Arrêt de la Cour
Causa C‑491/03
Ottmar Hermann
contro
Stadt Frankfurt am Main
(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hessischer Verwaltungsgerichtshof)
«Imposte indirette — Direttiva 92/12/CEE — Imposta comunale sulla fornitura di bevande alcoliche da consumarsi immediatamente in loco»
Conclusioni dell’avvocato generale D. Ruiz-Jarabo Colomer, presentate l’11 gennaio 2005
Sentenza della Corte (Prima Sezione) 10 marzo 2005
Massime della sentenza
Disposizioni fiscali — Armonizzazione delle legislazioni — Accisa — Direttiva 92/12 — Alcoli e bevande alcoliche — Imposta sulla fornitura di bevande da consumarsi immediatamente in loco — Qualificazione come imposta non su prodotti sottoposti ad accisa ma su prestazioni di servizi in connessione con questi ultimi — Necessità che tale imposta persegua finalità specifiche — Insussistenza
(Direttiva del Consiglio 92/12/CEE, art. 3, nn. 2 e 3)
Un’imposta gravante, nell’ambito di un’attività di ristorazione, sulla somministrazione a titolo oneroso di bevande alcoliche per il loro consumo immediato in loco deve essere considerata una tassa su prestazioni di servizi connesse con prodotti soggetti ad accisa, non avente il carattere di tassa sulla cifra d’affari, ai sensi dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva 92/12, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa.
Infatti, per stabilire se un’imposta si applichi a prodotti sottoposti ad accisa ai sensi dell’art. 3, n. 2, della direttiva 92/12 ovvero a servizi forniti in connessione a prodotti di tal genere ai sensi del citato art. 3, n. 3, secondo comma, è necessario prendere in considerazione l’elemento preponderante della transazione imponibile. Ora, una somministrazione di bevande alcoliche nell’ambito di un’attività di ristorazione è caratterizzata da un insieme di elementi e di atti dei quali la cessione del bene, in quanto tale, rappresenta una semplice componente, mentre vi predominano i servizi.
D’altro canto, la «condizione» cui sono soggette le imposte rientranti nell’ambito di applicazione del detto art. 3, n. 3, secondo comma, fa riferimento all’unica condizione prevista dal primo comma dello stesso paragrafo, cioè che le «imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera». La direttiva non richiede quindi che le imposte interessate rispettino la condizione enunciata al n. 2 del medesimo articolo, relativo al perseguimento di finalità specifiche
(v. punti 21, 27, 30, 33-34, dispositivo 1-2)
SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)
10 marzo 2005(1)
«Imposte indirette – Direttiva 92/12/CEE – Imposta comunale sulla fornitura di bevande alcoliche da consumarsi immediatamente in loco»
Nel procedimento C-491/03,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell'art. 234 CE, dal Verwaltungsgerichtshof dell'Assia (Germania) con decisione 1° ottobre 2003, pervenuta in cancelleria il 20 novembre 2003, nella causa tra
Ottmar Hermann (in qualità di curatore fallimentare della Volkswirt Weinschänken GmbH)
e
Stadt Frankfurt am Main,
LA CORTE (Prima Sezione),,
composta dal sig. P. Jann, presidente di sezione, dal sig. K. Lenaerts (relatore), dalla sig.ra N. Colneric, dai sigg. K. Schiemann e E. Juhász, giudici,
avvocato generale: sig. D. Ruiz-Jarabo Colomer
cancelliere: sig. H. von Holstein, cancelliere aggiunto
vista la fase scritta e a seguito dell'udienza del
2 dicembre 2004,
viste le osservazioni presentate:
– per la Stadt Frankfurt am Main, dai sigg. J. Walter e D. Kurtz, in qualità di agenti;
– per la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. R. Lyal e K. Gross, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza dell'11 gennaio 2005,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di decisione pregiudiziale ha ad oggetto l’interpretazione dell’art. 3, nn. 2 e 3, della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1).
2 Tale domanda è stata formulata nell’ambito di una controversia tra il sig. Hermann, in qualità di curatore fallimentare della Volkswirt Weinschänken GmbH, e la Stadt Frankfurt am Main (città di Francoforte sul Meno) in merito alla legittimità di un’imposta sulle bevande alcoliche istituita dalla città di Francoforte.
