Arrêt de la Cour
Causa C-319/02
Procedimento promosso da Petri Manninen
(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Korkein hallinto-oikeus)
«Imposta sul reddito — Credito d’imposta sui dividendi versati da società finlandesi — Artt. 56 CE e 58 CE — Coerenza del regime fiscale»
Massime della sentenza
Libera circolazione dei capitali — Restrizioni — Credito d’imposta attribuito ai soggetti passivi sui dividendi versati da società per azioni — Limitazione alle società nazionali — Inammissibilità — Giustificazione — Insussistenza
(Artt. 56 CE e 58 CE)
Gli artt. 56 CE e 58 CE ostano ad una normativa nazionale ai sensi della quale il diritto di una persona fiscalmente residente in uno Stato membro al credito d’imposta sui dividendi versatigli da società per azioni – credito che imputa l’imposta da queste dovuta come imposta sulle società all’imposta dovuta dall’azionista sui redditi da capitale – è escluso qualora dette società non abbiano sede in tale Stato.
Una normativa tributaria del genere costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali poiché ha l’effetto di dissuadere le persone fiscalmente residenti nello Stato membro di cui trattasi dall’investire i loro capitali in società aventi sede in un altro Stato membro; essa produce anche un effetto restrittivo nei riguardi delle società stabilite in altri Stati membri in quanto costituisce, nei loro confronti, un ostacolo alla raccolta di capitali nello Stato membro di cui trattasi.
Detta normativa non può essere giustificata da una differenza obiettiva di situazioni che possa dar legittimamente luogo a una differenza di trattamento fiscale, conformemente all’art. 58, n. 1, lett. a), CE. Infatti, riguardo ad una normativa tributaria diretta a prevenire la doppia imposizione – imposta sulle società e poi imposta sul reddito – degli utili distribuiti dalla società a vantaggio della quale è effettuato l’investimento, gli azionisti fiscalmente residenti nello Stato membro di cui trattasi si trovano in una situazione analoga sia se percepiscono dividendi da una società stabilita in detto Stato membro sia se li percepiscono da una società avente sede in un altro Stato membro giacché in entrambi i casi i dividendi, a prescindere dal credito d’imposta, possono costituire oggetto di una doppia imposizione.
Inoltre, la normativa tributaria suddetta non può essere considerata un’emanazione del principio di territorialità, giacché questo principio non osta all’attribuzione di un credito d’imposta sui dividendi versati da società stabilite in altri Stati membri. Ad ogni modo, per quanto riguarda l’art. 58, n. 1, lett. a), CE, il principio di territorialità non può giustificare un trattamento diverso dei dividendi distribuiti da società stabilite nello Stato membro di cui trattasi rispetto a quelli versati da società con sede sociale in altri Stati membri se le categorie di dividendi oggetto di tale disparità hanno in comune la stessa situazione oggettiva.
Peraltro, anche se tale normativa tributaria è basata su un nesso tra il beneficio fiscale e il prelievo fiscale compensativo, in quanto prevede che il credito d’imposta attribuito all’azionista fiscalmente residente nello Stato membro di cui trattasi sia calcolato in base all’imposta sulle società dovuta dalla società avente sede nello stesso Stato membro sugli utili da questa distribuiti, essa non risulta necessaria per preservare la coerenza del regime tributario nazionale. Infatti, alla luce dello scopo di prevenire la doppia imposizione, l’attribuzione ad un azionista che possieda azioni di una società stabilita in un altro Stato membro di un credito d’imposta calcolato in base all’imposta da questa dovuta a titolo di imposta sulle società in tale ultimo Stato membro non comprometterebbe la coerenza del regime tributario nazionale e costituirebbe una misura meno restrittiva per la libera circolazione dei capitali.
Per quanto riguarda la riduzione delle entrate tributarie relative ai dividendi versati da società aventi sede in altri Stati membri, essa non può essere considerata un motivo imperativo d’interesse generale che possa essere fatto valere per giustificare un provvedimento contrastante con una libertà fondamentale.
