Steuerpflichtiger Arbeitslohn im Zeitpunkt der Umlagezahlungen des Arbeitgebers an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL)
BFH VI. Senat
EStG § 19 Abs 1 S 1 Nr 1,
EStG § 8 Abs 1,
EStG § 3 Nr 62,
EStG § 3 Nr 63,
GG Art 3 Abs 1,
EStG § 11 Abs 1
vorgehend FG Münster, 28. Mai 2009, Az: 11 K 1990/05 E
LeitsätzeNV: Für den Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen, die dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschaffen, ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und welche Leistungen er letztlich erhält .
TatbestandI. Streitig ist, inwieweit vom Arbeitgeber entrichtete Zahlungen an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) einkommensteuerpflichtig sind.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist bei der Stadtwerke X GmbH (X-GmbH) beschäftigt und erzielt hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die X-GmbH ist Mitglied der VBL. Die VBL hat kraft tarifvertraglicher Vereinbarung vom 13. November 2001 ihr bisheriges System der Gesamtversorgung geschlossen und ab dem 1. Januar 2002 durch ein Betriebsrentensystem ersetzt. Die neue Zusatzversorgung basiert auf einem versicherungsmathematischen Punktemodell, bei dem die Leistungen ab dem 1. Januar 2002 so bemessen werden, als ob eine Gesamtbeitragsleistung von 4 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts (2,59 % Arbeitgeberanteil, 1,41 % Arbeitnehmeranteil) in ein kapitalgedecktes System eingezahlt worden sei.
In den Streitjahren (2002, 2003) entrichteten die X-GmbH als Arbeitgeberin und die Klägerin als Arbeitnehmerin Beiträge an die VBL von insgesamt 9,71 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts. Hiervon sind 1,85 % von der Arbeitgeberin aufgebrachte Sanierungsgelder und die restlichen 7,86 % sind Umlagen, von denen 6,45 % die Arbeitgeberin und 1,41 % die Klägerin aufbringt. Während die 1,85 % Sanierungsgeld in Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. März 2002 Z B 4 -P2174- 33/02 (Betriebliche Altersversorgung 6/2002 S. 567) steuerfrei belassen wurden, hat die Arbeitgeberin den Arbeitgeberanteil von 6,45 % vollumfänglich der Lohnsteuer unterworfen.
In den Einkommensteuer-Erklärungen der Streitjahre gab die Klägerin Bruttoarbeitslöhne in Höhe von lediglich 77.234 € (2002) bzw. 77.265 € (2003) an, obwohl auf den Lohnsteuerkarten Bruttoarbeitslöhne in Höhe von 80.140,63 € (2002) bzw. 80.197,75 € (2003) bescheinigt waren. Sie war der Auffassung, dass von dem Arbeitgeberanteil in Höhe von 6,45 % maximal 2,59 % steuerpflichtig seien. Der Wert von 2,59 % sei die Differenz zwischen dem Arbeitnehmeranteil (1,41 %) und dem Leistungsanspruch des Arbeitnehmers aus dem kapitalgedeckten System (4 %). Bezüglich des 2,59 % übersteigenden Arbeitgeberanteils erlange sie keinen Vorteil mit der Folge, dass es sich hierbei auch nicht um Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) folgte diesem Vorbringen nicht und legte in den Einkommensteuerbescheiden für 2002 und 2003 jeweils den in der Lohnsteuerkarte ausgewiesenen Bruttoarbeitslohn zugrunde. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war erfolgreich. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1533 veröffentlicht. Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung der Klägerin, dass es hinsichtlich des Arbeitgeberanteils von 3,86 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts bereits an einem Zufluss bei der Klägerin fehle. Den weiteren Arbeitgeberanteil von 2,59 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts sah das FG als steuerfrei nach § 3 Nr. 63 EStG an, da dieser Anteil an die VBL dem Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung diene.
Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Das FA beantragt,
unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
EntscheidungsgründeII. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Entgegen der Auffassung des FG führen die streitbefangenen Umlagezahlungen in Höhe von 6,45 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Angesichts dessen muss der Senat nicht entscheiden, ob dem FG die von der Revision gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).