Ambito normativo
La disciplina comunitaria
3 L’art. 1, n. 1, della direttiva 92/12 dispone quanto segue:
«La presente direttiva stabilisce il regime dei prodotti sottoposti alle accise e ad altre imposte indirette gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo di questi prodotti, ad esclusione dell’imposta sul valore aggiunto e delle imposte stabilite dalla Comunità.
4 Ai sensi dell’art. 3 della direttiva 92/12:
«1. La presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative:
– gli oli minerali,
– l’alcole e le bevande alcoliche,
– i tabacchi lavorati.
2. I prodotti di cui al paragrafo 1 possono formare oggetto di altre imposizioni indirette aventi finalità specifiche, nella misura in cui esse rispettino le regole di imposizione applicabili ai fini delle accise o dell’IVA per la determinazione della base imponibile, il calcolo, l’esigibilità e il controllo dell’imposta.
3. Gli Stati membri conservano la facoltà di introdurre o mantenere imposizioni che colpiscono prodotti diversi da quelli di cui al paragrafo 1, a condizione tuttavia che dette imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera.
Ferma restando questa condizione, gli Stati membri conserveranno altresì la facoltà di applicare tasse sulle prestazioni di servizi che non abbiano il carattere di tasse sulla cifra d’affari, comprese quelle connesse con prodotti soggetti ad accisa».
La disciplina nazionale
5 L’art. 1 della Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (regolamento sull’applicazione di un’imposta sulle bevande nel territorio della città di Francoforte sul Meno) del 13 dicembre 1991 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main , n. 52 del 24 dicembre 1991; in prosieguo: la «GetrStS»), come modificato dal regolamento 24 maggio 1996 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, n. 25 del 18 giugno 1996), dispone che: «La città di Francoforte riscuote un’imposta sulle bevande».
6 L’art. 2 della GetrStS così dispone:
«(1) L’imposta si applica alla somministrazione a titolo oneroso di bevande alcoliche, ad eccezione del sidro, effettuata da un imprenditore per il loro consumo immediato.
(2) L’autoconsumo di bevande da parte del soggetto passivo dell’imposta, ivi compresa la somministrazione di bevande al personale della sua azienda, è considerato fornitura a titolo oneroso, se il valore di tale autoconsumo supera il 5% del fatturato relativo alle stesse.
(3) È considerata somministrazione per il consumo immediato qualsiasi somministrazione per il consumo in loco (…)».
7 Ai sensi dell’art. 4 della GetrStS, l’imposta è pari al 10% del prezzo di vendita delle bevande di cui all’art. 2. Esso precisa inoltre che «[i]l prezzo di vendita è il prezzo effettivamente pagato dal consumatore, al netto dell’imposta sulle bevande».
8 L’art. 5 della GetrStS precisa:
«(1) Soggetto passivo dell’imposta è chiunque nell’ambito di un’attività professionale fornisca a titolo oneroso bevande imponibili per il consumo immediato.
(2) Il debito fiscale sorge con la somministrazione della bevanda ovvero, nel caso di cui all’art. 2, n. 2, con il consumo (…)».
9 La GetrStS è stata abrogata con effetto dal 1° gennaio 2000 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main n. 17 del 25 aprile 2000).
Causa principale e questioni pregiudiziali
10 All’epoca dei fatti della controversia di cui alla causa principale, l’impresa Volkswirt Weinschänken GmbH gestiva un ristorante nel territorio della città di Francoforte sul Meno. Per il terzo trimestre del 1995 essa era tenuta al versamento della somma di DEM 9 135,35 (circa 4 670 euro) in base all’imposta sulle bevande di cui alla GetrStS.
11 Ritenendo che tale imposta violasse, tra l’altro, le disposizioni della direttiva 92/12, tale società ha impugnato l’avviso d’imposta del 7 novembre 1995 dinanzi al Verwaltungsgericht di Frankfurt am Main.