(v. punti 20, 22-24, 32-36, 38-39, 44-46, 49, 55 e dispositivo)
SENTENZA DELLA CORTE (Grande Sezione)
7 settembre 2004(1)
«Imposta sul reddito – Credito d'imposta sui dividendi versati da società finlandesi – Artt. 56 CE e 58 CE – Coerenza del regime fiscale»
Nel procedimento C-319/02,avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell'art. 234 CE,dal Korkein hallinto-oikeus (Finlandia) con decisione 10 settembre 2002, registrata in cancelleria il 12 settembre 2002, nel procedimento promosso da
Petri Manninen,
LA CORTE (Grande Sezione),,
composta dal sig. V. Skouris, presidente, dai sigg. P. Jann, C.W.A. Timmermans, C. Gulmann, J.‑P. Puissochet e J.N. Cunha Rodrigues, presidenti di sezione, R. Schintgen, dalle sig.re F. Macken e N. Colneric, dai sigg. S. von Bahr e K. Lenaerts (relatore), giudici,
avvocato generale: sig.ra J. Kokott
cancelliere: sig.ra L. Hewlett, amministratore principale
vista la fase scritta del procedimento e in seguito alla trattazione orale del 17 febbraio 2004,viste le osservazioni scritte presentate:
– per il sig. Manninen, da lui stesso;
– per il governo finlandese, dalle sig.re E. Bygglin e T. Pynnä, in qualità di agenti;
– per il governo francese, dai sigg. G. de Bergues e D. Petrausch, in qualità di agenti;
– per il governo del Regno Unito, dal sig. K. Manji, in qualità di agente, assistito dal sig. M. Hoskins, barrister;
– per la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. R. Lyal e I. Koskinen, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 18 marzo 2004,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 56 CE e 58 CE.
2 Le questioni sono state sollevate nell’ambito di un procedimento promosso dinanzi al Korkein hallinto-oikeus (Corte amministrativa suprema finlandese) dal sig. Manninen, in cui quest’ultimo ha messo in discussione la compatibilità con il diritto comunitario della normativa fiscale finlandese relativa alla tassazione dei dividendi (in prosieguo: la «normativa tributaria finlandese»).
Ambito normativo
Il diritto comunitario
3 L’art. 56, n. 1, CE dispone quanto segue:
«Nell’ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi».
4 L’art. 58, n. 1, CE così prevede:
«Le disposizioni dell’articolo 56 non pregiudicano il diritto degli Stati membri:
a) di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale,
b) di prendere tutte le misure necessarie per impedire le violazioni della legislazione e delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel settore fiscale (…)».
5 L’art. 58, n. 3, CE dispone quanto segue:
«Le misure e le procedure di cui ai paragrafi 1 e 2 non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 56».
Il diritto finlandese
6 Conformemente all’art. 32 della tuloverolaki (legge relativa all’imposta sul reddito) (1535/1992), i dividendi che una persona fiscalmente residente in Finlandia riceve da una società finlandese o straniera quotata in borsa sono imponibili in quanto redditi da capitale.
7 Conformemente all’art. 124 della detta tuloverolaki (quale modificata dalla legge 1459/2001), i redditi da capitale sono soggetti ad un’imposta la cui aliquota è pari al 29%.
8 Le società aventi sede in Finlandia pagano sui loro utili un’imposta la cui aliquota è parimenti del 29%. Al fine di prevenire una doppia imposizione di tali redditi collegata alla ripartizione dei dividendi, l’art. 4, n. 1, della laki yhtiöveron hyvityksestä (legge sul credito d’imposta sui dividendi) (1232/1988), come modificato dalla legge 1224/1999, accorda agli azionisti un credito d’imposta pari a 29/71 dell’importo dei dividendi da essi percepiti durante l’esercizio fiscale considerato.
9 Conformemente all’art. 4, n. 2, della legge legge sul credito d’imposta sui dividendi, come modificato dalla legge 1224/1999, il dividendo ed il credito d’imposta sono redditi imponibili in capo all’azionista. La concessione del credito d’imposta ha come effetto che l’imposta totale applicata ad un utile distribuito da una società quotata in borsa ammonta al 29%.
10 In forza dell’art. 1 della legge sul credito d’imposta sui dividendi, il credito d’imposta si applica solo sui dividendi distribuiti da società finlandesi a persone che siano fiscalmente residenti in Finlandia.
11 Se l’imposta pagata da una società finlandese a titolo d’imposta sulle società è inferiore ai 29/71 dell’importo dei dividendi la cui distribuzione è stata decisa durante il relativo esercizio fiscale, la differenza, conformemente all’art. 9 della legge sul credito d’imposta sui dividendi, come modificato dalla legge 1542/1992, è posta a carico di tale società tramite un’imposta di conguaglio.
