Teilweise Steuerfreiheit von Zahlungen in eine schweizerische Pensionskasse, die zum Ausgleich von Rentenminderungen wegen vorzeitigen Ruhestandes geleistet werden.
ECLI:DE:BFH:2017:U.170517.XR10.15.0
BFH X. Senat
EStG § 3 Nr 28 ,
EStG § 3 Nr 62 ,
EStG § 3 Nr 63 ,
EStG § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst a ,
EStG § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b ,
EStG § 10 Abs 1 Nr 3 ,
EStG § 10 Abs 3 ,
EStG § 10 Abs 4 ,
EStG § 19 Abs 1 Nr 1 ,
EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa ,
EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst bb ,
EStG § 24 Nr 1 Buchst a ,
EStG § 34 Abs 1 ,
EStG § 34 Abs 2 ,
EStDV § 55 Abs 2 ,
LStDV § 2 Abs 1 Nr 3 ,
EGFreizügAbk CHE Art 9 Anh 1 ,
SGB 6 § 187a ,
EStG § 3 Nr 56 ,
EStG VZ 2010
vorgehend Finanzgericht Baden-Württemberg , 18. September 2014, Az: 3 K 1507/13
Leitsätze1. Eine Spezialeinlage, die ein Arbeitgeber in eine schweizerische Pensionskasse zur Erleichterung des vorzeitigen Ruhestandes seines Arbeitnehmers und zum Ausgleich der damit verbundenen Rentenminderungen leistet, kann gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei sein. Voraussetzung ist aber, dass die Zahlung in das Obligatorium der Pensionskasse geleistet wird.
2. Soweit die Spezialeinlage nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei ist, kann sie gemäß § 34 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt besteuert werden.
TenorAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 18. September 2014 3 K 1507/13 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zurückverwiesen.
Die Revision der Kläger wird als unbegründet zurückgewiesen.
Dem FG wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
TatbestandA.Der 1950 geborene Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und die 1954 geborene Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) sind im Inland ansässig und wurden im Streitjahr 2010 zusammen veranlagt. Der Kläger arbeitete bis zum Zeitpunkt seiner vorzeitigen Pensionierung als Grenzgänger für in der Schweiz ansässige privatrechtliche Arbeitgeber, zuletzt für die C-AG in der Schweiz. Im Zuge der Übernahme der C-AG durch die X-AG 2008 und der sich anschließenden Integrations- und Restrukturierungsmaßnahmen war der Kläger im Streitjahr bei der B-AG beschäftigt.
Seit Beginn seiner Tätigkeit in der Schweiz war der Kläger bei der Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) versichert. Zudem ist er Mitglied der Pensionskasse der X (Pensionskasse). Diese Pensionskasse gewährt nicht nur die obligatorischen Mindestleistungen nach dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 16. April 1984 (BVG), sondern darüber hinaus auch überobligatorische Leistungen.
Das Arbeitsverhältnis des Klägers mit der B-AG endete am 30. April des Streitjahres. Der an den Kläger bis dahin gezahlte Bruttolohn betrug 34.660 CHF. Im Übrigen erhielt er noch einen Bonus in Höhe von 6.490 CHF und ein Abschiedsgeschenk in Höhe von 15.200 CHF.
Für den Zeitraum bis zum 30. April 2010 wurden vom Kläger bzw. seiner Arbeitgeberin folgende Beiträge an die Pensionskasse geleistet:
Beitrag Risiko Arbeitnehmer
468,40 CHF
Beitrag Sparen Arbeitnehmer
1.672,60 CHF
Beitrag Kapitalplan Arbeitnehmer
267,60 CHF
Beitrag Risiko Arbeitgeber
468,40 CHF
Beitrag Sparen Arbeitgeber
4.081,00 CHF
Beitrag Kapitalplan Arbeitgeber
267,60 CHF
Im Rahmen des Sozialplans für die C-Standorte der X Gruppe in der Schweiz (Sozialplan) erhielt der Kläger von der Pensionskasse ab dem 1. Mai 2010 folgende monatliche Zahlungen:
Altersrente (lebenslang)
3.820 CHF
Alters-Zusatzrente (befristet bis zum 31. März 2015)
1.500 CHF
Überbrückungsrente (befristet bis zum 31. März 2015)
780 CHF
Rentenzahlungen monatlich insgesamt
6.100 CHF
Rentenzahlungen 2010 insgesamt
48.800 CHF
Der Anspruch des Klägers auf die Altersrente beruht auf Art. 11 Ziff. 1 des Reglements der Pensionskasse. Dabei wurde die Höhe der Altersrente so berechnet, dass die Rentenminderungen infolge der vorzeitigen --bereits nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgten-- Pensionierung des Klägers teilweise ausgeglichen wurden. Nach den Berechnungen des Finanzgerichts (FG) beträgt die monatliche Altersrente aus dem Obligatorium, die dem Kläger ab dem 1. Mai des Streitjahres zugestanden hätte, 1.127 CHF. Zur Finanzierung einer um 767 CHF pro Monat erhöhten Altersrente zahlte die B-AG am 30. April 2010 eine Spezialeinlage in Höhe von 155.750 CHF in die Pensionskasse.
Da der Kläger eine Altersrente der AHV erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres im März 2015 beanspruchen konnte, wurde --um diese Zeit zu überbrücken-- von der Pensionskasse eine Alters-Zusatzrente gezahlt. Diese Leistung beruht auf Ziff. 9 des Sozialplans. Um die Erhöhung der Alters-Zusatzrente um 1.213 CHF auf 1.500 CHF pro Monat zu finanzieren, erbrachte die B-AG eine weitere Einlage in Höhe von 71.575 CHF.
Der Anspruch des Klägers auf die Überbrückungsrente beruht auf Art. 11 Ziff. 4 des Reglements der Pensionskasse. Da diese durch Kürzung der (lebenslänglichen) Altersrente um 209 CHF finanziert wurde, bedurfte es keiner zusätzlichen Einlage durch die B-AG.
