Steuerpflicht der Zinsen aus Kapitallebensversicherung
BFH VIII. Senat
EStG § 20 Abs 1 Nr 6 S 2,
EStG § 20 Abs 1 Nr 6 S 4,
EStG § 10 Abs 2 S 2 Buchst a,
AO § 180 Abs 2
vorgehend FG Düsseldorf, 18. Dezember 2007, Az: 13 K 3342/05 F
Leitsätze1. NV: Ein Darlehen dient nur dann unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn die Darlehensvaluta tatsächlich dazu verwendet wird, um Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts zu bezahlen (Bestätigung der bisherigen Rechtsprechung).
2. NV: Wird die Darlehensvaluta (auch nur teilweise) tatsächlich dazu verwendet, um Finanzierungskosten (z.B. Darlehenszinsen) oder vorweggenommene Werbungskosten (z.B. Erbpacht) zu bezahlen, liegt ungeachtet der Höhe der Beträge eine schädliche Verwendung des Darlehens vor, die insgesamt zur Steuerpflicht der Zinsen aus den zur Sicherung des Darlehens eingesetzten Lebensversicherungen führt.
3. NV: Die Steuerpflicht der Zinsen tritt unter diesem Umständen auch dann ein, wenn die Zinsen bei einem vorzeitigen Rückkauf der Versicherung mit Rücksicht auf die bereits absolvierte Vertragslaufzeit steuerfrei geblieben wären.
TatbestandI. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) errichtete in den Jahren 2001 und 2002 eine Autowaschanlage, die sie nach ihrer Fertigstellung im April 2002 vermietete. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten beliefen sich bis zum 31. Dezember 2002 auf umgerechnet mehr als 1.600 TDM. Zur Finanzierung des Bauvorhabens nahm die Klägerin ein Bankdarlehen über 1.000 TDM sowie ‑‑aus Mitteln der Kreditanstalt für Wiederaufbau‑‑ ein weiteres Darlehen über 500 TDM auf. Zur Sicherung beider Darlehen traten die Klägerin und ihr Ehemann, der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ihre Ansprüche aus vier Lebensversicherungen an die Bank ab. Die Lebensversicherungen waren bis auf eine vor dem 1. Januar 1992 abgeschlossen worden und hatten im Streitjahr bereits eine Laufzeit von mehr als 12 Jahren absolviert. Die Ansprüche aus den Lebensversicherungen sollten auch zur Tilgung des Darlehens über 1.000 TDM eingesetzt werden; insofern war die Abtretung auf die Nettokreditsumme begrenzt.
Das finanzierende Kreditinstitut zeigte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) die Abtretung der Ansprüche aus den Lebensversicherungen gemäß § 29 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung an. Als Verwendungszweck des Darlehens ist in den Anzeigen "Erwerb einer Autowaschanlage" angegeben.
Die Darlehen wurden auf ein Konto der Klägerin bei dem finanzierenden Kreditinstitut ausgezahlt. Von diesem Konto bezahlte die Klägerin nicht nur Anschaffungs- und Herstellungskosten der Autowaschanlage, sondern auch Erbpachtzinsen für das Baugrundstück sowie laufende Darlehenszinsen. Eine Teilauszahlung in Höhe von 50.000 DM wurde nicht vollständig innerhalb von 30 Tagen ausgegeben. Guthaben wurden nicht verzinst.
Mit Bescheiden vom 2. Mai 2003 stellte das FA zu Lasten der Klägerin die Steuerpflicht der Zinsen aus einer der Lebensversicherungen und zu Lasten des Klägers die Steuerpflicht der Zinsen aus den übrigen abgetretenen Lebensversicherungen gesondert fest. Zur Begründung führte es u.a. aus, das Baukonto sei nicht als reines Vorschaltkonto geführt worden. Es fehle an der unmittelbaren Verwendung der Darlehensgelder, denn der am 18. Oktober 2001 ausgezahlte Teilbetrag von 50.000 DM sei nicht vollständig innerhalb von 30 Tagen ausgegeben, sondern teilweise mehr als 30 Tage lang auf dem Konto "geparkt" worden. Die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Zinsen seien damit insgesamt entfallen.
Gegen die Bescheide erhoben die Kläger Einsprüche, die das FA als unbegründet zurückwies. Die Darlehensmittel seien teilweise dazu verwendet worden, um Erbpacht- und Darlehenszinsen zu begleichen. Dabei handele es sich nicht um Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern um Werbungskosten, da die Autowaschanlage vermietet worden sei. Dagegen haben die Kläger Klagen erhoben, die das Finanzgericht (FG) nach Verbindung beider Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung abgewiesen hat.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes ‑‑EStG‑‑).
Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 18. Dezember 2007 13 K 3342/05 F sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen vom 2. Mai 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 8. Juli 2005 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
EntscheidungsgründeII. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu Lebensversicherungen der Klägerin und des Klägers enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) sind rechtmäßig.
1. Die Zulässigkeit der gesonderten Feststellung der Steuerpflicht ergibt sich aus §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3). Nach § 9 dieser Verordnung stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige FA die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen bestehen nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 497 f., m.w.N.). Im Streitfall sind die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt.
2. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sind Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, steuerpflichtig. Von dieser Steuerpflicht begründet Satz 2 der Vorschrift eine Ausnahme für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 (StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) ‑‑nachfolgend bis zum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG‑‑ gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184).
a) Die im Streitfall abgeschlossenen Lebensversicherungen der Klägerin und des Klägers sind unstreitig Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.
b) Die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen haben nach dem 13. Februar 1992 auch zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind. Entgegen der Auffassung der Kläger liegt jedoch keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG aufgeführten Ausnahmetatbestände vor, so dass ein Sonderausgabenabzug und damit eine Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nicht in Betracht kommt.
Da es sich bei den Lebensversicherungen der Klägerin und des Klägers nicht um Direktversicherungen handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG) und auch der Sonderfall des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG nicht gegeben ist (Besicherung betrieblich veranlasster Darlehen nicht länger als drei Jahre), kann die Steuerpflicht nur entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Das setzt ein Darlehen voraus, das unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist. Daran mangelt es im Streitfall. Denn die zwischen den Beteiligten allein umstrittene Frage, ob das durch die Lebensversicherung abgesicherte Darlehen "unmittelbar und ausschließlich" der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Autowaschanlage gedient hat, ist entgegen der Auffassung der Kläger zu verneinen.
aa) Im Streitfall fehlt es an der vorgenannten Voraussetzung allerdings nicht schon deshalb, weil das Darlehen nicht direkt an die Handwerker und Hersteller der Autowaschanlage, sondern auf ein bei einer Bank geführtes Konto gezahlt worden ist. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass dann, wenn Darlehensmittel i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zunächst auf ein Konto (z.B. Kontokorrentkonto, Sparkonto) des Darlehensnehmers überwiesen werden, von dem sodann die Anschaffungs-/Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts bezahlt werden, dies nur steuerunschädlich ist, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, BStBl I 2000, 1118, Rdnr. 53; zustimmend Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 10 Rz 190).
Dass hier eine Teilauszahlung des Darlehens über einen Zeitraum von mehr als 30 Tagen auf dem Baukonto der Klägerin verblieben ist, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Darauf kommt es jedoch nicht entscheidend an. Denn die Frage, ob eine mehr als 30 Tage nach Gutschrift erfolgende Weiterleitung von Darlehensvaluta für sich allein die Unmittelbarkeit der Anschaffungsfinanzierung ausschließt, hat der Senat bereits in der Weise beantwortet, dass die Überschreitung dieses Zeitraums jedenfalls dann keine Auswirkung auf die Steuerfreiheit der Zinsen hat, wenn im Zeitraum zwischen Gutschrift und Weiterleitung der Darlehensmittel über den Betrag keine schädlichen Dispositionen im Sinne der Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49; in BFH/NV 2005, 184) getroffen werden. So liegt der Streitfall.
bb) Das Darlehen hat aber aus anderen Gründen nicht unmittelbar und ausschließlich der Anschaffung der Autowaschanlage gedient. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Darlehensvaluta nicht ausschließlich dazu verwendet worden ist, Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Autowaschanlage zu bezahlen, sondern auch Erbpacht- und Darlehenszinsen. Nach erneuter Überprüfung seiner Rechtsprechung hält der Senat daran fest, dass es insofern auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel ankommt (vgl. Senatsurteile vom 24. November 2009 VIII R 29/07, BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251; vom 9. Februar 2010 VIII R 21/07, BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257). Diese Auslegung dient der Rechtssicherheit; sie vermeidet Abgrenzungsschwierigkeiten. Auf die damit verbundenen Anforderungen (tatsächlicher Verwendungsnachweis) kann sich der Rechtsverkehr einstellen. Die Anforderungen sind insbesondere nicht unzumutbar.
Im Streitfall sind diese Anforderungen nicht eingehalten. Indem die Klägerin auch laufende Werbungskosten (Erbpacht) und Finanzierungskosten (Darlehenszinsen u.a.) mit Darlehensmitteln beglichen hat, hat sie das Darlehen nicht in der vom Gesetz geforderten Weise verwendet mit der Folge, dass keine "unmittelbare und ausschließliche" Verwendung für den begünstigten Zweck gegeben ist. Unerheblich ist, dass die vorübergehend zweckentfremdeten Darlehensmittel später durch Mieteinnahmen wieder aufgefüllt worden sind.
An der Schädlichkeit der Darlehensverwendung ändert auch nichts, dass die Lebensversicherungsverträge der Kläger bei Abtretung der Ansprüche bereits mehr als 12 Jahre liefen. Zwar wären die Zinsen beim vorzeitigen Rückkauf der Versicherungen steuerfrei geblieben. Das gilt aber nicht für den hier verwirklichten Sachverhalt. Wer wie die Kläger die Nachteile der vorzeitigen Vertragsauflösung vermeiden will, muss das Risiko der Steuerpflicht der Zinsen in Kauf nehmen. Denn der Gesetzgeber des StÄndG 1992 wollte insbesondere bestimmte Finanzierungsmodelle effektiv zurückdrängen, die auf dem Einsatz der Ansprüche aus bestimmten Versicherungen "während deren Dauer" beruhen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung). Dies rechtfertigt es, die Steuerpflicht der Zinsen auch dann eintreten zu lassen, wenn der Versorgungszweck der Versicherungsverträge durch den Zeitablauf bereits erfüllt ist.
Nach allem ist eine steuerschädliche Verwendung gegeben, die in vollem Umfang zur Steuerpflicht der Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt. Denn eine Aufteilung in einen steuerschädlichen und einen steuerunschädlichen Teil kommt nach der ständigen Senatsrechtsprechung nicht in Betracht (Senatsurteile in BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; in BFH/NV 2005, 181, und in BFH/NV 2005, 184).
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