Causa principale e questioni pregiudiziali
12 Il sig. Manninen è fiscalmente residente in Finlandia. Egli possiede azioni di una società svedese quotata alla borsa di Stoccolma (Svezia).
13 Gli utili distribuiti sotto forma di dividendi al sig. Manninen dalla società svedese di cui trattasi sono già stati tassati in Svezia a titolo di imposta sulle società. Inoltre, i dividendi sono soggetti in Svezia, mediante una ritenuta alla fonte, ad un’imposta sui redditi da capitale. Poiché i dividendi distribuiti da società straniere a contribuenti finlandesi non danno diritto ad un credito d’imposta in Finlandia, essi sono sottoposti, in quest’ultimo Stato membro, all’imposta sul reddito gravante sui redditi da capitale, la cui aliquota è pari al 29%. Tuttavia, conformemente alla convenzione (26/1997) conclusa tra i paesi membri del Consiglio nordico al fine di prevenire la doppia imposizione in materia di imposte sui redditi e di imposte patrimoniali, la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta effettuata in Svezia, la cui aliquota non può eccedere il 15% a norma dell’art. 10 di tale convenzione, è detraibile dalle imposte dovute a titolo di imposta sul reddito gravante sui redditi da capitale dall’azionista che sia fiscalmente residente in Finlandia.
14 Il 23 novembre 2000 il sig. Manninen ha presentato una domanda alla keskusverolautakunta (commissione tributaria centrale finlandese) per sapere se, ai sensi degli artt. 56 CE e 58 CE, i dividendi da lui ricevuti da una società svedese siano imponibili in Finlandia.
15 Nella sua decisione resa in via pregiudiziale il 7 febbraio 2001, la keskusverolautakunta ha giudicato che il sig. Manninen non aveva diritto al credito d’imposta sui dividendi versatigli da una società svedese.
16 Il sig. Manninen ha proposto ricorso contro tale decisione dinanzi al Korkein hallinto-oikeus.
17 È in tale contesto che il Korkein hallinto-oikeus ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se l’art. 56 CE vada interpretato nel senso che osta ad un sistema di credito d’imposta sui dividendi quale il sistema finlandese descritto [ai punti 6-11 della presente sentenza], in cui un credito d’imposta viene accordato ad un percettore di dividendi, fiscalmente residente in Finlandia, sui dividendi versatigli da una società per azioni nazionale, ma non sui dividendi che riceve da una società per azioni registrata in Svezia.
2) In caso di soluzione affermativa della prima questione: se l’art. 58 CE possa interpretarsi nel senso che le disposizioni dell’art. 56 CE non pregiudicano il diritto della Finlandia di applicare le pertinenti disposizioni della legge sul credito d’imposta sui dividendi, poiché la condizione per ottenere in Finlandia un credito d’imposta sui dividendi è che la società distributrice dei dividendi abbia versato in Finlandia l’imposta corrispondente o l’imposta di conguaglio, il che non si verifica nel caso di dividendi provenienti dall’estero, non essendovi allora nessuna tassazione».
Sulle questioni pregiudiziali
18 Con le sue questioni pregiudiziali, che conviene esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede in sostanza se gli artt. 56 CE e 58 CE ostino ad una normativa, quale quella di cui alla causa principale, ai sensi della quale il diritto di una persona fiscalmente residente in uno Stato membro ad un credito d’imposta sui dividendi versatigli da società per azioni sia escluso quando queste ultime non hanno sede in tale Stato.
19 In via preliminare è opportuno ricordare che, per giurisprudenza costante, anche se la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario (v. sentenze 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx, Racc. pag. I‑2493, punto 16; 16 luglio 1998, causa C-264/96, ICI, Racc. pag. I-4695, punto 19, e 29 aprile 1999, causa C-311/97, Royal Bank of Scotland, Racc. pag. I‑2651, punto 19).