12 Con sentenza 14 maggio 2002 il giudice citato ha annullato tale avviso.
13 La Stadt Frankfurt am Main ha interposto appello contro tale sentenza dinanzi al Verwaltungsgerichtshof dell’Assia, sostenendo che la GetrStS prevede l’applicazione dell’imposta non alla cessione di beni, bensì ad operazioni relative a prestazioni di servizi. Orbene, ai sensi dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva 92/12, gli Stati membri sarebbero liberi di applicare imposte quali quella sulle bevande.
14 In tali circostanze, il Verwaltungsgerichtshof dell’Assia ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«Se – qualora un regolamento comunale che istituisce un’imposta sulle bevande definisca come oggetto dell’imposta la “somministrazione a titolo oneroso di bevande alcoliche per il consumo immediato” e detta somministrazione come “qualsiasi somministrazione per il consumo in loco” – tale imposta rappresenti un’altra imposizione indiretta su prodotti soggetti ad accisa ai sensi dell’art. 3, nn. 1 e 2, della direttiva 92/12/CEE (…) ovvero una tassa su prestazioni di servizi connesse con prodotti soggetti ad accisa ai sensi dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva 92/12/CEE.
2) Nel caso in cui si opti per la seconda soluzione della questione sub 1):
Se la condizione di applicabilità “[f]erma restando questa condizione” di cui all’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva 92/12/CEE si riferisca, anche nel caso della tassazione di prestazioni di servizi connesse con prodotti soggetti ad accisa ai sensi dell’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12/CEE, solo alla condizione menzionata all’art. 3, n. 3, primo comma, di tale direttiva, “dette imposte non [devono dare luogo], negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera” oppure se, in tal caso, debbano sussistere anche le “finalità specifiche” dell’imposizione prescritte dall’art. 3, n. 2, della direttiva».
Sulla prima questione
15 Con la sua prima questione il giudice del rinvio chiede se un’imposta quale quella istituita dalla GetrStS rappresenti un’altra imposizione indiretta su prodotti soggetti ad accisa ai sensi dell’art. 3, n. 2, della direttiva 92/12, ovvero una tassa su prestazioni di servizi connesse con prodotti soggetti ad accisa ai sensi dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva citata.
16 Va rilevato, preliminarmente, che l’art. 3, n. 2, della direttiva 92/12 stabilisce condizioni rigorose per le imposte indirette istituite dagli Stati membri relativamente ai prodotti sottoposti ad accisa, come le bevande alcoliche. Tale disposizione prevede che le imposizioni indirette, diverse dalle accise, devono perseguire «finalità specifiche», cioè finalità diverse da quelle puramente di bilancio (sentenze 24 febbraio 2000, causa C‑434/97, Commissione/Francia, Racc. pag. I‑1129, punto 19, e 9 marzo 2000, causa C‑437/97, EKW e Wein & Co., Racc. pag. I‑1157, punto 31), e che esse devono inoltre rispettare «le regole di imposizione applicabili ai fini dell’accise o dell’IVA per la determinazione della base imponibile, il calcolo, l’esigibilità e il controllo dell’imposta».
17 Ai sensi dell’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12, gli Stati membri conservano la facoltà di introdurre o mantenere imposizioni che colpiscono prodotti non soggetti ad accisa (primo comma), o imposizioni che «non abbiano il carattere di tasse sulla cifra d’affari», relative a «prestazioni di servizi (…) comprese quelle connesse con prodotti soggetti ad accisa» (secondo comma).
18 Quanto alla questione se l’imposta introdotta dalla GetrStS sia applicabile a prodotti sottoposti alle accise ai sensi dell’art. 3, n. 2, della direttiva 92/12, ovvero a prestazioni di servizi connesse con prodotti di tal genere, ai sensi dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della stessa direttiva, la Stadt Frankfurt am Main ritiene che i servizi forniti rappresentino l’elemento preponderante della transazione soggetta all’imposta di cui alla GetrStS. Per il ristoratore, infatti, il costo della bevanda in sé stessa avrebbe un’incidenza minore rispetto al costo delle prestazioni di servizi necessarie per servirla. L’imposta rientrerebbe pertanto nel campo d’applicazione del secondo comma del citato art. 3, n. 3, della direttiva 92/12.