Auf die AHV-pflichtigen Spezialeinlagen in die Pensionskasse in Höhe von insgesamt 227.325 CHF zahlten die B-AG als Arbeitgeberin und der Kläger als Arbeitnehmer jeweils Beiträge in Höhe von 8.716,55 CHF, so dass von ihnen --zusammen mit den AHV-Beiträgen für den laufenden Lohn-- insgesamt jeweils 11.985 CHF an die AHV entrichtet wurden.
Die Kläger gingen in ihrer Einkommensteuererklärung für 2010 davon aus, dass die Altersrente, die Alters-Zusatzrente und die Überbrückungsrente in Höhe von insgesamt 48.800 CHF als Leibrenten nach Anwendung der Öffnungsklausel (38,60 %) steuerpflichtig seien. Die Spezialeinlagen der B-AG in die Pensionskasse setzten sie nicht an. Demgegenüber vertrat der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Spezialeinlagen in Höhe von 227.325 CHF seien steuerpflichtige Lohnzuwendungen, für die die Steuerermäßigung nach § 34 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu gewähren sei und die dem Grunde nach im Rahmen der gesetzlichen Höchstbeträge als Sonderausgaben (Altersvorsorgeaufwendungen) abziehbar seien. Des Weiteren behandelte das FA die Altersrente in Höhe von 30.560 CHF als Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Unter Berücksichtigung der nach dem Antrag der Kläger anzuwendenden Öffnungsklausel (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG) wurde diese zu 38,60 % mit dem Ertragsanteil von 22 % als steuerpflichtig angesehen, während der verbleibende Betrag mit dem Besteuerungsanteil von 60 % der Besteuerung unterworfen wurde. Die Alters-Zusatzrente und die Überbrückungsrente in Höhe von insgesamt 18.240 CHF besteuerte das FA ebenfalls als Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Aufgrund der Öffnungsklausel wurden 38,60 % der Rentenzahlungen wegen ihrer Laufzeit von weniger als fünf Jahren nur mit dem Ertragsanteil von 4 % und die verbleibenden Beträge mit dem Besteuerungsanteil von 60 % der Besteuerung unterworfen.
Die beschränkt abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen ermittelte das FA folgendermaßen:
Summe der Altersvorsorgeaufwendungen
125.191 €
Höchstbetrag hierzu
40.000 €
davon 70 %
28.000 €
ab Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung
18.916 €
verbleiben
9.084 €
Beiträge zur Krankenversicherung berücksichtigte das FA für die Kläger jeweils in Höhe von 3.111 €.
Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machten die Kläger geltend, die Spezialeinlage sei keine steuerpflichtige Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit. Zudem seien die Alters-Zusatzrente und die Überbrückungsrente als abgekürzte Leibrenten anzusehen; auch sei der überobligatorische Teil der Altersrente mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern.
Das FG gab den Klägern mit dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2017, 283 veröffentlichten Urteil teilweise Recht. Das FA habe zwar zutreffend entschieden, dass die von der B-AG an die Pensionskasse geleistete Spezialeinlage in Höhe von 227.325 CHF zur (teilweisen) Finanzierung der ab dem 1. Mai des Streitjahres an den Kläger gezahlten Altersrente und Alters-Zusatzrente eine im Inland steuerbare Einnahme des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) sei. Diese sei aber nach § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) zur Hälfte steuerfrei. Der steuerpflichtige Teil der Spezialeinlage könne gemäß § 34 EStG ermäßigt besteuert werden. Die Zahlungen der B-AG an die Pensionskasse zur beruflichen Vorsorge des Klägers seien nicht nach § 3 Nr. 56 EStG oder nach § 3 Nr. 63 EStG, sondern ausschließlich nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG teilweise steuerbefreit. Nur die aus dem Obligatorium stammende Altersrente sei --vorbehaltlich der Öffnungsklausel-- als Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem dort genannten Besteuerungsanteil der Besteuerung zu unterwerfen. Demgegenüber seien die aus dem Überobligatorium stammenden Altersleistungen der Pensionskasse gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Dies gelte auch für die Überbrückungsrente und die Alters-Zusatzrente.
Zur Begründung seiner Revision führt das FA aus, Beiträge i.S. des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI könnten nur steuerbefreit sein, wenn sie an eine der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung (DRV) vergleichbare Versorgungseinrichtung geleistet würden. Das FG entscheide widersprüchlich, wenn es in der Einzahlungsphase die Spezialeinlagen wie Beiträge in die DRV behandle und in der Auszahlungsphase die aus dem Überobligatorium stammende Altersleistung mit einer deutschen privatrechtlichen Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall vergleiche.
Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als darin eine Steuerbefreiung der Spezialeinlagen der B-AG von mehr als 50 % versagt worden ist, und den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 7. Januar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2013 weitergehend dahin zu ändern, dass die Spezialeinlagen der B-AG in Höhe von zwei Dritteln ihres Betrags gemäß § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI steuerfrei bleiben, ferner
die Revision des FA zurückzuweisen.
Ihre Revision begründen die Kläger mit der Verletzung materiellen Rechts. Die Anordnung der hälftigen Steuerfreiheit in § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI beruhe darauf, dass die Beiträge zur DRV in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer grundsätzlich jeweils zur Hälfte getragen würden. Im Reglement der Pensionskasse sei demgegenüber festgelegt worden, dass die Finanzierung der Beiträge grundsätzlich zu zwei Drittel durch den Arbeitgeber und zu einem Drittel durch den Arbeitnehmer erfolge. Demzufolge seien im Streitfall zwei Drittel der Spezialeinlagen der B-AG nach § 3 Nr. 28 EStG als steuerfrei anzusehen.
EntscheidungsgründeB.Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, unter I.). Die Revision der Kläger ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO, unter II.).
I.
