Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 06.05.2020 X R 16/18 - Einkommensteuerliche Behandlung pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlich...

Urteil

vom 06. Mai 2020, X R 30/18

Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 06.05.2020 X R 16/18 - Einkommensteuerliche Behandlung pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenkasse

ECLI:DE:BFH:2020:U.060520.XR30.18.0

BFH X. Senat

EStG § 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst a ,

EStG § 22 Nr 3 ,

EStG § 3 Nr 1 Buchst a ,

SGB 5 § 65a ,

EStG VZ 2015

vorgehend Sächsisches Finanzgericht , 20. September 2018, Az: 6 K 619/17

Leitsätze

NV: Die von einer gesetzlichen Krankenkasse auf der Grundlage von § 65a SGB V gewährte Geldprämie (Bonus) für gesundheitsbewusstes Verhalten stellt auch bei pauschaler Ausgestaltung keine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung dar, sofern durch sie ein konkret der Gesundheitsmaßnahme zuzuordnender finanzieller Aufwand des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise ausgeglichen wird.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 20.09.2018 - 6 K 619/17 aufgehoben.

Die Einkommensteuer für 2015 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids vom 22.02.2017 und der hierauf ergangenen Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn bei den Sonderausgaben die Beiträge zu Krankenversicherungen um eine Erstattung von 65 € gemindert werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 55 % und der Beklagte zu 45 % zu tragen.

TatbestandI.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist gesetzlich krankenversichert. Die Krankenkasse des Klägers sieht für ihre Versicherten bei Inanspruchnahme und Nachweis bestimmter gesundheitsfördernder Maßnahmen und Verhaltensweisen die Zahlung von Boni gemäß § 65a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) vor. Bonusberechtigt waren nach den für das Streitjahr 2015 geltenden Bedingungen diejenigen Versicherten, die durch ein Bonusheft den Nachweis einer Teilnahme an mindestens vier bonifizierbaren Maßnahmen nachweisen konnten, wobei mindestens eine dem Bereich "Vorsorge" und mindestens eine weitere dem Bereich "Gesunde Lebensweise" zugeordnet werden musste. Der Gesamtbonus war auf jährlich 300 € begrenzt. Im Bonusheft waren für die dort benannten Maßnahmen die jeweiligen Boni festgelegt.

Der Kläger bezog im Jahr 2015 für den Nachweis folgender geförderter Maßnahmen und Verhaltensweisen einen Bonus von insgesamt 115 €:

   Vorsorge- Gesetzlicher Impfstatus

5 € 

- Gesetzliche Zahnvorsorge

10 € 

Gesunde Lebensweise

- Mitgliedschaft im Sportverein/Fitness-Studio    

     50 € 

- Sportveranstaltung

25 € 

- Nichtraucherstatus

25 €.

Der Jahresbeitrag des Klägers für seine Mitgliedschaft in einem Sportverein betrug 80 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte den Bonus als Beitragserstattung und berücksichtigte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2015 nur die entsprechend geminderten Krankenversicherungsbeiträge als nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzugsfähige Sonderausgaben.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 93 veröffentlichtem Urteil statt. Durch den Bonus seien keine Beiträge zur Erlangung von Krankenversicherungsschutz erstattet worden. Jener Schutz bleibe unabhängig von der Teilnahme an dem Bonusprogramm in vollem Umfang bestehen. Der Leistungsumfang der Krankenversicherung werde --anders als bei einer Beitragserstattung-- nicht eingeschränkt. Das Bonusprogramm stelle einen Anreiz für zusätzliche und besondere Vorsorge- und Gesundheitsmaßnahmen dar. Der Kläger sei zudem wirtschaftlich belastet gewesen; er habe finanziellen Aufwand für seine Mitgliedschaft in einem Sportverein und Fahrtkosten getragen.

