INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-186/89 ( *1 )
I. Antecedentes de hecho y fase escrita
1. Antecedentes de hecho del litigio principal y marco jurídico
1.
El 29 de septiembre de 1980, el Sr. van Tiem compró, mediante transacción privada, un terreno edificable. Por esta adquisición, se le giró liquidación por un importe de 10.677,97 HFL en concepto de Impuesto sobre el Volumen de Negocios.
2.
En la misma fecha, el Sr. van Tiem constituyó en favor de Tiem's Electro Technisch Installatiebureau BV un derecho de superficie por un período de dieciocho años, con opción de prórroga, sobre una parte del terreno edificable, mediante pago anual de 3.000 HFL, incluido el Impuesto sobre el Volumen de Negocios.
3.
El 20 de octubre, el Sr. van Tiem solicitó a la Administración Tributaria nacional que le excluyera, con efectos a partir del 29 de septiembre de 1980, de la exención del Impuesto sobre el Volumen de Negocios, con arreglo al artículo 11 de la Wet op de omzetbelasting 1968, Ley neerlandesa del Impuesto sobre el Volumen de Negocios (Stbl. 1968, p. 329), para ceder un derecho real de superficie sobre dicho terreno.
4.
El artículo 11 de la Wet op de omzetbelasting 1968, modificado por la Ley de 1978 (Stbl. 1978, p. 677), está redactado en los siguientes términos:
«[Estarán] exentos del impuesto:
a)
Las transmisiones de bienes inmuebles, con excepción de:
1o
La transmisión de un bien inmueble edificado [...];
2
o Las demás transmisiones, siempre que el empresario que efectúa la transmisión y el destinatario de ésta hayan presentado conjuntamente la correspondiente solicitud [...];
b)
El arrendamiento de bienes inmuebles [...], con excepción de:
[...]
5
o El arrendamiento de bienes inmuebles [...], siempre que el arrendador y el arrendatario hayan presentado conjuntamente la correspondiente solicitud [...]»
5.
El 18 de diciembre de 1980, la Administración Fiscal accedió a la solicitud, por considerar que se refería al arrendamiento del bien inmueble en cuestión.
6.
En su declaración relativa al primer trimestre de 1981, el Sr. van Tiem compensó el Impuesto sobre el Volumen de Negocios que se le había facturado con motivo de la compra del terreno, por estimar que, por haber cedido el derecho de superficie, debía considerársele como un empresario en el sentido del citado artículo 7 de la Wet op de omzetbelasting 1968. El apartado 2 del artículo 7 de la Wet op de omzetbelasting 1968, modificada en 1978, dispone:
«Se entenderá asimismo por empresa, a efectos de la presente Ley: [...] b) la explotación de un bien corporal o incorporal, con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
7.
La Administración Tributaria anuló esta compensación mediante liquidación complementaria del Impuesto sobre el Volumen de Negocios, por un importe de 10.678 HFL, es decir, el importe del impuesto pagado por el Sr. van Tiem por la compra del terreno.
8.
Después de que se denegara su reclamación contra esta liquidación complementaria, el Sr. van Tiem interpuso un recurso ante el Gerechtshof de Arnhem. Este Tribunal desestimó el recurso basándose en que el Sr. van Tiem no había actuado como empresario, en el sentido del artículo 7 de la Wet op de omzetbelasting 1968, al constituir el derecho de superficie, de manera que no podía compensar el Impuesto sobre el Volumen de Negocios facturado con motivo de la compra del bien inmueble.
9.
Contra esta sentencia del Gerechtshof, el Sr. van Tiem interpuso un recurso de casación, alegando que, cuando el propietario de un bien inmueble cede el uso de éste a otra persona durante un período determinado y a cambio de una suma pagadera periódicamente, constituyendo en favor de esta otra persona un derecho real de superficie, existe una explotación del bien inmueble por parte de su propietario, con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, de manera que debe considerarse al propietario como empresario.
10.
El Hoge Raad se refiere a los artículos 4 y 5 de la Sexta Directiva IVA.
11.
El apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA dispone que «serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2». El apartado 2 del artículo 4 precisa que estas actividades económicas comprenden «todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios [...]». Conforme a la última frase de este apartado, «en especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo».