Das FG hat zu Recht bejaht, dass das Besteuerungsrecht für die Arbeitnehmereinkünfte der Kläger, für die beiden Spezialeinlagen an die Pensionskasse sowie für die Rentenzahlungen aus der Pensionskasse Deutschland zusteht (unter 1.). Ebenfalls zutreffend hat das FG die Spezialeinlagen als steuerbaren Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV angesehen (unter 2.). Der Senat kann dem FG jedoch nicht darin folgen, dass § 3 Nr. 28 EStG für die beiden Spezialeinlagen uneingeschränkte Geltung beanspruchen kann. Seine Anwendbarkeit kann vielmehr nur insoweit bejaht werden, als die Spezialeinlagen in das Obligatorium der Pensionskasse geleistet worden sind. Da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat, ist bereits aus diesem Grunde das Urteil aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen (unter 3.). Der Senat kann ebenfalls nicht erkennen, in welcher Höhe die von der B-AG geleisteten Beiträge in die AHV und die Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei sind (unter 4.). Eine Steuerfreiheit der Beiträge an die Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 56 EStG und § 3 Nr. 63 EStG scheidet --wie das FG zutreffend entschieden hat-- aus (unter 5.). Die nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfreien Spezialeinlagen können gemäß § 34 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt besteuert werden (unter 6.). Die Kläger können ihre in die AHV und in das Obligatorium der Pensionskasse geleisteten Beiträge sowie den nicht steuerfreien Teil der von der B-AG in das Obligatorium geleisteten Spezialeinlagen als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG geltend machen, jedoch nur in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG (unter 7.). Eine steuerliche Berücksichtigung der von den Klägern in das Überobligatorium ihrer Pensionskassen gezahlten Beiträge sowie der von der B-AG in das Überobligatorium geleisteten Spezialeinlagen als Sonderausgaben scheidet aus (unter 8.). Die Renteneinkünfte des Klägers sind, soweit sie aus dem Obligatorium der Pensionskasse stammen, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern. Der Senat kann indes weder beurteilen, wie hoch diese Einkünfte sind, noch ob die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG im Streitfall gegeben sind (unter 9.). Die aus dem Überobligatorium stammenden Rentenleistungen unterliegen der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 4 und 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (--EStDV--, unter 10.).
1. Bei beiden Klägern handelt es sich um im Inland ansässige sog. Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (vom 11. August 1971, BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519 i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992, BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928 --DBA Schweiz--).
Daher hat Deutschland das Besteuerungsrecht für die laufenden Arbeitseinkünfte der Kläger aus ihrer aktiven Tätigkeit (beim Kläger bis zum 30. April 2010, bei der Klägerin im gesamten Streitjahr).
Deutschland hat ebenfalls das Besteuerungsrecht für die beiden Spezialeinlagen, die der Arbeitgeber des Klägers in die Pensionskasse geleistet hat. Dabei kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob sich dieses Besteuerungsrecht aus Art. 15a Abs. 1 oder Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz ergibt. Art. 15a DBA Schweiz wäre einschlägig, wenn Abfindungen und Karenzentschädigungen ebenso wie Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen des Art. 15a DBA Schweiz zu behandeln wären (so wohl Brandis in Wassermeyer DBA Schweiz, Art. 15a Rz 27, m.w.N.). Geht man hingegen davon aus, dass Abfindungszahlungen anlässlich der Beendigung der Tätigkeit nicht von der Grenzgängerregelung des Art. 15a Abs. 1 DBA Schweiz erfasst werden (so wohl Flick/ Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15a Rz 15), wäre Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz anzuwenden. Da nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) das für die Besteuerung von Arbeitslöhnen geltende abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen gilt, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (vgl. statt vieler BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13, BFHE 245, 291, BStBl II 2014, 929, Rz 15, m.w.N.), hätte Deutschland als Ansässigkeitsstaat gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz das Besteuerungsrecht.
Die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art. 15a und Art. 15 DBA Schweiz unterscheidet sich zwar darin, dass im ersten Fall der Tätigkeitsstaat eine Quellensteuer in Höhe von 4,5 % des Bruttobetrags der Vergütungen erheben darf. Dies ist im Streitfall geschehen, da das FA in dem Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012 die Quellensteuer gemäß Art. 15a Abs. 3 Buchst. a DBA Schweiz i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer der Kläger angerechnet hat. Ob diese Anrechnung zu Recht erfolgt ist, weil das Besteuerungsrecht Deutschlands auf Art. 15a und nicht auf Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz beruht, muss der erkennende Senat im Streitfall nicht entscheiden, da die Anrechnungsverfügung nicht streitgegenständlich ist. Diese stellt einen selbständigen, von der Steuerfestsetzung zu unterscheidenden, rechtsbestätigenden Verwaltungsakt dar, der Teil des Erhebungsverfahrens ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil vom 29. April 2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842, unter II.3.a., m.w.N.; s.a. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. September 2012 3 K 632/10, juris, Rz 53).
Deutschland darf auch die seit dem 1. Mai 2010 von der Pensionskasse an den Kläger gezahlten Renten besteuern. Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH sind die Leistungen einer schweizerischen Pensionskasse nicht als Vergütungen "für erbrachte Dienste" i.S. von Art. 18, Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA Schweiz anzusehen, so dass Deutschland das Besteuerungsrecht aufgrund von Art. 21 DBA Schweiz zusteht (vgl. z.B. Zwischenurteil vom 20. August 2014 I R 83/11, BFH/NV 2015, 20, Rz 23; Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 14, jeweils m.w.N.).
2. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Spezialeinlage der B-AG in die Pensionskasse steuerpflichtiger Arbeitslohn des Klägers ist.
a) Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert wird, ist --soweit sich aus der Systematik des DBA Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt-- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz auf das nationale Recht abzustellen (vgl. Senatsurteil vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625, unter II., m.w.N.). Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.
b) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern --Zukunftssicherung-- (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV).
Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an einen Dritten (Versicherer) leistet, hängt davon ab, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert. Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung. Es genügt, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich (ständige BFH-Rechtsprechung, s. z.B. Urteil vom 15. September 2011 VI R 36/09, BFH/NV 2012, 201, Rz 12, m.w.N.).
c) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, die beiden streitbefangenen Spezialeinlagen führten zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ist unstreitig, dass der Kläger gegen die Pensionskasse durch die Einlagen der B-AG einen unentziehbaren Anspruch auf eine um 767 CHF erhöhte lebenslang zu zahlende Altersrente und eine um 1.213 CHF erhöhte bis zum 31. März 2015 zu zahlende Alters-Zusatzrente erworben hat. Dass die Alters-Zusatzrente nur dem Kläger, und nicht im Falle seines vorzeitigen Todes auch seinen Hinterbliebenen zusteht, ist demgegenüber unerheblich. Die Vererblichkeit des unentziehbaren Anspruchs gegen Dritte ist keine Voraussetzung für die Annahme eines Lohnzuflusses.
3. Der erkennende Senat kann dem FG nicht darin folgen, dass die insgesamt geleisteten Spezialeinlagen gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei sind.
a) Aufgrund dieser Vorschrift sind Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge i.S. des § 187a SGB VI steuerfrei, soweit sie 50 % der Beiträge nicht übersteigen. Nach § 187a Abs. 1 Satz 1 SGB VI können bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze Rentenminderungen durch die vorzeitige Inanspruchnahme einer Rente wegen Alters durch Zahlung von Beiträgen ausgeglichen werden, sofern der Versicherte gemäß § 187a Abs. 1 Satz 2 SGB VI erklärt, eine solche Rente zu beanspruchen. § 187a Abs. 2 SGB VI regelt den möglichen Umfang der zusätzlichen Beitragszahlungen dahingehend, dass diese auf den Ausgleich der Rentenminderung begrenzt sind, die sich unter Zugrundelegung der vorzeitigen Inanspruchnahme einer Altersrente ergibt. Im Übrigen wird in § 187a Abs. 2 und Abs. 3 SGB VI geregelt, wie die sich aus der vorzeitigen Inanspruchnahme ergebende Rentenminderung sowie der notwendige Ausgleichsbetrag zu ermitteln sind (vgl. BTDrucks 13/4336, S. 23).
b) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 28 EStG ist erkennbar nur auf Ausgleichszahlungen ausgerichtet, die in die gesetzlichen Rentenversicherungen geleistet werden, so dass bei Zugrundlegung des Wortlauts der Vorschrift ihre Anwendung im Streitfall ausscheiden müsste.
Ein Ausschluss der demselben Zweck dienenden Zahlungen an vergleichbare schweizerische Versorgungseinrichtungen würde indes gegen das Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 --BGBl II 2001, 810-- (Freizügigkeitsabkommen --FZA--) verstoßen, so dass eine unionsrechtskonforme Auslegung dieser Vorschrift erforderlich ist.
aa) Als internationale Übereinkunft i.S. der Art. 216 ff. des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) bindet das FZA auch die Mitgliedstaaten (Art. 216 Abs. 2 AEUV). Daher nimmt der Abkommensinhalt am Vorrang des Unionsrechts gegenüber nationalem Recht teil und bewirkt im Fall einer abkommenswidrigen innerstaatlichen Vorschrift deren Nichtanwendbarkeit (vgl. BFH-Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, Rz 31, m.w.N.). Infolgedessen ist das FZA grundsätzlich bei der Auslegung und Anwendung nationalen Rechts --und damit im Streitfall des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI-- zu beachten (vgl. z.B. Senatsurteile vom 9. Mai 2012 X R 3/11, BFHE 237, 223, BStBl II 2012, 585, Rz 26, und vom 24. August 2016 X R 11/15, BFH/NV 2017, 300, Rz 39 ff.).
bb) Das FZA enthält keinen Verweis auf die Grundfreiheiten des AEUV, sondern definiert autonom einige Rechte der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union und der Schweiz (Art. 1 FZA). Hierzu gehört für Arbeitnehmer u.a. der Anspruch, nicht aus Gründen der Staatsangehörigkeit diskriminiert zu werden (Art. 2 i.V.m. Art. 9 Anhang I FZA), das Recht auf Einreise (Art. 3 i.V.m. Art. 1 Anhang I FZA) sowie auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit (Art. 4 i.V.m. Art. 6 bis 8 Anhang I FZA). Zwar regelt Art. 9 des Anhangs I FZA in Bezug auf die Freizügigkeit die Gleichbehandlung der Arbeitnehmer, die Staatsangehörige einer Vertragspartei sind, lediglich im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei, also im Streitfall in der Schweiz. In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) aber entschieden, dass der in Art. 9 des Anhangs I FZA enthaltene Grundsatz der Gleichbehandlung von einem erwerbstätigen Staatsangehörigen einer Vertragspartei, der sein Freizügigkeitsrecht ausgeübt hat, auch gegenüber seinem Herkunftsstaat geltend gemacht werden kann (vgl. z.B. EuGH-Urteil Radgen vom 21. September 2016 C-478/15, EU:C:2016:705, Rz 40; ebenso bereits EuGH-Urteil Bukovansky vom 19. November 2015 C-241/14, EU:C:2015:766, Rz 36, BStBl II 2017, 238).
cc) Auf diesen Grundsatz der Gleichbehandlung kann sich auch der Kläger berufen, obwohl er Grenzgänger gemäß Art. 7 des Anhangs I FZA ist. Das FZA hebt Grenzgänger nur deswegen in eigenen Artikeln (Art. 7 und Art. 13 des Anhangs I FZA) besonders hervor, um aufenthaltsrechtliche Erleichterungen für sie festzulegen. Es liegt damit auf der Hand --so auch der EuGH--, dass es nicht die Absicht der Parteien des FZA gewesen sein kann, die Grenzgänger auf der einen Seite zu privilegieren, sie andererseits hinsichtlich der Anwendbarkeit des Grundsatzes der Gleichbehandlung aber zu benachteiligen (vgl. für selbständige Grenzgänger EuGH-Urteil Stamm und Hauser vom 22. Dezember 2008 C-13/08, EU:C:2008:774, Rz 39; für abhängig beschäftigte Grenzgänger EuGH-Urteil Radgen, EU:C:2016:705, Rz 34).
