T.C
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Edirne Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü
Sayı
:
60938891-120.01.02.01[GVK: 1-2]-15867
18.05.2021
Konu
:
Mirasçının, kendi işi ile birlikte muristen devraldığı işe de devam etmesi halinde vergisel yükümlülükleri.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzla; Bursa ili … Vergi Dairesi Müdürlüğünde … vergi kimlik numarasında "Evde kullanılan tekstil takımları, perdeler ve çeşitli tekstil malzemesinden ev eşyaları ticareti" faaliyetinden dolayı işletme hesabı usulüne tabi olarak devam ettirdiğiniz mükellefiyet kaydınızı 7/7/2019 tarihi itibarıyla Edirne ili … Vergi Dairesi Müdürlüğüne nakil yaptığınız, ayrıca … Vergi Dairesi Müdürlüğünde … vergi kimlik numarasında "Perde, iç stor, perde veya yatak saçağı ve farbelası perakende ticareti" faaliyetinden dolayı bilanço hesabı usulüne tabi mükellefiyet kaydı bulunan babanız …'ın 6/7/2019 tarihinde vefat etmesi nedeniyle, diğer mirasçıların feragat etmesi ile mirasçı sıfatıyla babanızın işini de kendi işiniz ile birlikte devam ettireceğiniz belirtilerek; gerek kendi faaliyetiniz gerekse babanızdan devraldığınız ve 7/7/2019 tarihinden itibaren devam ettireceğiniz faaliyetiniz ile ilgili olarak Defter Beyan Sistemini kullanma, beyanname ve bildirim verme gibi vergisel yükümlülüklerinizi nasıl yerine getireceğiniz hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
I- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, "Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır." hükmüne yer verilmiştir.
Mezkur Kanunun değer artış kazançlarının açıklandığı mükerrer 80 inci maddesinin (4) numaralı bendinde; ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulacağı hüküm altına alınmış, 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devralınması halinde değer artış kazancının hesaplanmayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hükümler çerçevesinde, ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde ölüm tarihi itibarıyla ticari işletmenin faaliyetini durdurduğu kabul edilmektedir. Dolayısıyla, ölüm nedeniyle faaliyeti durdurulan ticari işletmenin mirasçılarca, kayıtlı değerleriyle aynen devir alınarak işletmenin faaliyetine devam edilmesi durumunda, bu devir işleminde değer artış kazancı hesaplanmayacaktır.
Ancak, murisin ölümüyle mirasçılara intikal eden işletmenin faaliyetine mirasçılar tarafından devam edilmesi halinde, miras ortaklığının adi ortaklık olarak faaliyette bulunduğu kabul edilerek mirasçılar için ölüm tarihi itibarıyla ticari kazanç bakımından mükellefiyet tesis edilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir veya birkaçı tarafından devam edilmesi halinde ise sadece faaliyette bulunan mirasçılar için ölüm tarihi itibarıyla ticari kazanç bakımından mükellefiyet tesisinin yapılacağı tabiidir.
Öte yandan, faaliyette bulunmayan diğer mirasçıların kendilerine intikal eden ortaklık hisselerini diğer mirasçılara veya başka kimselere satmak suretiyle elden çıkarmalarından doğan kazancın ise değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Başka bir ifadeyle, ortaklık hisselerini satmaları nedeniyle faaliyete devam etmesi mümkün bulunmayan bu kişilerin ticari kazanç için gelir vergisi mükellefiyetlerinin tesis edilmesi mümkün değildir.
II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun (1/1) maddesine göre ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV'ye tabidir.
Aynı Kanunun (17/4-c) maddesiyle, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri KDV'den istisna edilmiş, maddenin devamında ise "(Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.)" hükmüne yer verilmiştir.
Bunun yanı sıra, KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II-F/4.3) bölümünde, "3065 sayılı Kanunun (17/4-c) maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılan devir ve bölünme işlemleri vergiden istisna edilmiştir.
Öte yandan, kurumlar vergisi mükelleflerinin devir ve bölünmelerinde KDV hesaplanmaması için bu devir ve bölünme işlemlerinin Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılması şarttır. Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılmayan devir ve bölünme işlemlerinde yeni şirkete düzenlenecek faturada devre konu bütün mal ve hakların bedeli üzerinden, bedel bilinemiyor, bulunamıyor ya da emsaline göre düşük tespit edilmiş ise 3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesi uyarınca Vergi Usul Kanununa göre belirlenecek emsal bedeli veyahut emsal ücreti üzerinden genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır.