12.
Conforme al apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA, «se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario». El apartado 3 del mismo artículo prevé que los Estados miembros podrán considerar como bienes corporales en el sentido del apartado 1 :
«a)
ciertos derechos sobre bienes inmuebles;
b)
los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles [...]».
13.
Del texto del apartado 2 del artículo 3 de la Wet op de omzetbelasting 1968, en su redacción de 1978, resulta que el legislador neerlandés ha hecho uso de esta facultad: el apartado 2 del artículo 3 asimila a las entregas de bienes «la constitución, transmisión, modificación y abandono de derechos reales, con exclusión de la hipoteca y del censo reservativo, sobre bienes inmuebles».
14.
Habida cuenta de estas alegaciones y del hecho de que el concepto de «explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo» se haya tomado de la última frase del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA, el Hoge Raad der Nederlanden suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia, conforme al artículo 177 del Tratado CEE, las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1)
¿Debe interpretarse lo dispuesto en la última frase del apañado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva en el sentido de que el hecho de que el propietario de un bien inmueble ceda el uso de dicho bien a otra persona durante un período determinado y contra el pago de un precio pagadero periódicamente, concediendo a esu persona durante dicho período y a cambio de dicho pago un derecho real de goce, a saber, un derecho de superficie sobre el bien inmueble, constituye la explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y ello en el sentido de dicha disposición de la Directiva?
2)
En la medida en que un Estado miembro haya hecho uso de la posibilidad que le brinda la letra b) del apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva de considerar como bienes corporales los derechos reales de goce contemplados en esta disposición, ¿debe interpretarse el apartado 1 de este artículo en el sentido de que el concepto de transmisión en él empleado también comprende la constitución de un derecho de aquella naturaleza?
3)
¿Es diferente la respuesta a la cuestión 1) si se responde afirmativamente a la cuestión 2)?»
2. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
15.
La resolución de remisión se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 8 de septiembre de 1989.
16.
Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de la CEE, presentaron observaciones escritas el Gobierno alemán, representado por el Sr. J. J. Heinemann, Secretario General del Ministerio de Asuntos Exteriores; el Gobierno británico, representado por la Sra. J. A. Gensmantel, en calidad de Agente, y la Comisión de las Comunidades Europeas, representada por los miembros de su Servicio Jurídico, Sres. D. Calleja y B. J. Drijber, en calidad de Agentes.
17.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 95 del Reglamento de Procedimiento, acordó atribuir el asunto a la Sala Tercera y decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba.
II. Observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia
1. Sobre h primera cuestión
18.
Todas las partes que han presentado observaciones en el presente asunto están de acuerdo en que el concepto de sujeto pasivo definido en el artículo 4 de la Sexta Directiva IVA debe interpretarse en sentido amplio y, en concreto, consideran que la explotación de un bien inmueble mediante la constitución de un derecho de superficie entra en el concepto de actividades económicas de la segunda frase del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA.
19.
a)
El Gobierno neerlandés señala en primer lugar que sus observaciones relativas a las cuestiones prejudiciales se refieren a las sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (235/85, Rec. 1987, p. 1487) y de 15 de junio de 1989, SUFA (348/87 Rec. 1989, p. 1737), dictadas mucho tiempo después de que se interpusiera el recurso de casación en el procedimiento principal.
20.
En opinión del Gobierno neerlandés, la determinación del alcance del concepto de sujeto pasivo contenido en el artículo 4 de la Sexta Directiva debe partir de los siguientes principios.
21.
En primer lugar, es preciso tener en cuenta que la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha reconocido, especialmente en el apartado 6 de la sentencia de 26 de marzo de 1987 (235/85), así como en el apartado 10 de la sentencia de 15 de junio de 1989 (348/87), un ámbito de aplicación muy extenso a la Sexta Directiva IVA. Ello se deducía igualmente de la redacción y de la estructura del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA, que incluyen en el ámbito de aplicación del concepto de sujeto pasivo, no sólo todas las actividades de producción, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrarias y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas, sino asimismo la explotación de un bien corporal con el fin de obtener de él ingresos continuados en el tiempo, tal como resulta de la redacción de la última frase del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA.
22.
