Steuerpflicht von Zinsen aus Lebensversicherungen; Umschuldung, steuerschädliche Darlehensverwendung
BFH VIII. Senat
EStG § 20 Abs 1 Nr 6,
EStG § 10 Abs 2 S 2 Buchst a,
AO § 180 Abs 2
vorgehend Finanzgericht Baden-Württemberg , 12. Mai 2009, Az: 11 K 4217/08
LeitsätzeDient ein Darlehen, zu dessen Besicherung Ansprüche aus Kapitallebensversicherungen eingesetzt werden, dazu, ein bereits früher zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts aufgenommenes Darlehen umzuschulden, so ist das i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2002 schädlich, wenn die Valuta des Umschuldungsdarlehens höher ist als die Restschuld des umzuschuldenden Darlehens und der übersteigende Betrag zur Einzahlung auf einen Bausparvertrag verwendet wird, der eine Verzinsung des Bausparguthabens vorsieht.
TatbestandI.Die Beteiligten streiten um die Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Dezember 1992 mit seiner Ehefrau eine in A-Stadt belegene 4-Zimmer-Eigentumswohnung. Die Anschaffungskosten finanzierten die Eheleute überwiegend durch ein von der X-Bank gewährtes Darlehen; in der Folgezeit erzielten sie mit der Wohnung negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Im Jahr 2002 entschlossen sich die Eheleute dazu, das Darlehen der X-Bank mit Hilfe einer Bausparkasse umzuschulden. Zur Ablösung des Darlehens der X-Bank, welches damals noch einen Restbestand von 124.000 € aufwies, gewährte ihnen die Bausparkasse gemäß Darlehensvertrag vom 28. August 2002 ein Annuitätendarlehen über 60.000 € (Darlehen A) sowie ein Darlehen über 84.000 € (Darlehen B). Das Darlehen A war mit 5,41 % zu verzinsen und hatte eine zehnjährige Zinsfestschreibung. Das Darlehen B war mit 5,19 % zu verzinsen und sah keine Tilgung vor. Von der Darlehenssumme wurden 64.000 € ausgezahlt, die restlichen 20.000 € wurden zur Soforteinzahlung auf einen vom Kläger und seiner Ehefrau bei der Bausparkasse abgeschlossenen Bausparvertrag über 84.000 € verwendet, der im Übrigen durch Einzahlungen in Höhe einer vereinbarten monatlichen Sparrate bis zur Zuteilung weiter aufzufüllen war. Die voraussichtliche Zuteilung des Vertrages sollte acht Jahre und acht Monate nach Vertragsschluss erfolgen; mit dem Bausparvertrag sollte dann das Darlehen B getilgt werden. Das Bausparguthaben wurde mit 3 % verzinst.
Beide Darlehen wurden Ende 2002 durch eine Überweisung in Höhe von 124.000 € an die X-Bank sowie durch eine Gutschrift in Höhe von 20.000 € auf das unter der Nummer des Darlehens B für die Eheleute neu eingerichtete Bausparkonto (Bausparsumme 84.000 €) bei der Bausparkasse valutiert. Sämtliche Rechte und Ansprüche aus dem Bausparvertrag verpfändeten der Kläger und seine Ehefrau zwecks Darlehenssicherung an die Bausparkasse.
Zur Absicherung des Darlehens B verpfändeten der Kläger und seine Ehefrau am 13. September 2002 ferner ihre Ansprüche aus zwei Lebensversicherungsverträgen an die Bausparkasse. Dabei handelte es sich um eine bei der Y-Versicherung abgeschlossene Lebensversicherung über 5.113 € sowie um eine bei der Z-Versicherung abgeschlossene Lebensversicherung über 41.675,91 €.
Nachdem die Bausparkasse die Verpfändungen nach § 29 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStDV) angezeigt hatte, wobei der Nennbetrag des Darlehens B nicht mit der vollen Darlehenssumme, sondern nur mit 64.000 € angegeben war, stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) mit Bescheiden vom 18. Oktober 2005 die Steuerpflicht der Zinsen aus den vorstehend genannten Lebensversicherungen gesondert fest. Das FA nahm eine schädliche Verwendung an, weil ein Teil des durch die Lebensversicherungen gesicherten Darlehens der Finanzierung eines Bausparguthabens und damit einer langfristigen Forderung diene. Damit trete der privilegierte Zweck der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinter den Zweck der Erzielung von Zinsen zurück.
Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kläger u.a. geltend, die bei dem Modell des Darlehens B vorgesehene Vorfinanzierung des Bauspardarlehens sei Teil eines einheitlichen Finanzierungskonzepts, das nicht in seine Bestandteile zerlegt werden dürfe und in dessen Rahmen das vorfinanzierte Bausparguthaben seiner Verfügungsgewalt entzogen sei. Bei Betrachtung der konzeptionellen Besonderheiten habe das Umschuldungsdarlehen ebenso wie das zuvor mit seinen Mitteln abgelöste Ursprungsdarlehen der unmittelbaren und ausschließlichen Finanzierung der Anschaffungskosten der Eigentumswohnung gedient und diene diesem Zweck auch weiterhin. Im Übrigen sei zu beachten, dass nach der Formulierung zum Sicherungszweck die Lebensversicherungsansprüche den Darlehensteil nicht sicherten, der zur Finanzierung des Bausparguthabens verwendet worden sei. Die Lebensversicherungsansprüche seien als Sicherungsmittel vielmehr auf die Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten beschränkt.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem Urteil vom 12. Mai 2009 11 K 4217/08 statt.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 20 Abs. 1 Nr. 6 und § 10 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG).