20 Per quanto riguarda la questione se una normativa tributaria, quale quella di cui alla causa principale, costituisca una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell’art. 56 CE, occorre constatare che il credito d’imposta sui dividendi previsto dalla normativa tributaria finlandese ha lo scopo di prevenire la doppia imposizione degli utili delle società distribuiti agli azionisti: l’imposta dovuta dalla società che distribuisce dividendi a titolo di imposta sulle società viene imputata all’imposta dovuta dall’azionista a titolo di imposta sul reddito gravante sui redditi da capitale. Da tale sistema risulta, in definitiva, che i dividendi non sono più tassati in capo all’azionista. Poiché il credito d’imposta si applica unicamente su dividendi versati da società aventi sede in Finlandia, la detta normativa sfavorisce le persone fiscalmente residenti in Finlandia che percepiscono dividendi da società aventi sede in altri Stati membri, dividendi che, come tali, sono soggetti ad un’aliquota pari al 29% a titolo di imposta sul reddito gravante sui redditi da capitale.
21 È pacifico che la convenzione fiscale conclusa tra i paesi del Consiglio nordico, diretta a prevenire la doppia imposizione, non è in grado di eliminare questo trattamento sfavorevole. Infatti, tale convenzione non prevede alcun sistema di imputazione dell’imposta dovuta a titolo di imposta sulle società ai fini dell’imposta sul reddito gravante sui redditi da capitale. Essa mira unicamente ad attenuare gli effetti di una doppia imposizione in capo all’azionista a titolo di quest’ultima imposta.
22 Ne consegue che la normativa fiscale finlandese ha l’effetto di dissuadere le persone fiscalmente residenti in Finlandia dall’investire i loro capitali in società aventi sede in un altro Stato membro.
23 La suddetta normativa produce anche un effetto restrittivo nei riguardi delle società stabilite in altri Stati membri in quanto costituisce, nei loro confronti, un ostacolo alla raccolta di capitali in Finlandia. Infatti, poiché i redditi da capitale di origine non finlandese sono trattati in maniera meno favorevole, sul piano tributario, rispetto ai dividendi distribuiti da società aventi sede in Finlandia, le azioni delle società stabilite in altri Stati membri sono meno attraenti per gli investitori residenti in Finlandia rispetto a quelle di società aventi sede in quest’ultimo Stato membro (v. sentenze 6 giugno 2000, causa C‑35/98, Verkooijen, Racc. pag. I‑4071, punto 35, e 4 marzo 2004, causa C‑334/02, Commissione/Francia, Racc. pag. I‑2229, punto 24).
24 Da quanto precede risulta che una normativa quale quella di cui alla causa principale costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata, in linea di principio, dall’art. 56 CE.
25 Occorre tuttavia accertare se tale restrizione alla libera circolazione dei capitali possa essere giustificata riguardo alle disposizioni del Trattato CE.
26 In proposito, occorre ricordare che, conformemente all’art. 58, n. 1, lett. a), CE, «[l]e disposizioni dell’articolo 56 non pregiudicano il diritto degli Stati membri (…) di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda (…) il luogo di collocamento del loro capitale».
27 Secondo i governi finlandese, francese e del Regno Unito, da tale disposizione emerge chiaramente che gli Stati membri hanno il diritto di riservare il beneficio del credito d’imposta ai soli dividendi versati dalle società con sede nel loro territorio.
28 A tale proposito occorre rilevare che l’art. 58, n. 1, lett. a), CE, che, in quanto deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali, deve essere oggetto di un’interpretazione restrittiva, non può essere interpretato nel senso che qualsiasi legislazione tributaria che operi una distinzione tra i contribuenti in base al luogo in cui essi investono i loro capitali sia automaticamente compatibile con il Trattato. Infatti, la deroga prevista dall’art. 58, n. 1, lett. a), CE è di per sé limitata dall’art. 58, n. 3, CE, ai sensi del quale le disposizioni nazionali di cui al n. 1 del medesimo articolo «non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 56».
29 Occorre quindi distinguere i trattamenti disuguali, consentiti in forza dell’art. 58, n. 1, lett. a), CE, dalle discriminazioni arbitrarie vietate dal n. 3 del medesimo articolo. Orbene, dalla giurisprudenza risulta che, perché una normativa tributaria nazionale quale quella di cui alla causa principale – che opera in capo ad una persona fiscalmente residente nello Stato membro considerato una distinzione tra i redditi da dividendi nazionali e quelli da dividendi stranieri – possa considerarsi compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali, occorre che la differenza di trattamento riguardi situazioni non oggettivamente paragonabili o sia giustificata da motivi imperativi di interesse generale, quale quello di salvaguardare la coerenza del regime tributario (sentenza Verkooijen, cit., punto 43). Inoltre, per essere giustificata, la differenza di trattamento tra diverse categorie di dividendi non deve eccedere quanto necessario per il conseguimento dello scopo perseguito dalla normativa considerata.