El Gobierno neerlandés considera, por otra parte, que es preciso evitar que la interpretación del concepto de sujeto pasivo conduzca a comprometer uno de los principales objetivos de la Sexta Directiva IVA, en concreto, la garantía de la neutralidad del impuesto. Ello se produciría, especialmente, si se denegara la consideración de sujeto pasivo a personas que ejerzan actividades que deben ser asimiladas a las correspondientes formas de explotación de bienes corporales.
23.
Por otra parte, en opinión del Gobierno neerlandés, es preciso prevenir la acumulación de impuestos en situaciones en que, cuando se adquirió el bien objeto de explotación, se abonó el Impuesto sobre el Volumen de Negocios. La acumulación no deseada se presenta cuando un bien corporal se pone a disposición de un sujeto pasivo mediante la constitución de un derecho real, mientras que la persona que transmite este derecho invoca la condición de sujeto pasivo.
24.
Sobre esta base y partiendo de circunstancias objetivas, el Gobierno neerlandés considera que debe hablarse de «explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo», en el sentido de la última frase del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA, cuando un bien o un derecho es utilizado por su propietario o su titular con la clara intención de obtener durante determinado tiempo ingresos en el marco de transacciones económicas. Esto es así, en concreto, cuando un bien se pone a disposición de un tercero a cambio de dinero, siempre y cuando, por esta operación, el bien no escape definitivamente del poder de aquél que lo pone a disposición.
25.
En opinión del Gobierno neerlandés, el hecho de ceder por un período determinado y a cambio de dinero a terceros el derecho de uso sobre un bien, mediante la constitución de un derecho real sobre este bien, responde a esta definición del concepto de explotación. El hecho de que la constitución de este derecho real sea, en sí, un evento único y de que no se repita, carece de incidencia alguna, al igual que el hecho de que las partes estipulen los ingresos venideros al comienzo de la puesta a disposición en forma de una cláusula de remisión.
26.
En opinión del Gobierno neerlandés, el fundamento de esta interpretación se confirmó en la sentencia del Tribunal de Justicia, de 14 de febrero de 1985, Rompelmah (268/83, Rec. 1985, p. 655), en que este Tribunal declaro que un derecho de crédito relativo a la transmisión futura del derecho de propiedad sobre una parte de un inmueble aún no construido, con intención de cederla en arrendamiento en su momento oportuno puede ser considerada como una actividad económica en el sentido del apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva. De ello resulta que el arrendamiento de un bien inmueble constituye, en cualquier caso, una operación de explotación y, como tal, está sujeta al impuesto. El Gobierno neerlandés señala que no existe diferencia alguna entre la puesta a disposición de un bien, como en el presente caso, y el arrendamiento de un bien idéntico.
27.
Por consiguiente, en opinión del Gobierno neerlandés, la respuesta a la primera cuestión debe ser afirmativa.
28.
b)
El Gobierno británico considera que el término «explotación» debe comprender todas las utilizaciones posibles del terreno con el fin enunciado en la segunda frase del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA, es decir, para obtener ingresos. Esta interpretación del término «explotación» en el sentido de uso, de utilización o de empleo, está, en su opinión, corroborada por las versiones lingüísticas francesa y alemana del texto, que utilizan respectivamente los términos «explotation» y «Nutzung».
29.
En opinión del Gobierno británico, de ello resulta que el término «explotación» no se limita al derecho a construir, sino que incluye, entre otros, asimismo, la constitución del derecho de superficie sobre el terreno.
30.
El Gobierno británico alega que, si el término «explotación» debiera interpretarse en el sentido de que excluye la constitución de tal derecho real, de ello resultaría una distorsión que afectaría a la neutralidad de la base imponible. En efecto, si el impuesto pagado por la compra de un terreno edificable con el fin de obtener de éste ingresos mediante la constitución de un derecho real sobre el terreno no fuera deducible, ello tendría como efecto aumentar el importe total de la imposición y afectaría a la neutralidad de la base imponible.
31.
En conclusión, el Gobierno británico sugiere al Tribunal de Justicia que responda afirmativamente a la primera cuestión.