dd) Es ist offensichtlich, dass die Verweigerung der partiellen Steuerfreiheit von Zahlungen in eine schweizerische Versorgungseinrichtung, die der Verhinderung von geringeren Alterseinkünften wegen eines vorzeitigen Renteneintritts dienen, gebietsansässige deutsche Steuerpflichtige davon abhalten kann, ihr Freizügigkeitsrecht auszuüben. Sie stellt eine Ungleichbehandlung dar, die grundsätzlich gegen Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I FZA verstößt.
ee) Da der Grundsatz der Gleichbehandlung ein Begriff des Unionsrechts ist, sind bei der Prüfung, ob im Rahmen des FZA eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung vorliegt, die in der Rechtsprechung des EuGH entwickelten Grundsätze analog heranzuziehen (vgl. EuGH-Urteil Radgen, EU:C:2016:705, Rz 47). Eine Ungleichbehandlung kann demnach nur aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein (vgl. auch Art. 22 Abs. 4 des Anhangs I FZA). In diesem Fall muss die Ungleichbehandlung geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihr verfolgten Zwecks zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was zu seiner Erreichung erforderlich ist (EuGH-Urteil Radgen, EU:C:2016:705, Rz 49).
ff) Zwingende Gründe des Allgemeininteresses fehlen im Streitfall. Der Verlust von Steuereinnahmen gehört nicht zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses (ständige Rechtsprechung des EuGH, u.a. in den Urteilen Saint Gobain vom 21. September 1999 C-307/97, EU:C:1999:438, Rz 51, BStBl II 1999, 844; Cadbury Schweppes vom 12. September 2006 C-196/04, EU:C:2006:544, Rz 49, Slg. 2006, I-7995, jeweils m.w.N). Weitere Rechtfertigungsgründe vermag der Senat nicht zu erkennen.
gg) Die nationalen Gerichte haben bei der Anwendung des innerstaatlichen Rechts dieses Recht so weit wie möglich in einer dem Unionsrecht entsprechenden Weise auszulegen, um im Rahmen ihrer Zuständigkeiten die volle Wirksamkeit des Unionsrechts zu gewährleisten, wenn sie über bei ihnen anhängige Rechtsstreitigkeiten entscheiden (so die EuGH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil Larcher vom 18. Dezember 2014 C-523/13, EU:C:2014:2458, Rz 44, Sozialrecht 4-6050 Art. 3 Nr. 2, m.w.N.). Damit muss wegen des Vorrangs des Unionsrechts bzw. des FZA die Ungleichbehandlung durch eine die Geltung des FZA erhaltende Auslegung beseitigt werden (vgl. zur die Geltung des Unionsrechts erhaltenden Auslegung auch z.B. BFH-Urteile vom 22. Juli 2008 VIII R 101/02, BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265, Rz 19; vom 21. Oktober 2008 X R 15/08, BFH/NV 2009, 559, Rz 12 ff.; vom 18. Dezember 2013 I R 71/10, BFHE 232, 506, BStBl II 2011, 500, Rz 27). Die Erfordernisse des Unionsrechts --bzw. im Streitfall die Erfordernisse des FZA-- sind in die betroffene nationale Norm hineinzulesen (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296, BStBl II 2016, 438, Rz 70, m.w.N.). Das führt im Streitfall dazu, dass bei im Wesentlichen vergleichbaren in eine schweizerische Pensionskasse geleisteten Ausgleichszahlungen die Anwendung des § 3 Nr. 28 EStG nicht ausgeschlossen werden kann.
hh) Der Senat hält die Unionsrechtslage i.V.m. dem FZA vor dem Hintergrund der EuGH-Urteile Radgen und Larcher zu der vergleichbaren Situation einer Anerkennung der in einem anderen Mitgliedstaat geleisteten Altersteilzeitarbeit insoweit für zweifelsfrei, so dass es einer Vorlage gemäß Art. 267 AEUV nicht bedarf (vgl. EuGH-Urteil "C.I.L.F.I.T." vom 6. Oktober 1982 C-283/81, EU:C:1982:335, EuGHE 1982, 3415). Die Eindeutigkeit der Rechtslage zeigt sich auch darin, dass weder das FG noch die Beteiligten die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 3 Nr. 28 EStG auf die streitgegenständlichen Spezialleistungen in Frage stellen.
c) Sowohl die Ausgleichszahlungen gemäß § 187a SGB VI als auch die streitgegenständlichen Spezialeinlagen aufgrund des Sozialplans werden zwar zur Erleichterung eines vorzeitigen Ruhestandes und zum Ausgleich der damit verbundenen Rentenminderungen gewährt, um so den gleitenden Übergang in den Ruhestand zu fördern. Im Gegensatz zur Auffassung des FG reicht zur entsprechenden Anwendung des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI aber nicht aus, dass nur Sinn und Zweck der entsprechenden Zahlungen im Wesentlichen übereinstimmen. Es ist ebenfalls zwingend notwendig, dass die Zahlungen in eine Versorgung fließen, die mit der DRV grundsätzlich vergleichbar ist. Auf diese Anforderung kann nicht verzichtet werden, da die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 28 EStG durch den ausdrücklichen Verweis auf § 187a SGB VI erkennbar nur auf die Ausgleichszahlungen bezogen ist, die in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet werden.
d) Die Vergleichbarkeit der Altersversorgung durch eine private schweizerische Pensionskasse mit der DRV hat der BFH bereits mehrfach nur bejaht, soweit die Pensionskasse obligatorischen Versicherungsschutz gewährt. Um Wiederholungen zu vermeiden, wird zur Begründung auf die BFH-Urteile vom 26. November 2014 VIII R 39/10 (BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 47 ff.) und VIII R 38/10 (BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 28 ff.) und vom 1. Oktober 2015 X R 43/11 (BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685, Rz 19 ff.) verwiesen.