30 I governi finlandese, francese e del Regno Unito ritengono innanzi tutto che i dividendi versati abbiano caratteristiche fondamentalmente diverse a seconda che provengano da società finlandesi o da società non finlandesi. Essi fanno valere a tal fine che, contrariamente agli utili distribuiti da queste ultime, gli utili versati sotto forma di dividendi da società aventi sede in Finlandia sono sottoposti, in tale Stato membro, all’imposta sulle società che dà diritto al credito d’imposta all’azionista fiscalmente residente in Finlandia. La differenza di trattamento tra dividendi versati da società stabilite in tale Stato membro e quelli versati da società che non presentano questo requisito sarebbe, quindi, giustificata in base all’art. 58, n. 1, lett. a), CE.
31 Il governo francese fa anche valere che la normativa tributaria finlandese è conforme al principio di territorialità e non può quindi essere considerata contraria alle disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali (sentenza 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura Participations e Singer, Racc. pag. I‑2471, punti 18-22).
32 A tale proposito occorre accertare se, conformemente all’art. 58, n. 1, lett. a), CE, la differenza di trattamento dell’azionista fiscalmente residente in Finlandia, a seconda che percepisca dividendi da società aventi sede in tale Stato membro o da società aventi sede in altri Stati membri, si rifaccia a situazioni non oggettivamente paragonabili.
33 Occorre ricordare che la normativa tributaria finlandese ha lo scopo di prevenire la doppia imposizione degli utili delle società concedendo all’azionista che percepisce dividendi un beneficio tributario consistente nel tenere conto dell’imposta dovuta, a titolo di imposta sulle società, dalla società distributrice dei dividendi.
34 Riguardo ad una normativa del genere, la situazione di coloro che siano fiscalmente residenti in Finlandia potrebbe certamente essere diversa a seconda del luogo dove essi investono i loro capitali. Ciò avverrebbe, in particolare, qualora la legislazione fiscale dello Stato membro in cui sono realizzati gli investimenti elimini già il rischio di una doppia imposizione degli utili di società distribuiti sotto forma di dividendi, applicando l’imposta sulle società, per esempio, ai soli utili non distribuiti dall’impresa considerata.
35 Orbene, ciò non avviene nella fattispecie. Infatti, come emerge dall’ordinanza di rinvio, sia i dividendi distribuiti da una società stabilita in Finlandia sia quelli versati da una società avente sede in Svezia possono, a prescindere dal credito d’imposta, costituire oggetto di una doppia imposizione. In entrambi i casi i redditi sono, innanzi tutto, assoggettati all’imposta sulle società e poi, se sono distribuiti sotto forma di dividendi, all’imposta sul reddito dei beneficiari.
36 Il fatto che una persona fiscalmente residente in Finlandia investa capitali in una società con sede in Svezia non permette quindi di sfuggire alla doppia imposizione degli utili distribuiti dalla società a vantaggio della quale è effettuato l’investimento. In presenza di una norma tributaria che tenga conto dell’imposta dovuta da una società a titolo di imposta sulle società al fine di prevenire la doppia imposizione degli utili distribuiti, gli azionisti fiscalmente residenti in Finlandia si trovano in una situazione analoga, sia se percepiscono dividendi da una società con sede in tale Stato membro sia se li percepiscono da una società con sede sociale in Svezia.
37 Ne consegue che la normativa tributaria finlandese subordina la concessione del credito d’imposta alla condizione che i dividendi siano distribuiti da società registrate in Finlandia, mentre gli azionisti fiscalmente residenti in Finlandia si trovano in una situazione simile, indipendentemente dal fatto che percepiscano dividendi da una società con sede in tale Stato membro o da società stabilite in altri Stati membri (v., in tal senso, sentenze 27 giugno 1996, causa C‑107/94, Asscher, Racc. pag. I‑3089, punti 41-49, e 12 giugno 2003, causa C‑234/01, Gerritse, Racc. pag. I-5933, punti 47-54).