32.
c)
La Comisión recuerda que, en el sistema común del IVA, el concepto de sujeto pasivo está directamente vinculado al ejercicio de actividades económicas. En efecto, sólo las personas que efectúan operaciones que tengan el carácter de actividades económicas tienen la calidad de sujeto pasivo, lo que constituye un requisito para beneficiarse del derecho a deducción previsto en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva IVA.
33.
A este respecto, la Comisión distingue dos elementos: por una parte, el concepto de «actividades económicas» y, por otra, el ejercicio de una actividad económica de forma habitual.
34.
Por lo que se refiere al concepto de «actividades económicas», la Comisión se refiere a las sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, 235/85, y de 14 de febrero de 1985, 268/83, ya citadas, en las que el Tribunal de Justicia subrayó que el concepto de actividades económicas debe interpretarse en sentido amplio y objetivo y que las actividades preparatorias, como la adquisición de un bien inmueble, también entran dentro de este concepto.
35.
A la luz de esta jurisprudencia, la Comisión considera que la explotación de un bien inmueble mediante la constitución de un derecho de superficie constituye una actividad económica. Efectivamente, se da un elemento de explotación, en la medida en que el propietario compra el bien inmueble y constituye un derecho de superficie en favor de otra persona a cambio de una remuneración periódica por el uso del bien inmueble por parte del titular del derecho de superficie. Asimismo se da el elemento de permanencia en el tiempo, puesto que tal derecho se concede normalmente para un determinado período, en este caso, por un período de dieciocho años, con posibilidad de prórroga.
36.
Por lo que se refiere al segundo elemento, es decir, el ejercicio de una actividad económica «de forma habitual», la Comisión señala, en primer lugar, que este requisito sigue siendo aplicable, aunque el apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA ya no lo mencione expresamente, a diferencia del artículo 4 de la Segunda Directiva IVA. A este respecto, la Comisión alude al apartado 3 del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA, que permite a los Estados miembros considerar también sujetos pasivos del IVA a las personas que realicen de modo ocasional una operación relacionada con las actividades económicas, facultad que, en opinión de la Comisión, no tendría sentido si el régimen obligatorio previsto en el apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA fuera aplicable a las personas que realicen tales actividades.
37.
La Comisión considera que, en un caso como el presente, en que se trata de una actividad económica consistente en la explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, el carácter habitual de la actividad económica reside, no obstante, en su carácter de continuidad y que de esta misma continuidad resulta que la persona de que se trate es un sujeto pasivo en el sentido del apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA.
38.
Por consiguiente, la Comisión sugiere que se responda a la primera cuestión en los siguientes términos:
«La cesión por parte del propietario de un bien inmueble del uso de este bien a otra persona, durante un período determinado y a cambio de una suma pagadera periódicamente, concediendo a esta otra persona, por el período y mediante el pago correspondientes, un derecho real que atribuye a su titular el poder de utilizar el bien inmueble, como es el derecho de superficie, constituye una actividad económica en el sentido de la última frase del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA.»
2. Sobre L segunda cuestión
39.
El Gobierno neerlandés y la Comisión coinciden en afirmar que la constitución de un derecho real debe considerarse como «entrega de bienes» en el sentido del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA. El Gobierno británico no se ha manifestado al respecto.
40.
a)
El Gobierno neerlandés recuerda que la letra b) del apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA permite a los Estados miembros considerar como bienes corporales los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles. Esta facultad tiene por finalidad permitir calificar estas actividades como «entregas de bienes» en el sentido del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA.
41.
El apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva considera como «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Por tratarse en este caso de derechos reales, el Gobierno neerlandés señala que, tanto aquél que ha cedido un derecho sobre un bien corporal, como aquél que tiene la posesión de éste, tienen el poder de disponer íntegramente con las facultades atribuidas a su propietario. Por lo que se refiere al requisito relativo a la transmisión de este poder, el Gobierno neerlandés considera que la interpretación del término «transmisión», teniendo en cuenta los diferentes conceptos y denominaciones existentes en las legislaciones de los diversos Estados miembros en materia de propiedad, debe dejar un cierto margen de apreciación. El Derecho neerlandés prevé, a este respecto, que la constitución de un derecho real en el sentido de la letra b) del apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA entraña la transferencia del poder de disponer sobre este bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Así pues, el requisito relativo a la transmisión se cumple.
42.