Infolgedessen muss bei den von der B-AG geleisteten Spezialeinlagen danach unterschieden werden, ob sie zur Stärkung der obligatorischen oder lediglich der überobligatorischen Versorgung dienen. Führt eine Spezialeinlage nur zur Verbesserung der überobligatorischen Versorgung, kann sie nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei sein.
aa) Damit kann die Spezialeinlage in Höhe von 71.575 CHF, die der Finanzierung der Zusatz-Altersrente dient, nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerbefreit sein. Denn nach den Feststellungen des FG beruht sie auf Ziff. 9 des Sozialplans und ist nicht Teil der durch das BVG vorgegebenen obligatorischen Versorgung.
bb) In Bezug auf die Spezialeinlage, die zur Aufstockung der Altersrente geführt hat, kann der erkennende Senat den Feststellungen des FG nicht mit hinreichender Sicherheit entnehmen, ob durch diese Zahlung in Höhe von 155.750 CHF nur die künftigen lebenslang zu zahlenden überobligatorischen Rentenansprüche erhöht werden sollten oder ob mit ihnen auch eine Anhebung der obligatorischen BVG-Rente erreicht werden sollte.
Das FG hat in den Urteilsgründen ausgeführt, durch die Spezialeinlage seien die mit dem vorzeitigen Ruhestand des Klägers entstandenen Rentenkürzungen jedenfalls teilweise wieder ausgeglichen worden. Der Pensionskasse sei im Obligatoriumsbereich durch Art. 13 Abs. 2 BVG i.V.m. Art. 11 Ziff. 1 des Reglements 2010 wie auch im Überobligatorium durch Art. 11 Ziff. 1 des Reglements 2010 die Befugnis eingeräumt worden, den Anspruch des Klägers auf Altersleistungen mit der Beendigung der Arbeitsleistungen entstehen zu lassen, weil der Kläger das 60. Lebensjahr vollendet hatte. Diesen durch die Spezialeinlage erhöhten Anspruch habe der Kläger gegenüber der Pensionskasse geltend gemacht. Die auf 3.820 CHF erhöhte Altersrente kann damit sowohl darauf beruhen, dass nur die überobligatorische Versorgung verbessert worden ist, aber ebenso darauf, dass ein Teil der Leistung gezahlt wurde, um die Einbußen im Obligatoriumsbereich auszugleichen.
e) Die Sache ist daher zur notwendigen Aufklärung des Sachverhaltes an das FG zurückzuverweisen. Kommt das FG dabei zu der Erkenntnis, dass ein Teil der Spezialzahlung der Verbesserung der obligatorischen Leistungen der Pensionskasse gedient hat, wäre dieser Teil zur Hälfte gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei.
4. Der erkennende Senat kann den Feststellungen des FG ebenfalls nicht entnehmen, wie hoch der gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberbeitrag ist.
a) Die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist.
aa) Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, m.w.N.). Der BFH hat in inzwischen ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Beiträge des Arbeitgebers in die AHV und in das Obligatorium der privatrechtlichen Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind (Urteile vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, Rz 27, und in BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 62 ff.), und zwar in der jeweils gesetzlich geschuldeten Höhe. Die Beitragsbemessungsgrenze der deutschen Rentenversicherung ist hingegen irrelevant (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 27. Juli 2016 IV C 3-S 2255/07/10005:004, IV C 5-S 2333/13/10003, BStBl I 2016, 759, Rz 18).
bb) Damit ist der von dem Arbeitgeber in voller Höhe gesetzlich geschuldete (s. dazu Art. 13 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 --Stand 1. Juni 2009--) AHV-Beitrag in Höhe von insgesamt 11.985 CHF gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Dies gilt auch, soweit auf die Spezialeinlage ein zusätzlicher AHV-Beitrag erhoben wird.
Ebenfalls gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind die von der B-AG in das Obligatorium der Pensionskasse geleisteten Beiträge des Streitjahres. Deren Höhe kann der Senat dem Urteil jedoch nicht zweifelsfrei entnehmen.
Das FA hatte --so die Feststellungen des FG-- insgesamt einen steuerfreien Arbeitgeberbeitrag in Höhe von 12.640 € ermittelt. Bereits diesen Betrag kann der erkennende Senat nicht nachvollziehen. Zudem bestehen Schwierigkeiten, ihn damit in Übereinstimmung zu bringen, dass das FG unter II.1. der Urteilsgründe die Arbeitgeberbeiträge in das Obligatorium mit 766,71 CHF ermittelt hat, die auch noch die Ausgaben der B-AG für die Absicherung des Klägers gegen die Risiken Tod und Invalidität in Höhe von 468,40 CHF enthalten sollten. Die Zweifel an der Richtigkeit der ermittelten Höhe der Beiträge werden noch dadurch verstärkt, dass das FG bei der Prüfung der Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers unter V.1.e der Urteilsgründe von Arbeitnehmerbeiträgen in das Obligatorium in Höhe von 1.151 CHF ausgeht. Diese unterschiedlichen Zahlen bedürfen einer Klärung.
cc) Die Beiträge des Arbeitgebers in das Überobligatorium der Pensionskasse sind demgegenüber nicht gesetzlich geschuldet. Dasselbe gilt für die beiden Spezialeinlagen, die nach den Feststellungen des FG nach dem maßgeblichen schweizerischen Recht freiwillige Leistungen darstellen. Für das Revisionsgericht sind die vom FG zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts getroffenen Feststellungen grundsätzlich bindend (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 der Zivilprozessordnung).
b) Die Beitragsleistungen der B-AG in das Überobligatorium sowie ihre --nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfreien-- Spezialeinlagen könnten zwar grundsätzlich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 i.V.m. Sätzen 2 und 3 EStG steuerfrei sein. Aufgrund des Höchstbetrags gemäß § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG und der Anrechnung der gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG kommt im Streitfall eine Steuerfreiheit aber nicht in Betracht.