38 Inoltre, a differenza della legislazione oggetto della causa statuita con la citata sentenza Futura Participations e Singer, la normativa tributaria finlandese non può essere considerata un’emanazione del principio di territorialità. Infatti, come correttamente rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 42 delle sue conclusioni, tale principio non osta alla concessione di un credito d’imposta ad un soggetto fiscalmente residente in Finlandia sui dividendi versati da società aventi sede in altri Stati membri (v. sentenza Futura Participations e Singer, cit., punti 18-22).
39 Ad ogni modo, per quanto riguarda l’art. 58, n. 1, lett. a), CE, il principio di territorialità non può giustificare un trattamento diverso dei dividendi distribuiti da società stabilite in Finlandia rispetto a quelli versati da società con sede sociale in altri Stati membri se le categorie di dividendi oggetto di tale disparità di trattamento hanno in comune la stessa situazione oggettiva.
40 I governi finlandese, francese e del Regno Unito sostengono, in secondo luogo, che la normativa fiscale finlandese è oggettivamente giustificata dalla necessità di garantire la coerenza del regime tributario nazionale (sentenze 28 gennaio 1992, causa C-204/90, Bachmann, Racc. pag. I‑249, e causa C-300/90, Commissione/Belgio, Racc. pag. I‑305). In particolare, essi fanno valere che, a differenza del regime fiscale esaminato nella causa statuita con la citata sentenza Verkooijen, nella causa principale esiste un nesso diretto tra l’imposta sugli utili della società ed il credito d’imposta accordato all’azionista beneficiario dei dividendi. Infatti, il credito d’imposta sarebbe concesso a quest’ultimo alla sola condizione che tale società abbia effettivamente versato l’imposta sui suoi utili. Qualora quest’ultima non coprisse l’imposta minima sui dividendi da distribuire, la detta società sarebbe in tal caso tenuta a pagare un’imposta di conguaglio.
41 Il governo finlandese aggiunge che, se un credito d’imposta dovesse essere concesso ai beneficiari di dividendi versati da una società svedese ad azionisti che siano fiscalmente residenti in Finlandia, le autorità di tale Stato membro sarebbero tenute ad accordare un beneficio fiscale a titolo di imposta sulle società non riscossa da detto Stato, il che comprometterebbe la coerenza del regime tributario nazionale.
42 A tale proposito, occorre ricordare che, ai punti 28 e 21, rispettivamente, delle citate sentenze Bachmann e Commissione/Belgio, la Corte ha ammesso che la necessità di preservare la coerenza di un regime tributario può giustificare una restrizione all’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato. Tuttavia, perché un argomento fondato su tale giustificazione sia efficace, occorre che sussista un nesso diretto tra il beneficio fiscale di cui trattasi e la compensazione di tale beneficio tramite un prelievo fiscale determinato (v., in tal senso, sentenze 14 novembre 1995, causa C-484/93, Svensson e Gustavsson, Racc. pag. I‑3955, punto 18; Asscher, cit., punto 58; ICI, cit., punto 29; 28 ottobre 1999, causa C‑55/98, Vestergaard, Racc. pag. I‑7641, punto 24, nonché 21 novembre 2002, causa C-436/00, X e Y, Racc. pag. I-10829, punto 52). Come emerge dai punti 21‑23 della citata sentenza Bachmann e 14-16 della citata sentenza Commissione/Belgio, tali sentenze si fondano sulla constatazione che nel diritto belga esisteva un nesso diretto, a vantaggio del medesimo contribuente soggetto all’imposta sui redditi, tra la facoltà di dedurre contributi assicurativi dai redditi imponibili e la tassazione ulteriore delle somme versate dagli assicuratori.
43 Occorre anche ricordare come dalla giurisprudenza emerga che un argomento fondato sulla necessità di salvaguardare la coerenza del regime tributario va valutato alla luce della finalità della normativa fiscale di cui trattasi (v. sentenza 11 marzo 2004, causa C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, Racc. pag. I‑2409, punto 67).
