre actos jurídicos documentados, resultante del Real Decreto de 3 de marzo de 1927, en su versión modificada por el Real Decreto de 30 de julio de 1994, a las compañías de seguros extranjeras que no tienen en Bélgica una sede de operaciones que, antes de ofrecer sus servicios en Bélgica, designen a un representante responsable que resida en dicho país y se comprometa personalmente y por escrito, con el Estado belga, al pago del tributo anual sobre los contratos de seguro, de los intereses y de las multas que podrían generarse de los contratos relativos a riesgos localizados en Bélgica.
2) Desestimar el recurso en todo lo demás.
3) Condenar en costas al Reino de Bélgica.
Firmas
* Lengua de procedimiento: francés.
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