5. Das FG hat zu Recht § 3 Nr. 56 EStG in Bezug auf die überobligatorischen Arbeitgeberleistungen in die Pensionskasse als nicht anwendbar angesehen. Dasselbe gilt im Hinblick auf die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 63 EStG.
a) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) liegt eine betriebliche Altersversorgung vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden. Die Begrenzung auf die in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG genannten biometrischen Risiken (Alter, Invalidität, Tod) impliziert, dass die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erst mit dem Eintritt des zugrunde liegenden biologischen Ereignisses fällig werden dürfen (zutreffend BMF-Schreiben vom 24. Juli 2013 IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022, Rz 284). Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, wobei als Untergrenze nach der im Streitfall noch maßgeblichen Rechtslage im Regelfall das 60. Lebensjahr galt (vgl. § 6 Satz 1 BetrAVG und die dort in Bezug genommenen Regelungen aus dem Recht der gesetzlichen Rentenversicherung; BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1022, Rz 286). Bei der Hinterbliebenenversorgung ist das maßgebende biologische Ereignis der Tod des Arbeitnehmers und bei der Invaliditätsversorgung der Eintritt der Invalidität.
b) Sowohl auf Ebene des § 3 Nr. 56 als auch des § 3 Nr. 63 EStG ist für den Abzug von Arbeitgeberbeiträgen, die von inländischen Arbeitgebern an eine ausländische betriebliche Pensionskasse gezahlt werden, im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung zu entscheiden, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann. Dabei muss eine ausländische Pensionskasse nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein. Dies gilt nicht nur für die Alterseinkünfte gemäß § 22 Nr. 5 EStG (die in dem Urteil des VIII. Senats in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 61 streitgegenständlich waren), sondern auch für die Beitragsleistungen gemäß § 3 Nr. 56 und § 3 Nr. 63 EStG.
c) Der VIII. Senat hat bereits entschieden, dass eine Rechtsbeziehung zu einer Pensionskasse für den Bereich des Überobligatoriums nicht mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sei, wenn nach dem Reglement der betreffenden Pensionskasse für deren Mitglieder die Möglichkeit bestanden habe, bereits vor Eintritt eines der Versorgungsfälle "Alter, Tod und Invalidität" das überobligatorische Altersguthaben in Form eines Vorbezugs (zur Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum) oder einer Austrittsleistung ausgezahlt zu erhalten. Für die Absicherung über eine inländische Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung sei kennzeichnend, dass einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt und erst durch Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst würden. Auch in der Legaldefinition des Begriffs der Pensionskasse (§ 118a Nr. 2 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen) werde verlangt, dass Leistungen grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls des Erwerbseinkommens gewährt würden (BFH-Urteil in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 62, m.w.N.).
d) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist im Streitfall nicht zu beanstanden, dass das FG die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 56 und inzidenter auch des § 3 Nr. 63 EStG verneint hat.
Der Kläger hatte nicht nur die Möglichkeit des Vorbezugs zur Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum (Art. 30a ff. BVG; Art. 26 des Reglements), sondern konnte eine Austrittsleistung verlangen, wenn er die Pensionskasse verlassen wollte, bevor er das reglementarische Rentenalter von 60 Jahren (Art. 11 Abs. 1 des Reglements) bzw. von 65 Jahren (Art. 13 Abs. 1 Buchst. a BVG) erreicht hatte (sog. Freizügigkeitsfall; im Obligatorium: s. § 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 --Freizügigkeitsgesetz--; im Überobligatorium: Art. 18 ff. des Reglements).
6. Die Spezialeinlagen stellen, sofern sie nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei sind, eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Die Spezialeinlage in Höhe von 155.750 CHF sollte die wegen der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses geringeren lebenslangen Altersleistungen der Pensionskasse jedenfalls teilweise ausgleichen, während die Spezialeinlage in Höhe von 71.575 CHF dem Kläger durch die Finanzierung der Alters-Zusatzrente die bis zum Schlussalter von 65 Jahren fehlende AHV-Rente teilweise ersetzen sollte. Weil die bisherige Grundlage der Zahlungen an den Kläger aufgrund der Auflösung des Arbeitsverhältnisses in Zusammenhang mit dem vorzeitigen Altersrücktritt weggefallen ist, die Rentenminderungen bzw. -ausfälle zudem aufgrund einer neu vereinbarten Rechtsgrundlage kompensiert werden sollten (s.a. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 24/04, BFH/NV 2006, 928; Schmidt/Wacker, EStG, Kommentar, 36. Aufl., § 24 Rz 7, m.w.N.) und die Einkünfte außerdem zusammengeballt dem Kläger zugeflossen sind, ist die Steuer gemäß § 34 Abs. 1 EStG zu berechnen.
7. Der Kläger kann gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zunächst die von ihm in die AHV sowie in das Obligatorium seiner Pensionskasse geleisteten Beiträge als Sonderausgaben abziehen.
Soweit die von seiner Arbeitgeberin in das Obligatorium der Pensionskasse geleistete Spezialeinlage der B-AG nicht zu 50 % gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerbefreit ist, führt sie beim Kläger zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Sie kann insoweit ebenfalls als dem Kläger zuzurechnende Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt werden.
Die Höhe dieser Sonderausgaben kann der Senat nicht ermitteln. Zum einen sind die Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers vom FG nicht widerspruchsfrei festgestellt worden (s. oben unter B.I.4.a bb). Zum anderen ist nicht bekannt, wie hoch der Anteil der Spezialeinlage in Höhe von 155.750 CHF ist, der in das Obligatorium der Pensionskasse geleistet wurde. Damit ist es die Aufgabe des FG, die notwendigen Feststellungen zu treffen.
Bei der Ermittlung der Gesamtaufwendungen des Klägers sind gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG die Arbeitgeberbeiträge in die AHV und in das Obligatorium der Pensionskasse den Arbeitnehmerbeiträgen hinzuzurechnen. 70 % dieser Gesamtaufwendungen (maximal 40.000 €, § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG) abzüglich der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile (s. dazu auch oben B.I.4.) können als Altersvorsorgeaufwendungen vom Kläger gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG abgezogen werden.