44 Come già evidenziato al punto 33 della presente sentenza, la normativa fiscale finlandese ha lo scopo di prevenire una doppia imposizione degli utili delle società distribuiti agli azionisti. Lo scopo perseguito è raggiunto concedendo all’azionista un credito d’imposta calcolato in base all’aliquota d’imposta gravante sugli utili delle società a titolo di imposta sulle società (v. punto 8 della presente sentenza). Tenendo conto dell’identica aliquota d’imposta, pari al 29%, applicata agli utili delle società e ai redditi da capitale, tale regime tributario comporta, in definitiva, la tassazione, in capo alle sole società aventi sede in Finlandia, degli utili distribuiti da queste agli azionisti che siano fiscalmente residenti in Finlandia, poiché questi ultimi sono semplicemente esentati dall’imposta sui dividendi ricevuti. Qualora l’imposta pagata da una società finlandese distributrice di dividendi sia inferiore all’importo del credito d’imposta, la differenza è posta a carico di tale società tramite un’imposta di conguaglio.
45 Anche se tale normativa tributaria si fonda quindi su un nesso tra il beneficio fiscale ed il prelievo fiscale compensativo, in quanto prevede che il credito d’imposta concesso all’azionista fiscalmente residente in Finlandia sia calcolato in base all’imposta sulle società dovuta dalla società avente sede in tale Stato membro sugli utili da questa distribuiti, tale normativa non sembra necessaria a preservare la coerenza del regime tributario finlandese.
46 Infatti, alla luce dello scopo perseguito dalla normativa tributaria finlandese, la coerenza del detto regime tributario resta garantita fintantoché perdura la correlazione tra il beneficio fiscale concesso all’azionista e l’imposta dovuta a titolo d’imposta sulle società. Pertanto, in un caso quale quello di cui alla causa principale, la concessione ad un azionista fiscalmente residente in Finlandia e che detenga azioni di una società avente sede in Svezia di un credito d’imposta calcolato in base all’imposta da questa dovuta a titolo d’imposta sulle società in tale ultimo Stato membro non comprometterebbe la coerenza del regime tributario finlandese e costituirebbe una misura meno restrittiva per la libera circolazione dei capitali di quella prevista dalla normativa fiscale finlandese.
47 Occorre inoltre rilevare che anche nelle cause statuite con le citate sentenze Bachmann e Commissione/Belgio la finalità delle disposizioni fiscali in questione era di evitare una doppia imposizione. Infatti, la possibilità offerta dalla legislazione belga alle persone fisiche di dedurre dai loro redditi imponibili i contributi versati nell’ambito di contratti di assicurazione sulla vita, il che equivaleva in definitiva alla mancata imposizione dei redditi destinati al pagamento di tali contributi, si fondava sull’argomento secondo il quale il capitale costituito da tali contributi sarebbe stato ulteriormente tassato in capo ai detentori dello stesso. In un sistema del genere, la doppia imposizione era evitata tramite il rinvio del versamento dell’unica imposta dovuta al momento in cui veniva versato il capitale costituito dai contributi esenti. La coerenza del regime tributario implicava necessariamente che, per potere ammettere la deducibilità dei contributi per l’assicurazione sulla vita dai redditi imponibili, le autorità fiscali belghe dovevano avere la certezza che il capitale versato dalla società di assicurazione alla scadenza del contratto venisse effettivamente tassato in seguito. È in tale preciso contesto che la Corte ha quindi giudicato che non vi erano misure meno rigide di quelle oggetto delle cause statuite con le suddette sentenze Bachmann e Commissione/Belgio atte a salvaguardare la coerenza del regime tributario in questione.
48 Orbene, nella causa principale il contesto fattuale è diverso. Infatti, nel momento in cui l’azionista fiscalmente residente in Finlandia percepisce dividendi, gli utili così distribuiti sono già stati tassati a titolo d’imposta sulle società, indipendentemente dal fatto che questi dividendi provengano da società finlandesi o svedesi. Lo scopo perseguito dalla legislazione tributaria finlandese, che è di eliminare la doppia imposizione degli utili distribuiti sotto forma di dividendi, può essere raggiunto concedendo il credito d’imposta anche a favore degli utili così distribuiti dalle società svedesi a coloro che siano fiscalmente residenti in Finlandia.
49 Certamente, la concessione di un credito d’imposta in base all’imposta sulle società dovuta in un altro Stato membro comporterebbe, per la Repubblica di Finlandia, una riduzione delle sue entrate tributarie relative ai dividendi versati da società aventi sede in altri Stati membri. Tuttavia, da una giurisprudenza costante emerge che la riduzione delle entrate tributarie non può essere considerata un motivo imperativo di interesse generale che possa essere fatto valere per giustificare un provvedimento che sia, in linea di principio, in contrasto con una libertà fondamentale (v. sentenze Verkooijen, cit., punto 59; 3 ottobre 2002, causa C-136/00, Danner, Racc. pag. I-8147, punto 56, nonché X e Y, cit., punto 50).