19 La Commissione delle Comunità europee rileva che, per accertare se un’operazione configuri cessione di beni o prestazione di servizi, si deve prendere in considerazione la caratteristica essenziale dell’operazione. A questo proposito essa si riferisce alla sentenza 2 maggio 1996, causa C-231/94, Faaborg-Gelting Linien (Racc. pag. I-2395, punti 12-14). Quanto alla vendita di bevande alcoliche in caffè, saloni da tè e ristoranti, l’incidenza dei servizi forniti dal barista o dal ristoratore sarebbe secondaria nel contesto dell’intera transazione commerciale. Tali servizi consisterebbero, essenzialmente, nel presentare la bevanda al cliente in un recipiente adeguato e nella forma appropriata. Contrariamente alla somministrazione di pasti preparati, dove il prezzo è determinato essenzialmente dal costo della prestazione di servizi, nel caso della vendita di bevande il prezzo d’acquisto del prodotto rappresenta la voce preminente. Secondo la Commissione, l’imposta istituita dalla GetrStS rappresenta pertanto un’imposta sulla cessione di un prodotto sottoposto ad accisa ai sensi dell’art. 3, n. 2, della direttiva 92/12 (v. sentenza EKW e Wein & Co., citata).
20 Si deve innanzitutto ricordare che dall’art. 2 della GetrStS risulta che il fatto generatore dell’imposta è costituito dalla somministrazione, a titolo oneroso, di bevande alcoliche per il loro consumo immediato in loco. Contrariamente alla causa che ha dato origine alla sentenza EKW e Wein & Co., citata, in cui il giudice nazionale aveva interrogato la Corte sull’interpretazione dell’art. 3, nn. 2 e 3, della direttiva 92/12 con riferimento ad un’imposta percepita sulle «cessioni a titolo oneroso di (…) bevande alcoliche» (sentenza EKW e Wein & Co, citata, punto 18), il fatto generatore dell’imposta nella causa principale non è costituito dalla semplice cessione di bevande di tal genere, ma riguarda, invece, una transazione implicante una prestazione di servizi.
21 Per stabilire se l’imposta istituita dalla GetrStS si applichi a prodotti sottoposti ad accisa ai sensi dell’art. 3, n. 2, della direttiva 92/12, ovvero a servizi forniti in connessione a prodotti di tal genere ai sensi del citato art. 3, n. 3, secondo comma, della stessa direttiva, è necessario prendere in considerazione l’elemento preponderante della transazione imponibile (v., per analogia, sentenza Faaborg-Gelting Linien, citata, punti 12-14).
22 Poiché la commercializzazione di un bene è sempre accompagnata da una seppur minima prestazione di servizi (come la presentazione dei prodotti in ripiani, l’emissione di una fattura, ecc.), per valutare la rilevanza della prestazione di servizi nel contesto di una transazione complessa, che comporta altresì la cessione di un bene, debbono essere presi in considerazione solamente i servizi diversi da quelli che necessariamente accompagnano la commercializzazione di un bene.
23 Anche se il fatto generatore dell’imposta istituita dalla GetrStS è costituito dal consumo immediato in loco e si riferisce quindi a un elemento riguardante prestazioni di servizi distinto dalle operazioni che accompagnano necessariamente la commercializzazione di bevande alcoliche, non è possibile affermare, in generale, che per tutte le operazioni rientranti nell’ambito d’applicazione di tale imposta l’elemento relativo alle prestazioni di servizi sarà sempre preponderante.
24 È necessario quindi stabilire, per ciascuna transazione imponibile, quale sia l’elemento predominante.
25 Orbene, emerge dalla decisione di rinvio che la Volkswirt Weinschänken GmbH gestisce un ristorante nel quale serve pasti preparati e bevande.
26 La somministrazione ai clienti di bevande alcoliche nell’ambito di un’attività di ristorazione è accompagnata da una serie di servizi diversi dalle operazioni necessariamente connesse alla commercializzazione di siffatti prodotti. Si tratta di mettere a disposizione un’infrastruttura che comporta una sala dedicata alla ristorazione, con mobili e pertinenze (guardaroba, toilettes, ecc.), di dare consigli e spiegazioni ai clienti relativamente alle bevande servite, di presentarle in un recipiente adeguato, di servirle in tavola e, infine, di liberare i tavoli e di pulire dopo il consumo (v., in tal senso, sentenza Faaborg-Gelting Linien, citata, punto 13).