8. Die vom Kläger in das Überobligatorium seiner Pensionskassen geleisteten Beiträge sowie die Spezialeinlagen der B-AG zur Verbesserung der überobligatorischen Altersversorgung dienen zwar ebenfalls der Altersvorsorge. Ein Abzug als Sonderausgaben scheidet aber dennoch aus.
a) Es handelt sich nicht um Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.
Nach dieser Vorschrift in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Beiträge des Steuerpflichtigen zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung lediglich dann abziehbar, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.
Diese Voraussetzungen sind bei der Pensionskasse des Klägers nicht gegeben. Er hatte nach deren Reglement nicht nur Anspruch auf eine lebenslange Rente, sondern auch mehrere Möglichkeiten, eine Kapitalleistung zu erhalten. So konnte er nach Art. 11 Abs. 3 Satz 1 des Reglements grundsätzlich 100 % des bei der Pensionierung vorhandenen Altersguthabens als Alterskapital (Einmalzahlung) beziehen. Würde er als Versicherter vor Vollendung des 65. Lebensjahres versterben, könnte dem Anspruchsberechtigten nach Art. 15 Abs. 1 des Reglements ein Todesfallkapital ausbezahlt werden. Der Kläger hatte gemäß Art. 18 ff. des Reglements Anspruch auf eine Austrittsleistung, wenn das Vorsorgeverhältnis endete, und Art. 26 des Reglements räumte ihm die Möglichkeit zu einem Vorbezug zum Erwerb von Wohneigentum zum eigenen Bedarf ein.
b) Der erkennende Senat kann auch dahingestellt sein lassen, ob --wie das FG meint-- ein Abzug der Spezialeinlagen als Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb bis dd des Einkommensteuergesetzes in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG grundsätzlich möglich ist, da die Begrenzung des § 10 Abs. 4 EStG einen Abzug hindert.
Nach § 10 Abs. 4 EStG können Vorsorgeaufwendungen i.S. des Abs. 1 Nr. 3a je Kalenderjahr insgesamt nur bis 2.800 € abgezogen werden. Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten zustehenden Höchstbeträge.
Aus dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2010 ergibt sich, dass sowohl beim Kläger als auch bei der Klägerin Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 3.111 €, also insgesamt 6.222 € als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt worden sind. Nach Satz 4 des § 10 Abs. 4 EStG sind in einem solchen Fall, in dem die Vorsorgeaufwendungen i.S. des Abs. 1 Nr. 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 des Abs. 4 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen übersteigen, lediglich diese abzuziehen; ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen i.S. des Abs. 1 Nr. 3a scheidet demzufolge aus.
9. Die Altersrente des Klägers ist, soweit sie auf dem Obligatorium beruht, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem Besteuerungsanteil in Höhe von 60 % der Besteuerung zu unterwerfen (s.a. BFH-Urteile in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 27 ff., und in BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 36 ff.; so auch BMF-Schreiben vom 27. Juli 2016 IV C 3-S 2255/07/10005:004, IV C 5-S 2333/13/10003, BStBl I 2016, 759, Rz 22 und 29).
a) Der erkennende Senat vermag indes nicht zu erkennen, wie hoch die auf dem Obligatorium beruhenden Rentenzahlungen sind, da ihm nicht bekannt ist, ob ein Teil der Spezialeinlage in Höhe von 155.750 CHF evtl. zur Aufstockung der obligatorischen Absicherung verwendet worden ist (s. dazu auch oben B.I.3.).
b) Ob und in welcher Höhe die Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG auf einen Teil der Altersrente Anwendung finden könnte, bedarf ebenfalls der finanzgerichtlichen Klärung. Bei der Prüfung können aber --anders als der Kläger und das FA bislang angenommen haben-- nur die Beiträge berücksichtigt werden, die in die AHV und das Obligatorium der Pensionskasse geflossen sind.
10. Demgegenüber sind sowohl die Alters-Zusatzrente als auch die Überbrückungsrente mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV zu besteuern, der --hierüber besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit-- im Streitfall 4 % beträgt.
Bei der Alters-Zusatzrente handelt es sich zweifelsfrei um keine Rente aus dem Obligatorium (s. dazu auch oben B.I.3.). Entsprechendes gilt für die Überbrückungsrente, die --nach den das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG-- ebenfalls auf freiwilliger, und nicht auf obligatorischer Basis geleistet wurde.
II.
Die Revision der Kläger ist unbegründet.
Der von den Klägern geforderten Steuerfreiheit der Spezialeinlagen in Höhe von zwei Drittel steht der eindeutige Wortlaut des § 3 Nr. 28 EStG entgegen.
Es ist den Klägern zwar zuzugeben, dass in der Begründung des Ersten Gesetzes zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 16. Dezember 1997 (BGBl I 1997, 2970) als Motiv für den gefundenen steuerfrei zu stellenden Anteil darauf verwiesen wurde, dass auch Pflichtbeiträge des Arbeitgebers zur gesetzlichen Rentenversicherung nur in Höhe des halben Gesamtbeitrags steuerfrei seien (s. Ausschuss für Arbeit und Sozialordnung, Beschlussempfehlung und Bericht, BTDrucks 13/8994, S. 75).
Allein hierauf kann aber eine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut des § 3 Nr. 28 EStG nicht gestützt werden.
Zu einer dem Wortlaut der Vorschrift widersprechenden Auslegung besteht auch unter Berücksichtigung des FZA kein Anlass, da der Kläger in Bezug auf § 3 Nr. 28 EStG wie ein Inländer behandelt wird, für den Zahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung gemäß § 187a SGB VI geleistet werden. Erleidet ein Steuerpflichtiger im Vergleich zu in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen keinen steuerlichen Nachteil, besteht kein Grund zur Annahme, dass eine Diskriminierung vorliegt, die die Folge einer gegen Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I FZA verstoßende Ungleichbehandlung wäre (so ausdrücklich der EuGH, Urteil Bukovansky, EU:C:2015:766, Rz 46, BStBl II 2017, 238).
III.
Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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