1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist.
a) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (sog. Zukunftssicherungsleistungen, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).
Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang ‑‑wirtschaftlich betrachtet‑‑ so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532; vom 12. April 2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194; jeweils m.w.N.). Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1876; in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; in BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194).
b) Erlangt der Arbeitnehmer aufgrund von Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, so fließt mit der Beitragsleistung Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Voraussetzung eines unentziehbaren Rechtsanspruchs ist nicht, dass bei Prämienzahlung feststeht, ob der Risikofall überhaupt eintritt und der Versicherer eine Leistung zu erbringen hat (so bereits BFH-Urteil vom 11. Oktober 1974 VI R 173/71, BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275; zuletzt BFH-Urteil in BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194). Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194, m.w.N.). Es genügt, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 2005 VI R 32/04, BFHE 210, 447, BStBl II 2006, 500, und vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528). Denn mit der Finanzierung des Versicherungsschutzes des Arbeitnehmers wendet der Arbeitgeber die entsprechenden Beiträge und nicht die bei Eintritt des Versicherungsfalles zu gewährenden Versicherungsleistungen zu (BFH-Urteil in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, unter II.1.c).
2. Nach diesen Maßstäben hält die Würdigung des FG, die streitbefangenen Umlagezahlungen führten nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Der Senat kann selbst entscheiden. Die streitgegenständlichen Zahlungen in Höhe von 6,45 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts werden nach der Satzung der VBL im Umlageverfahren geleistet. Die Umlagezahlungen stellen einen "für" die Beschäftigung gewährten Vorteil dar und sind damit Arbeitslohn. Eine Steuerbefreiung der Zahlungen nach § 3 Nr. 63 EStG scheidet aus. Zu Recht hat deshalb das FA in den Einkommensteuerbescheiden für 2002 und 2003 jeweils den in der Lohnsteuerkarte ausgewiesenen Bruttoarbeitslohn zugrunde gelegt.
a) Die Klägerin hat durch die Umlagezahlungen der Arbeitgeberin einen Vorteil erlangt, da sie eigene Ansprüche gegen die VBL erworben hat, die auch nicht in einem Sinne "wertlos" waren, dass im Streitfall nicht mehr von Arbeitslohn ausgegangen werden könnte.
Denn, wie vom Senat schon im Urteil in BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194 ausgeführt, kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin im Streitfall nicht darauf an, ob bzw. mit welcher Wahrscheinlichkeit bei Wahl eines kapitalgedeckten Finanzierungssystems, das zur Kalkulation der Umlagen herangezogen worden ist, andere Versorgungsleistungen zu erwarten gewesen sein könnten.
Entsprechendes gilt für den Einwand, die von der VBL zugesagte Zusatzversorgung habe nur der Einzahlung von 4 % (statt 7,86 %) des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts in ein kapitalgedecktes System entsprochen. Der Senat hat bereits in seiner Entscheidung in BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194 dargelegt, dass Kapitaldeckungs- und Umlageverfahren grundsätzlich nicht vergleichbare Alterssicherungssysteme sind. Entsprechendes gilt folgerichtig für die jeweilige Höhe der Beitragssätze. Deshalb kann die Klägerin nicht mit ihrem Vorbringen gehört werden, dass diese Beurteilung nur in den Fällen greift, in denen der Rechtsanspruch des Arbeitnehmers mit den dazu äquivalenten Aufwendungen des Arbeitgebers erkauft werde.
b) Der Vorteil des durch die Beitragsleistung erlangten Versicherungsschutzes ist im Streitfall nach den Grundsätzen der Entscheidung in BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194 auch "für" die Beschäftigung gewährt worden. Denn Zukunftssicherung liegt regelmäßig ganz überwiegend im Interesse des versicherten Arbeitnehmers. Dass das von der Klägerin zur Zukunftssicherung genutzte Umlagesystem finanzielle Risiken birgt, steht einer solchen Würdigung nicht entgegen. Die Rechtsprechung des Senats zu sog. Gegenwertzahlungen des Arbeitgebers ist nicht auf reguläre Umlagezahlungen an die VBL übertragbar.
c) Die Voraussetzungen der von der Klägerin begehrten Steuerfreiheit der Beiträge in Höhe von 2,59 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts nach § 3 Nr. 63 EStG liegen ebenfalls nicht vor.