En conclusión, el Gobierno neerlandés sugiere al Tribunal de Justicia que responda a la segunda cuestión en sentido afirmativo.
43. b)
La Comisión se refiere asimismo a la facultad de los Estados miembros de considerar un derecho real sobre un bien inmueble como un bien corporal, prevista en la letra b) del apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA.
44.
Observa que el legislador neerlandés ha hecho uso de esta facultad al prever, en el apartado 2 del artículo 3 de la Wet op de omzetbelasting 1968, modificada en 1978, que la constitución de un derecho real sobre un bien inmueble se considerará como una «entrega» de un bien.
45.
En opinión de la Comisión, el derecho de superficie forma parte, por lo demás, del concepto de derecho real en el sentido que se le da en Derecho neerlandés y el titular de este derecho tiene el poder de disposición sobre el inmueble.
46.
Por consiguiente, la Comisión sugiere al Tribunal de Justicia que responda a la segunda cuestión en los siguientes términos:
«Cuando un Estado miembro haya hecho uso de la posibilidad que le ofrece la letra b) del apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva, de considerar como bienes corporales los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles, el concepto de transmisión utilizado en el apartado 1 de dicho artículo debe interpretarse en el sentido de que comprende asimismo la constitución de dicho derecho real.»
3. Sobre la tercera cuestión
47.
El Gobierno neerlandés y la Comisión coinciden, por último, en afirmar que las respuestas a las cuestiones 1 y 2 deben abordarse independientemente una de la otra. El Gobierno británico no se ha manifestado a este respecto.
48.
a)
En opinión del Gobierno neerhndés, el mero hecho de que un Estado miembro haga uso de una posibilidad fiscal que le ofrece el apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA no puede modificar, ipso facto, el ámbito de aplicación del concepto de sujeto pasivo, definido en el artículo 4 de la Sexta Direttiva IVA.
49.
El hecho de que un derecho real, como el que nos ocupa, sea considerado como un bien corporal, sólo es relevante a efectos de las consecuencias en materia del Impuesto sobre el Volumen de Negocios que resultan de la calificación de la prestación como entrega de bienes o como servicio. Si existe la entrega de un bien corporal en el sentido de la Sexta Directiva IVA, ello no restringe ni pone término, en opinión del Gobierno neerlandés, a la explotación del bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, es decir, la sujeción al impuesto prevista en la última frase del apartado 2 del artículo 4.
50.
En opinión del Gobierno neerlandés, debe considerarse la constitución, transmisión, modificación y cesión de derechos reales como una prestación de servicios en el sentido de lo dispuesto en el artículo 6 de la Sexta Directiva IVA, incluso cuando el Estado miembro de que se trate no haya hecho uso de la posibilidad ofrecida por la letra b) del apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA de considerar como bienes corporales los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles. Esta prestación se parece tanto al caso del arrendamiento de un bien inmueble, en opinión del Gobierno neerlandés, que, a efectos de la percepción del Impuesto sobre el Volumen de Negocios, la persona que cede el uso del bien a cambio del pago de una cantidad deberá incluirse asimismo en el ámbito de aplicación del concepto de sujeto pasivo, definido en el artículo 4 de la Sexta Directiva IVA.
51.
El Gobierno neerlandés señala que, si la facultad abierta en la letra b) del apartado 3 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA debiera interpretarse de otro modo, los Estados miembros podrían modelar el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Volumen de Negocios arbitrariamente, lo que no parece, en absoluto, deseable en el marco de un sistema de imposición armonizado entre Estados miembros.
52.
De ello resulta, en opinión del Gobierno neerlandés, que la respuesta a la tercera cuestión debe ser negativa.
53.
b)
La Comisión observa que la respuesta a la primera cuestión permanece invariable, aun cuando la respuesta a la segunda cuestión fuera diferente porque el Estado miembro en cuestión no hubiera hecho uso de la facultad de asimilar la constitución de un derecho de superficie a la entrega de un bien.
54.
La Comisión sugiere al Tribunal de Justicia que dé la siguiente respuesta a la tercera cuestión:
«La respuesta a la primera cuestión no varía en función de la respuesta a la segunda cuestión.»
M. Zuleeg
Juez Ponente
( *1 ) Lengua de procedimiento: neerlandés.
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