Bu kapsamda istisna edilen işlemler bakımından 3065 sayılı Kanunun (30/a) maddesi hükmü uygulanmayacağı için önceki işletme veya şirketlere ait devreden KDV tutarları yeni işletme veya şirketler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır." açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, veraset yoluyla intikal eden ticari işletmenin, bazı mirasçıların haklarından feragat etmek suretiyle tek bir varis tarafından faaliyetine devam etmesi işleminin Gelir Vergisi Kanununun (81/1) maddesi kapsamında değerlendirilmesi halinde, devir işleminde KDV Kanununun (17/4-c) maddesi kapsamında KDV hesaplanmayacaktır. Bu durumda, veraset yoluyla intikal eden ticari işletme tarafından indirim yoluyla giderilememiş olan KDV, kendi ferdi işletmesi ile veraseten devraldığı işletmeyi birleştirmek suretiyle işe devam eden varis tarafından indirim konusu yapılabilecektir.
III- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
- 12 nci maddesinde, "Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.",
- 16 ncı maddesinde ise "Vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir.",
- 164 üncü maddesinde, "Ölüm işi bırakma hükmündedir. Ölüm mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirilir. Mirasçılardan herhangi birinin ölümü bildirmesi diğer mirasçıları bu ödevden kurtarır.",
- 168 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, "Gerçek kişilerde işe başlama bildirimleri, işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde kendilerince veya 1136 sayılı Avukatlık Kanununa göre ruhsat almış avukatlar veya 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca, şirketlerin kuruluş aşamasında işe başlama bildirimleri ise işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde ticaret sicili memurluğunca ilgili vergi dairesine yapılır. Şirketlerin işe başlama bildirimleri dışında yapılacak bildirimler ile işi bırakma ve değişiklik bildirimleri, bildirilecek olayın vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde mükellef tarafından vergi dairesine yapılır."
hükümleri yer almaktadır.
Ayrıca mezkûr Kanunun 172 nci maddesinde ticaret ve sanat erbabının defter tutmakla yükümlü olduğu; 176 ncı maddesinde birinci sınıf tüccarların bilanço esasına göre, ikinci sınıf tüccarların işletme hesabı esasına göre defter tutacağı; 179 uncu maddesinde I inci sınıftan II nci sınıfa geçişe, 180 inci maddesinde ise II nci sınıftan I inci sınıfa geçişe ilişkin şartlar ve I inci veya II nci sınıfa göre defter tutma yükümlülüğünün başlayacağı hesap dönemi; 181 inci maddesinde de ikinci sınıf tüccarlardan dileyenlerin, bilanço esasına göre defter tutabileceği, bu surette I inci sınıfa dahil olanlar hakkında da 180 inci madde hükümlerinin cari olacağı hükme bağlanmıştır.
Bu bağlamda, tabi olunan tüccar sınıfına göre tutulacak defterler Vergi Usul Kanunu uyarınca ilgili hesap dönemi için tasdik ettirildiğinden dönem içinde, işi bırakma-yeniden işe başlama, ihtiyari olarak vb. durumlarda defter tutma bakımından sınıf değiştirilmesi, dolayısıyla aynı hesap döneminde işletme hesabı esasından bilanço esasına veya bilanço esasından işletme hesabı esasına geçilmesi mümkün bulunmamakta olup, iş hacmi bakımından ikinci sınıfa dahil bulunan mükelleflerin, kendi istekleri ile birinci sınıfa geçebilmeleri ve bilanço esasına göre defter tutabilmeleri ancak içinde bulunulan hesap dönemini takip eden hesap döneminin başından başlamak şartıyla mümkün bulunmaktadır.