Mit seiner Revision bringt das FA vor, der Bonus stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen des Klägers zur Erlangung seines Basiskrankenversicherungsschutzes und sei damit als Beitragserstattung zu werten. Das FG habe rechtsfehlerhaft die Grundsätze der Senatsentscheidung vom 01.06.2016 - X R 17/15 (BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989) auf das vorliegende Bonusmodell übertragen. Während der Bonus dort als Kostenzuschuss für tatsächlich und vorab entstandenen Gesundheitsaufwand erbracht worden sei, sei im Streitfall keine vorherige Kostenbelastung und zudem kein Nachweis einer solchen erforderlich. Der Bonus werde pauschal und aufwandsunabhängig für die Inanspruchnahme bestimmter Gesundheitsmaßnahmen und Verhaltensweisen gezahlt, und zwar auch für solche, die vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst seien (z.B. Vorsorgeuntersuchungen) bzw. keine Kostenlast auslösten (z.B. Nichtraucherstatus). Der Bonus sei mit der Beitragslast verknüpft, die hierdurch verringert werde. Es handele sich um eine Motivationszahlung.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Er sieht den Bonus nicht als Beitragserstattung an. Zwar heiße es in der Gesetzesbegründung zur Einführung von Bonusleistungen nach § 65a SGB V, diese könnten als Prämie oder als Beitragsnachlass gezahlt werden (Hinweis auf BTDrucks 15/1525, 96). Diese Zweiteilung sei allerdings rechtlich unzutreffend, da die Krankenkassenbeiträge an feste Sätze gebunden seien (§§ 241 ff. SGB V). Folglich könne der Bonus nur als Prämie erbracht werden; eine solche mindere den Leistungsumfang des Basiskrankenversicherungsschutzes --anders als bei Beitragserstattungen privater Krankenversicherungen oder Selbstbehalten-- nicht.

EntscheidungsgründeII.

Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit zur Abweisung der Klage, als der Sonderausgabenabzug für Beiträge zu Krankenversicherungen um 65 € zu mindern ist. Im Übrigen ist die Revision unbegründet.

1. Die Entscheidung des FG, den vom Kläger im Streitjahr bezogenen Bonus von 115 € in Gänze als eine nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG berührende Leistung der Krankenversicherung zu behandeln, ist rechtlich unzutreffend. Die nach dem vorliegenden Bonusmodell gezahlten Prämien können nur in dem Umfang als Krankenversicherungsleistung anzusehen sein, als sie konkreten eigenen Aufwand des Versicherten für die Inanspruchnahme der nach § 65a SGB V zu fördernden Gesundheitsmaßnahmen und -aktivitäten ausgleichen.

a) Beiträge zu Krankenversicherungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies nach Satz 2 der Vorschrift die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels SGB V oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.

aa) Zu den Beiträgen gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherten zu tragenden Nebenleistungen. Aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, der Beiträge "zu" einer Krankenversicherung voraussetzt, folgt allerdings, dass nur solche Beiträge tatbestandlich sind, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen (abgelehnt für die sog. Praxisgebühr nach § 28 Abs. 4 SGB V a.F., vgl. Senatsurteil vom 18.07.2012 - X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821; ebenso für einen Selbstbehalt bei einer privaten Krankenversicherung, Senatsurteil vom 01.06.2016 - X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55).

bb) Nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1 EStG sind nur "Aufwendungen" als Sonderausgaben abzugsfähig. Hieraus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte --die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde-- Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, z.B. Senatsurteil vom 06.06.2018 - X R 41/17, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 12, m.w.N.). Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben --wie vorliegend den Krankenversicherungsbeiträgen-- steht häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeiträge zurückerstattet werden kann. In diesen Fällen sind die erstatteten Beträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten Sonderausgaben belastungsmindernd zu verrechnen; ein Erstattungsüberhang ist nach Maßgabe des § 10 Abs. 4b EStG zu behandeln.

cc) Voraussetzung für eine solche Verrechnung ist allerdings, dass die Zahlung der Versicherung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch als Beitragserstattung und nicht als eine hiervon losgelöste Leistung zu werten ist.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellt eine Prämienzahlung, die eine gesetzliche Krankenkasse ihrem Mitglied im Rahmen eines Wahltarifs gemäß § 53 Abs. 1 SGB V gewährt, keine Versicherungsleistung, sondern eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung dar, weil diese im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht. Durch die Prämie ändert sich die Gegenleistung, die vom Mitglied zu erbringen ist, um den vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Die Prämie wird gezahlt, da die Krankenversicherung vom Mitglied entweder nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen worden ist als dies der Fall gewesen wäre, wenn es keine Prämie gegeben hätte; hierdurch wird im Ergebnis der Beitrag des Mitglieds und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert (Senatsurteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 21, 24).