Das FA beantragt,
das Urteil des FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 12. Mai 2009 11 K 4217/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Auf mündliche Verhandlung haben die Beteiligten übereinstimmend verzichtet.
EntscheidungsgründeII.Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu den Lebensversicherungen des Klägers enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) sind entgegen der Auffassung des FG rechtmäßig.
1. Nach § 179 Abs. 1 und § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für die Beiträge zur Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen bestehen nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 497 f., m.w.N.).
2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) ‑‑nachfolgend bis zum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG‑‑ gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184).
a) Die vom Kläger abgeschlossenen Lebensversicherungen sind unstreitig Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.
b) Die Ansprüche aus den beiden Versicherungsverträgen des Klägers haben nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten des Klägers bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind. Bei fremdfinanzierter Auffüllung eines Bausparvertrages sind sowohl die damit in Zusammenhang stehenden Schuldzinsen als auch die Bausparguthabenzinsen grundsätzlich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und nicht bei denen aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen (Senatsurteil vom 9. November 1982 VIII R 188/79, BFHE 137, 300, BStBl II 1983, 172; Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 21 Rz 65, m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz liegt indes keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG aufgeführten Ausnahmetatbestände vor.
Da es sich bei den Lebensversicherungen des Klägers weder um Direktversicherungen handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG) noch die Ansprüche aus den Lebensversicherungen der Besicherung eines betrieblich veranlassten Darlehens (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) dienen, kann die Steuerpflicht nur entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Das setzt voraus, dass das Darlehen unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und dass die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen. Diese Voraussetzungen sind jedoch nicht gegeben.
aa) Dadurch, dass ein Teilbetrag von 20.000 € des Darlehens B nicht direkt zur Ablösung des bei der X-Bank aufgenommenen Darlehens eingesetzt worden ist, sondern unmittelbar auf den vom Kläger und seiner Ehefrau bei der Bausparkasse abgeschlossenen Bausparvertrag, der eine Verzinsung des Bausparguthabens mit 3 % jährlich vorsah, eingezahlt wurde, ist dieser Teilbetrag zur Begründung einer Forderung des Klägers und seiner Ehefrau gegenüber der Bausparkasse verwendet worden. Das allein führt bereits zur Steuerschädlichkeit.
Der Senat hat zwar mehrfach zum Ausdruck gebracht, dass ein wortlautgemäßes Gesetzesverständnis zur Folge hat, dass bei der üblichen Zahlungsabwicklung über ein Girokonto des Darlehensnehmers und anschließender Auszahlung der Darlehensvaluta auf ein anderes Konto regelmäßig Steuerpflicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG eintritt und dass ein solches Ergebnis jedenfalls dann über den Gesetzeszweck hinausgeht, der mit der durch das StÄndG 1992 eingeführten Einschränkung des Sonderausgabenabzugs verfolgt wurde, wenn es sich bei einer derartigen Verfahrensweise nicht um ein steuersparendes Finanzierungsmodell, sondern um einen üblichen und typischen Zahlungsweg handelt (vgl. Senatsurteil vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, m.w.N; vgl. zu dieser Problematik auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, BStBl I 2000, 1118, Rdnr. 53). Die Zahlung eines Teiles der Darlehensvaluta auf das Bausparkonto der Eheleute und die damit verbundene Begründung einer verzinslichen Forderung durch das mit den Lebensversicherungen abgesicherte Darlehen ist jedoch kein "notwendiges Durchgangsstadium im Rahmen einer wirtschaftlich sinnvollen Zahlungsgestaltung". Zwar mag die vom Kläger gewählte Umschuldung der bestehenden Finanzierung durch ein Annuitätendarlehen und ein weiteres Darlehen, dessen Tilgung durch einen gleichzeitig abzuschließenden Bausparvertrag erfolgen sollte, aus seiner Sicht wirtschaftlich sinnvoll gewesen sein. Abgesehen davon, dass bei einem Zeitraum von ca. neun Jahren bis zur Zuteilung des Bausparvertrages und der Ablösung des Darlehens B von einem "Durchgangsstadium" nicht mehr gesprochen werden kann, wäre es aber genauso möglich gewesen, neben dem Annuitätendarlehen ein weiteres Darlehen in Höhe von nur 64.000 € aufzunehmen und dieses regelmäßig zu tilgen oder aber zur Tilgung einen Bausparvertrag in nämlicher Höhe aufzunehmen und diesen durch regelmäßige Sparraten aufzufüllen.