Denn wie der erkennende Senat ebenfalls schon mit Urteil in BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194 entschieden hat, steht § 3 Nr. 63 EStG im Kontext der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG. Inwieweit sich der Gesetzgeber für eine vor- oder nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften entscheidet, obliegt grundsätzlich seiner gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit; ein Arbeitnehmer hat deshalb auch verfassungsrechtlich keinen Anspruch darauf, dass sich der Gesetzgeber hinsichtlich eines bestimmten Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung für eine vor- oder nachgelagerte Besteuerung entscheidet (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194).
d) Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass es sich bei dem Arbeitgeberanteil von 3,86 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts um ein "verkapptes Sanierungsgeld" und damit nicht um Arbeitslohn handele, räumt sie damit schon selbst ein, dass insoweit eben kein "echtes" Sanierungsgeld vorliegt. Insoweit gründet der Einwand eines "verkappten Sanierungsgeldes" letztlich auf Wirtschaftlichkeitsaspekten und dem Vorbringen, dass der Klägerin aus den Zahlungen kein damit korrespondierender Vorteil erwachse. Diesem Revisionsvorbringen steht allerdings die mittlerweile gefestigte Rechtsprechung des erkennenden Senats entgegen, wonach eben bereits mit der Umlagezahlung der Arbeitslohn zufließt und zwar grundsätzlich unabhängig davon, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer daraus später Versicherungsleistungen erlangt. Infolgedessen ist es nach der vorstehend zitierten Senatsrechtsprechung für den Lohnzufluss unerheblich, ob die Renditeerwartungen erfüllt werden, ob die Beiträge wirtschaftlich den Ansprüchen und Anwartschaften des Arbeitnehmers entsprechen und auch, ob verfallbare oder unverfallbare Leistungsansprüche erworben werden. Schließlich ist der grundlegende Unterschied zwischen Zahlungen, die im Umlagesystem geleistet werden, und solchen, die im Kapitaldeckungssystem geleistet werden, zu berücksichtigen. Denn beide Systeme unterscheiden sich schon grundlegend darin, dass bei einem Kapitaldeckungssystem nur die in einem Kapitalstock akkumulierten Beiträge zur Versorgung zur Verfügung stehen, während ein Umlageverfahren auf eine Versorgung unabhängig von einem angesparten Kapitalstock und dem individuell erreichten Lebensalter des Versicherten gerichtet ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194). Dem umlagenfinanzierten System ist es gerade immanent, dass die Leistungsfähigkeit der Solidargemeinschaft wirtschaftlich von der jeweiligen Erwerbsgeneration getragen wird. Letztlich sind die Zahlungen im Umlageverfahren damit nicht zu vergleichen mit Zahlungen, die aufgrund einer Schließung des Gesamtversorgungssystems als Sanierungsgeld geleistet werden.
e) Der erkennende Senat teilt aus den vorstehenden Gründen auch nicht die von der Klägerin vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken, die sie insbesondere unter Bezugnahme auf die Verfassungsbeschwerde der Y-GmbH vorgebracht hatte. Die Verfassungsbeschwerde, die u.a. vergleichbar mit dem Vorbringen der Klägerin hier im Revisionsverfahren darauf gestützt war, dass die Umlagen den Arbeitnehmern keinen Vorteil erbringen würden und auch nicht für die Beschäftigung geleistet würden, dass die Umlagen eigenbetrieblichen Interessen des Arbeitgebers dienten, dass die Abgrenzung zwischen Umlage und steuerfreien Sanierungsgeldern nach unsachlichen Kriterien erfolgte und dass ohne sachlichen Grund § 3 Nr. 63 EStG nicht zur Anwendung gekommen sei, wurde gemäß §§ 93a, 93b des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juli 2010 2 BvR 3056/09).
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