Dagegen hat der Senat die Bonuszahlung einer gesetzlichen Krankenversicherung gemäß § 65a SGB V in einem Fall, in dem nach den Versicherungsbedingungen der Bonus den Nachweis vorherigen Aufwands des Mitglieds für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen voraussetzt, nicht als Beitragserstattung qualifiziert. In einem solchen Fall steht der Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern ist als Erstattung der vom Mitglied getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit als eine --nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs beeinflussende-- Leistung der Krankenversicherung zu qualifizieren. Der Bonus mindert nicht die Krankenversicherungsbeiträge des Mitglieds, sondern lediglich dessen zusätzliche Gesundheitsaufwendungen (Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 24, 27, 33; ebenso in Abgrenzung zur Prämienzahlung gemäß § 53 Abs. 1 SGB V Senatsurteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 28).

dd) Die Finanzverwaltung hat sich der vom Senat in der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 vertretenen Ansicht grundsätzlich angeschlossen, setzt insoweit aber ausdrücklich voraus, dass der Versicherte nach den konkreten Bonusmodellbestimmungen vorab Kosten für zusätzliche --nicht im regulären Leistungsumfang enthaltene-- Gesundheitsmaßnahmen aufgewendet hat, die anschließend aufgrund eines Kostennachweises erstattet werden. Dagegen soll es sich um eine Beitragserstattung handeln, wenn das jeweilige Bonusprogramm lediglich die Durchführung bestimmter Gesundheitsmaßnahmen oder ein bestimmtes Handeln des Versicherten als Voraussetzung für den Bonus vorsieht, selbst wenn hierdurch Aufwand beim Versicherten ausgelöst wird (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24.05.2017, BStBl I 2017, 820, Rz 88 f.).

Das steuerrechtliche Schrifttum spricht sich --soweit zu einer Differenzierung zwischen den verschiedenen Bonusmodellen überhaupt Position bezogen wird-- zum Teil für die aufgezeigte Sichtweise der Finanzverwaltung aus (so wohl Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 83; ggf. auch Werth, Finanz-Rundschau 2016, 1139). Einschränkend hierzu wird ferner vertreten, es komme zwar nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige hinsichtlich seiner Gesundheitsaufwendungen gegenüber der Krankenkasse in Vorleistung getreten sei, allerdings sei finanzieller Aufwand vonnöten. Ein Bonus für ein bloßes Handeln oder Unterlassen des Steuerpflichtigen ohne eigenen Aufwand mindere dagegen dessen wirtschaftliche Belastung (Wackerbeck, EFG 2018, 1634). Im Gegensatz hierzu werden in der Literatur auch Bonusprogramme mit aufwandsunabhängigen Pauschalzahlungen als nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs berührende Leistungen der Krankenkasse angesehen, da der Basiskrankenversicherungsschutz in vollem Umfang auch ohne Teilnahme an einem Bonusprogramm i.S. von § 65a SGB V erhalten bleibe (so Gerauer, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 3370, 3372).

b) Nach Auffassung des Senats gilt --unter Weiterentwicklung seiner in der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 festgelegten Rechtsgrundsätze-- insoweit Folgendes:

aa) Zweck der Ermächtigung für die Krankenkassen, Bonusmodelle gemäß § 65a SGB V in ihre Satzungen aufzunehmen, ist es, Anreize für ein gesundheitsbewusstes Verhalten der Versicherten zu schaffen (BTDrucks 15/1525, 95; Roters in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 65a SGB V Rz 2; Koch in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, § 65a Rz 22; Godschalk in Orlowski/Remmert, GKV-Kommentar SGB V, § 65a Rz 5; Leopold in Hauck/Noftz, SGB V, § 65a Rz 8, 12). Durch die fakultative Teilnahme an einem Bonusprogramm bleibt der Umfang des Krankenversicherungsschutzes unberührt. Der Bonus wird --anders als bei klassischen Beitragserstattungen oder bei Prämien für Wahltarife nach § 53 Abs. 1 und 2 SGB V-- nicht etwa gezahlt, weil bestimmte Leistungen zu Lasten der Krankenkasse nicht in Anspruch genommen oder durch einen Selbstbehalt wirtschaftlich selbst getragen wurden, sondern --letztlich umgekehrt-- gerade weil der Versicherte bestimmte auf dem Gebiet der Gesundheitsprävention und des Gesundheitsbewusstseins liegende Maßnahmen und Aktivitäten ergriffen hat. Hierdurch erhoffen sich die Krankenkassen in mittelfristiger Hinsicht Einsparungen und Effizienzsteigerungen (Roters, a.a.O., § 65a SGB V Rz 2).

bb) Dies vorangestellt, stehen satzungsgemäße Boni in diesem Sinne dann nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, wenn durch den jeweiligen Bonus eigene Kosten des Versicherten für die Inanspruchnahme entsprechender Gesundheitsmaßnahmen und Aktivitäten ausgeglichen werden. In diesem Fall wird durch den Bonus nicht nachträglich die Gegenleistung des Versicherten für die Erlangung seines Versicherungsschutzes herabgesetzt, so dass die hierauf bezogene wirtschaftliche Belastung unverändert bleibt.