27 La somministrazione di bevande alcoliche nell’ambito di un’attività di ristorazione è caratterizzata da un insieme di elementi e di atti dei quali la cessione del bene, in quanto tale, rappresenta una semplice componente, mentre vi predominano i servizi.
28 Di conseguenza, un’imposta che, come nel caso di specie, si applica alla cessione di bevande alcoliche nell’ambito di un’attività di ristorazione deve essere considerata un’imposta su prestazioni di servizi «connesse con prodotti soggetti ad accisa» ai sensi dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva 92/12.
29 Infine, va rilevato che un’imposta siffatta non ha «il carattere di tass[a] sulla cifra d’affari» ai sensi della disposizione in esame, in quanto è applicabile solamente a una categoria determinata di prodotti, cioè le bevande alcoliche (v., segnatamente, sentenze 3 marzo 1988, causa 252/86, Bergandi, Racc. pag. 1343, punti 15 e 16; EKW e Wein & Co, cit., punti 22 e 23, nonché 29 aprile 2004, causa C‑308/01, GIL Insurance e a., Racc. pag. I‑0000, punti 33 e 35).
30 Si deve pertanto risolvere la prima questione nel senso che un’imposta gravante, nell’ambito di un’attività di ristorazione, sulla somministrazione a titolo oneroso di bevande alcoliche per il loro consumo immediato in loco deve essere considerata una tassa su prestazioni di servizi connesse con prodotti soggetti ad accisa, non avente il carattere di tassa sulla cifra d’affari, ai sensi dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva 92/12.
Sulla seconda questione pregiudiziale
31 Con la sua seconda questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se un’imposta su prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva 92/12 debba soddisfare la condizione relativa al perseguimento di finalità specifiche ai sensi del n. 2 dello stesso articolo.
32 A tale proposito, si deve ricordare che, ai sensi dell’art. 3, n. 3, primo comma, della direttiva 92/12, gli Stati membri conservano la facoltà di introdurre o mantenere imposizioni che colpiscono prodotti non soggetti ad accisa «a condizione tuttavia che dette imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera». Il secondo comma del n. 3 dispone che dispone che «[f]erma restando questa condizione», gli Stati membri conservano altresì la facoltà di applicare tasse sulle «prestazioni di servizi che non abbiano il carattere di tasse sulla cifra d’affari, comprese quelle connesse con prodotti soggetti ad accisa».
33 La facoltà prevista dal secondo comma dell’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12 è sottoposta unicamente alla condizione espressa al primo comma dello stesso art. 3, n. 3, cioè che le «imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera». La direttiva citata non richiede quindi che le imposte rientranti nell’ambito d’applicazione del suo art. 3, n. 3, rispettino la condizione enunciata al n. 2 del medesimo articolo, relativa al perseguimento di finalità specifiche.
34 La seconda questione pregiudiziale va risolta nel senso che la «condizione» cui sono soggette le imposte rientranti nell’ambito d’applicazione dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva 92/12 fa riferimento all’unica condizione prevista dal primo comma dello stesso paragrafo, cioè che le «imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera».
Sulle spese
35 Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute per presentare osservazioni alla Corte, diverse da quelle delle dette parti, non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
1) Un’imposta gravante, nell’ambito di un’attività di ristorazione, sulla somministrazione a titolo oneroso di bevande alcoliche per il loro consumo immediato in loco deve essere considerata una tassa su prestazioni di servizi connesse con prodotti soggetti ad accisa, non avente il carattere di tassa sulla cifra d’affari, ai sensi dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa.
La «condizione» cui sono soggette le imposte rientranti nell’ambito d’applicazione dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva 92/12 fa riferimento all’unica condizione prevista dal primo comma dello stesso paragrafo, cioè che le «imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera».
Firme
1 – Lingua processuale: il tedesco. Top
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