50 In udienza, i governi finlandese, francese e del Regno Unito hanno menzionato i diversi ostacoli di ordine pratico che si opporrebbero alla concessione ad un azionista fiscalmente residente in Finlandia di un credito d’imposta corrispondente all’imposta sulle società dovuta da una società avente sede in un altro Stato membro. Essi hanno sottolineato che le norme del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali si applicano non solo ai movimenti di capitali tra Stati membri, ma anche ai movimenti di capitali tra Stati membri e paesi terzi. Secondo questi governi, tenuto conto della diversità dei regimi tributari vigenti, è in pratica impossibile determinare con esattezza l’importo della tassa applicata, a titolo di imposta sulle società, ai dividendi versati da una società con sede in un altro Stato membro o in un paese terzo. Una tale impossibilità sarebbe dovuta, in particolare, al fatto che la base imponibile dell’imposta sulle società cambia da paese a paese e che le aliquote d’imposta possono variare da un anno all’altro. Essi sostengono, inoltre, che i dividendi versati da una società non provengono necessariamente dagli utili di un dato esercizio contabile.
51 A tale proposito occorre innanzi tutto sottolineare che la causa principale non riguarda assolutamente la libera circolazione dei capitali tra Stati membri e paesi terzi. Infatti, tale causa verte sul rifiuto delle autorità tributarie di uno Stato membro di concedere un beneficio fiscale ad una persona fiscalmente residente in tale Stato membro, quando questa riceve dividendi da una società avente sede in un altro Stato membro.
52 Inoltre, occorre rilevare che dall’ordinanza di rinvio emerge che, in Finlandia, il credito d’imposta consentito a favore dell’azionista è pari ai 29/71 dei dividendi versati dalla società avente sede in tale Stato membro. Ai fini del calcolo del credito d’imposta, il numeratore della frazione applicata è quindi pari all’aliquota dell’imposta applicata sugli utili delle società a titolo di imposta sulle società ed il denominatore è pari al risultato ottenuto deducendo dalla base 100 la stessa aliquota d’imposta.
53 Infine, occorre anche constatare che il credito d’imposta corrisponde sempre nel diritto finlandese all’importo dell’imposta effettivamente versata a titolo di imposta sulle società dalla società che distribuisce i dividendi. Infatti, qualora l’imposta pagata a titolo di imposta sulle società sia inferiore all’importo del credito d’imposta, la differenza è posta a carico della società distributrice tramite un’imposta di conguaglio.
54 In tale contesto, nel calcolo di un credito d’imposta concesso ad un azionista fiscalmente residente in Finlandia e che abbia ricevuto dividendi da una società avente sede in Svezia, si deve tenere conto dell’imposta effettivamente pagata dalla società avente sede in tale altro Stato membro, come determinata in base alle norme generali applicabili al calcolo della base imponibile nonché all’aliquota dell’imposta sulle società in quest’ultimo Stato membro. Eventuali difficoltà circa la determinazione dell’imposta effettivamente pagata non possono, ad ogni modo, giustificare un ostacolo alla libera circolazione dei capitali quale quello derivante dalla normativa di cui trattasi nella causa principale (v. sentenza Commissione/Francia, cit., punto 29).
55 Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alle questioni sottoposte dichiarando che gli artt. 56 CE e 58 CE ostano ad una normativa nazionale ai sensi della quale il diritto di una persona fiscalmente residente in uno Stato membro al credito d’imposta sui dividendi versatigli da società per azioni è escluso qualora queste ultime non abbiano sede in tale Stato.
Sulle spese
56 Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute per presentare osservazioni alla Corte, diverse da quelle delle dette parti, non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Grande Sezione) dichiara:
Gli artt. 56 CE e 58 CE ostano ad una normativa nazionale ai sensi della quale il diritto di una persona fiscalmente residente in uno Stato membro al credito d’imposta sui dividendi versatigli da società per azioni è escluso qualora queste ultime non abbiano sede in tale Stato.
Firme
1 – Lingua processuale: il finlandese. Top
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