Sieht das jeweilige Modell demzufolge Boni für die Inanspruchnahme gesundheitlicher Vorsorge- und Schutzmaßnahmen vor, die nicht vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst sind, so dass der Versicherte dementsprechend eigenen finanziellen (Gesundheits-)Aufwand zu tragen hat, ist der hierfür gezahlte Bonus ausschließlich mit den eigenen gesundheitsbestimmten Aufwendungen des Versicherten verknüpft; eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung ist in diesem Fall ausgeschlossen. In dieser Fallgruppe hält es der Senat aus Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen für nicht erforderlich, dass der pauschale Bonus exakt den tatsächlichen Aufwand des Versicherten abdeckt. Vielmehr handelt es sich auch dann --in voller Höhe-- um eine Leistung der Krankenkasse, sollte der Bonus die Aufwendungen zwar im konkreten Einzelfall überkompensieren, sich bei überschlägiger Betrachtung aber als zumindest realitätsgerechte Pauschale erweisen. Unerheblich ist --abweichend von der Ansicht des BMF-- zudem der Zeitpunkt des Abflusses der eigenen Kosten.

cc) Dieselben Grundsätze finden Anwendung, wenn Anlass für eine Bonuszahlung der Nachweis gesundheitsbewussten Verhaltens i.S. von § 65a SGB V ist (beispielsweise Mitgliedschaft in einem Sportverein oder einem Fitness-Studio). Voraussetzung hierfür ist allerdings ebenfalls, dass der Versicherte finanzielle Aufwendungen trägt, die konkret auf die Inanspruchnahme der jeweils geförderten Gesundheitsmaßnahme zurückzuführen sind. Auch insoweit steht der Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Krankenversicherungsschutzes, sondern gleicht --wenn ggf. auch nur zum Teil-- Kosten des Versicherten für die gesetzlich als förderungswürdig qualifizierte Gesundheitsmaßnahme aus. Insoweit müssen die erstatteten Aufwendungen weder materiell den außergewöhnlichen Belastungen zuzuordnen sein noch ist es erforderlich, dass der Versicherte die Aufwendungen nur in Erwartung einer pauschalen Bonuszahlung durch seine Krankenversicherung getätigt hat. In Abgrenzung zu einer Beitragserstattung genügt es, dass der Bonus geeignet ist, Aufwendungen, die zumindest auch durch gesundheitsbewusstes Verhalten veranlasst sind, ganz oder teilweise auszugleichen.

dd) Nimmt der Steuerpflichtige dagegen gesundheitliche Vorsorge- oder Schutzmaßnahmen in Anspruch, die Bestandteil des Basiskrankenversicherungsschutzes sind (z.B. Leistungen zur Früherkennung bestimmter Krankheiten nach § 25 SGB V, Schutzimpfungen gemäß § 20i SGB V oder Zahnvorsorgeuntersuchungen i.S. von §§ 21, 22 SGB V), fehlt es an eigenem --einer solchen Maßnahme konkret zuzuordnenden-- Gesundheitsaufwand, der durch einen hierfür gezahlten Bonus ausgeglichen werden könnte. Wird der Steuerpflichtige trotz oder gerade wegen der Inanspruchnahme solcher Versicherungsleistungen noch durch einen Bonus wirtschaftlich entlastet, stellt sich dies für ihn insoweit --anders als von der Vorinstanz vertreten-- als nachträgliche Herabsetzung seiner Gegenleistung für die Erlangung des Krankenversicherungsschutzes und damit als Beitragserstattung dar. Die insoweit gezahlten Boni sind mit den Krankenversicherungsbeiträgen im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG zu verrechnen.

ee) Gleiches gilt für Boni, die aufgrund des Nachweises eines aufwandsunabhängigen Verhaltens oder Unterlassens (z.B. gesundes Körpergewicht, Nichtraucherstatus) gezahlt werden. Auch insoweit ist ein Bonus nicht geeignet, eigenen Gesundheitsaufwand des Steuerpflichtigen auszugleichen.

c) Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze und der Tatsachenfeststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist im Streitfall ein Betrag von 65 € vom Gesamtbonus (115 €) als mit den Krankenversicherungsbeiträgen zu verrechnende Beitragserstattung zu berücksichtigen.