Die hier gewählte Finanzierungsart beruht vielmehr auf einem besonderen, von der Bausparkasse entwickelten Finanzierungsmodell, welches die Verknüpfung und spätere Tilgung eines Vorfinanzierungsdarlehens mit einem Bausparvertrag vorsieht und bei dem Darlehenshöhe und Bausparsumme mit 84.000 € um 20.000 € höher liegen als der abzulösende Darlehensrestbetrag von 64.000 €. Die Einzahlung des Darlehensbetrages von 20.000 € auf das Bausparkonto und die damit verbundene Begründung einer Forderung waren daher gerade kein notwendiges Durchgangsstadium im Rahmen üblicher Zahlungsgestaltung.
bb) Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG sind ferner auch deshalb nicht erfüllt, weil die Höhe der bei der Bausparkasse aufgenommenen Umschuldungsdarlehen die Restvaluta des Darlehens der X-Bank um 20.000 € übersteigt. Zwar zielte die Finanzierungsmaßnahme des Klägers und seiner Ehefrau im Ergebnis auf die Ablösung der Restvaluta des Darlehens der X-Bank. Nach den modellspezifischen Besonderheiten des Darlehensvertrages, insbesondere des Darlehens B und dessen geplanter Tilgung, diente das Darlehen aber nicht mehr unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist. Die Einzahlung des Darlehensteilbetrages von 20.000 € auf das Bausparkonto des Klägers und seiner Ehefrau könnte allenfalls noch als mittelbare Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesehen werden. Den Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG wird damit nicht Genüge getan. Dieser Auffassung sind auch die Finanzverwaltung und das Schrifttum. Danach ist eine Umschuldung nur dann steuerunschädlich i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG, wenn die Darlehenssumme des Umschuldungsdarlehens die Restvaluta des umzuschuldenden Darlehens zum Zeitpunkt der Umschuldung nicht übersteigt (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118, Rdnr. 43; in diesem Sinne auch Nolde in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 10 EStG, Lfg. 178 Februar 1995, Rz 372; Meyer-Scharenberg/Fleischmann, Einsatz von Lebensversicherungen zur Finanzierung, Deutsches Steuerrecht 1993, Beihefter zu Heft 4, S. 5; Wacker, Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der für Finanzierungszwecke eingesetzten Lebensversicherungen nach dem Steueränderungsgesetz 1992, Beilage Nr. 4/93 zu Der Betrieb, Heft 10/1993, S. 10).
cc) Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, nach Meinung des FG sei die Verpfändung der Ansprüche der von ihm abgeschlossenen Lebensversicherungsverträge wegen der in den gesonderten Verpfändungserklärungen enthaltenen Einschränkung des Sicherungsumfangs steuerunschädlich. Auch der Ansicht, die Sicherung des Darlehens B habe sich nur auf einen Teilbetrag von 64.000 € bezogen und der Restbetrag von 20.000 €, der auf das Bausparkonto geflossen sei, sei in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung, vermag der Senat nicht zu folgen. Dafür spricht die Formulierung in der Verpfändungserklärung "Zur Sicherung aller Ansprüche aus dem/den und den entstehenden Darlehen verpfändet der Versicherungsnehmer seine bestehende/n und künftig entstehende/n Forderung/en auf den Erlebens- und Todesfall aus nachstehenden bei (...) bestehenden Lebensversicherung/en in voller Höhe mit allen Rechten an die Bausparkasse (...)". Auch der Darlehensvertrag vom 28. August 2002, der in die Rubriken Vertragspartner, Konditionen, Zahlungsweise, Darlehenssicherung, Ersatzsicherheit, Risikolebensversicherung, Auszahlung und Schlusserklärungen unterteilt ist und im Übrigen lediglich unter dem Punkt Konditionen eine Differenzierung zwischen beiden Darlehen vornimmt, sieht unter dem Punkt Ersatzsicherheit, in dem die Verpfändung der Lebensversicherungsansprüche geregelt ist, keinerlei Einschränkung vor. Die weitere Formulierung in der Verpfändungserklärung, wonach die Verpfändung "höchstens die Höhe des noch vorhandenen Restkapitals des Darlehens" erfassen soll, ist damit nur als betragsmäßige Begrenzung der Sicherung zu verstehen, nicht aber dahin, dass von vornherein nicht das gesamte Darlehen B besichert werden sollte. Dass die Bausparkasse in ihrer Anzeige nach § 29 Abs. 1 EStDV nicht die gesamte Darlehenssumme, sondern nur einen Teilbetrag von 64.000 € angegeben hat, ändert daran nichts.
dd) Insgesamt ist daher eine steuerschädliche Verwendung gegeben, die in vollem Umfang zur Steuerpflicht der Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs tritt die Steuerpflicht insgesamt ein, wenn ein Gesamtdarlehen ‑‑wie im Streitfall‑‑ teilweise steuerschädlich verwendet wird; eine Aufteilung kommt nicht in Betracht (vgl. Senatsurteil in BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060).
3. Die Vorentscheidung ist von anderen Voraussetzungen ausgegangen, sie ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.
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