Diğer taraftan, 2001/1 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde, "… murisin ölümünden itibaren mirasçıların aynı işe aralıksız devam etmeleri halinde, ölüm tarihinin muris için işi bırakma, mirasçıları için ise işe başlama olarak kabul edilmesi, işe devam edecek olan mirasçıların ölüm tarihini takip eden 1 ay içinde bildirimde bulunmaları durumunda bildirimin zamanında yapıldığının kabul edilmesi ve mirasçıların mükellefiyetlerinin murisin ölüm tarihinden itibaren tesis edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan Vergi Usul Kanununun 257 nci maddesinde yer alan yetkiye istinaden, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılması uygun görülmüştür.
Bu durumda, murisin faaliyetine yönelik hesaplarının ölüm tarihi itibariyle kapatılması ve işe devam eden mirasçıların hesaplarının ise yeniden açılması gerekmektedir.
Ayrıca, işe devam eden mirasçıların söz konusu hesap döneminin son ayı içinde yeni hesap dönemi için kendi adlarına defter tasdik ettirmeleri ve usulüne uygun olarak belgelerini anlaşmalı matbaalara bastırmak veya notere tasdik ettirmek suretiyle kullanmaları gerektiği ise tabiidir." açıklamaları yer almaktadır.
Dolayısıyla, sahibinin ölümüyle mirasçılara intikal eden işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir ya da birkaçı tarafından devam edilmesi halinde sadece faaliyette bulunan (faaliyete devam eden) mirasçılar için mükellefiyet tesis edilmesi gerekmekte olup, bu durumda, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanabilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, faaliyete devam edenin, ölüm tarihinden önce kendi mükellefiyetinin bulunması ve murisin devreden şahsi işletmesinin, ilave faaliyet/şube olarak değerlendirildiği durumlarda, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihinden sonra, işe devam eden mirasçı tarafından kullanılması mümkün bulunmamaktadır.
Ayrıca, 17/12/2017 tarih ve 30273 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 486 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile Defter-Beyan Sisteminin uygulamasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiş olup söz konusu Genel Tebliğin 1 inci maddesinde, "(1) Serbest meslek erbabı, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile basit usule tabi olan mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulması, bu mükelleflerden defter tutmak zorunda olanların defterlerinin bu kayıtlardan hareketle elektronik ortamda oluşturulması ve saklanması, vergi beyannamesi, bildirim ve dilekçelerin elektronik ortamda verilebilmesi ile elektronik ortamda belge düzenlenebilmesi amacıyla geliştirilen Defter-Beyan Sistemi bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.
(2) Kurumlar vergisi mükelleflerinden işletme hesabı esasına göre defter tutmalarına Bakanlıkça müsaade edilenler, bilanço esasına göre defter tutan mükellefler ile gelirleri sadece ücret, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlardan veya bunların birkaçından veyahut tamamından oluşan gelir vergisi mükellefleri bu Sistemi kullanamayacaktır." açıklaması yer almaktadır.
Buna göre;
1- Murisin ölüm tarihinden önce mükellefiyetinizin bulunması ve murisin faaliyetinin/iş yerinin şube (ilave faaliyet) olarak yürütülmeye devam edilmesi göz önünde bulundurulduğunda, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihinden sonra, işe devam eden varis olarak tarafınızca kullanılması mümkün bulunmamaktadır.
2- 2019 hesap döneminde işletme hesabı esasına göre defter tutan tarafınızca, dönem içerisinde defter türü değişikliği yapılması Kanunen mümkün olmadığından, mezkûr dönemde Defter-Beyan Sistemi kapsamında işletme hesabı esasına göre defter tutmanız gerekmekte olup, kendi mükellefiyetiniz dahilinde yürütülmeye devam edilen, miras yoluyla intikal eden faaliyete ilişkin olarak ayrıca bilanço esasına göre defter tutulması mezkur Kanun hükümleri çerçevesinde mümkün bulunmamaktadır.
3- 2020 hesap dönemi için yevmiye ve envanter defteri tasdik ettirmeniz durumunda, bu durumun mezkûr Kanunun 181 inci maddesi kapsamında değerlendirilmesi, dolayısıyla ihtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutmayı tercih ettiğinizin kabulü icap etmekte olup, 2020 yılına ilişkin söz konusu defterlerin Defter Beyan Sistemi dışında tutulması ve beyannamelerin Beyanname Düzenleme Programı aracılığıyla e-Beyanname uygulaması üzerinden gönderilmesi gerektiği tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.