aa) Der Kläger hat im Bonusbereich "Gesunde Lebensweise" für den Nachweis seiner Mitgliedschaft in einem Sportverein eine Prämie von 50 € bezogen, die geeignet ist, seinen hiermit im Zusammenhang stehenden finanziellen Aufwand von 80 € (Mitgliedsbeitrag) zumindest teilweise auszugleichen und daher eine --die Höhe des Sonderausgabenabzugs nicht berührende-- Leistung der Krankenkasse darstellt. Dagegen hat er für die weiteren bonifizierten Aktivitäten sowie Verhaltensweisen ("Sportveranstaltung" [25 €]; Nichtraucherstatus [25 €]; gesetzlicher Impfstatus [5 €]; gesetzliche Zahnvorsorge [10 €]) keine konkret auf die Inanspruchnahme der jeweiligen Gesundheitsmaßnahmen zurückzuführenden eigenen Aufwendungen nachgewiesen. Fahrtkosten zählen hierzu nicht.

bb) Der Einwand des Klägers, Boni i.S. von § 65a SGB V seien nicht als Beitragserstattung zu behandeln, sofern sie --wie vorliegend-- als Prämie und eben nicht als Beitragsnachlass gezahlt würden, ist unbegründet. Für die steuerrechtliche Beurteilung, ob die Zahlung einer Krankenkasse an den Steuerpflichtigen dessen Aufwand für die Erlangung seines Basiskrankenversicherungsschutzes mindert, ist nach der Senatsrechtsprechung nicht die sozialrechtliche Qualifikation der Zahlung, sondern deren wirtschaftlicher Gehalt für den Steuerpflichtigen maßgeblich (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 20 ff., 26).

2. Soweit die Bonuszahlung nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen nicht als Beitragserstattung, sondern als Leistung der Krankenkasse anzusehen ist, liegen keine steuerbaren Einkünfte des Klägers vor.

a) Die insoweit überhaupt nur in Betracht kommende Vorschrift des § 22 Nr. 3 EStG ist tatbestandlich nicht einschlägig.

Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Als Leistung i.S. dieser Vorschrift sieht die Rechtsprechung nach einer Kerndefinition jedes Tun, Dulden oder Unterlassen an, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 17.08.2005 - IX R 23/03, BFHE 211, 143, BStBl II 2006, 248, unter II.1.) bzw. das um des Entgelts willen erbracht wird (BFH-Urteile vom 19.12.2000 - IX R 96/97, BFHE 194, 178, BStBl II 2001, 391, unter II.1.a, sowie vom 11.07.2017 - IX R 28/16, BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 27). Im Hinblick darauf, dass der Vorschrift lediglich die Aufgabe zukommt, die anderen Einkunftsarten zu ergänzen (vgl. Killat in HHR, § 22 EStG Rz 390), fallen hierunter indes nur solche Leistungen, die das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen sind (vgl. insoweit u.a. BFH-Urteil in BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 27).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ersichtlich nicht vor. Zum einen ist die vom Kläger erbrachte Leistung, nämlich sein gesundheitsbewusstes Verhalten, in Anbetracht des gesetzlichen Krankenversicherungsstatus bereits nicht als Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages vorstellbar. Zum anderen erweist sich ein auf Grundlage von § 65a SGB V gezahlter Bonus aus Sicht des Versicherten nicht als Ergebnis seiner Erwerbstätigkeit, sondern lediglich als monetärer Anreiz für ein bestimmtes Verhalten innerhalb eines --nur die Privatsphäre berührenden-- Versicherungsverhältnisses.

b) Selbst bei entgegengesetzter Beurteilung käme im Streitfall keine Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG in Betracht, da die gezahlten Boni --soweit keine Beitragserstattung vorliegt-- die Freigrenze von 256 € nach Satz 2 der Vorschrift nicht erreichen.

c) Ob Bonuszahlungen nach § 65a SGB V unabhängig von den vorgenannten Erwägungen als nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbefreite Leistungen aus einer Krankenversicherung anzusehen sind, bedarf keiner Entscheidung des Senats (ebenfalls offengelassen im Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 33; bejahend Bergkemper in HHR, § 3 Nr. 1 EStG Rz 6).

3. Die Steuerberechnung wird dem FA übertragen (§ 121 Satz 1, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

5. Der Senat konnte mit Einverständnis der Beteiligung ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entscheiden (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).

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