Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung bei über mehrere Jahre gewährten Sanierungszuschüssen
BFH X. Senat
EStG § 6 Abs 1 Nr 1 S 3,
EStG § 6 Abs 1 Nr 2,
EStG § 6 Abs 1 Nr 1 S 3,
EStG § 6 Abs 1 Nr 2
vorgehend FG Münster, 29. Oktober 2010, Az: 2 K 4257/05 E
Leitsätze1. NV: Dient ein Sanierungszuschuss als verdeckte Einlage nicht ausschließlich der Abwendung der Insolvenz, sondern auch der Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit, kommt nach der BFH-Rechtsprechung eine Teilwertabschreibung im Jahr der Zahlung des Zuschusses nicht in Betracht.
2. NV: In den Folgejahren ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob der Wert der Beteiligung tatsächlich noch den um die verdeckte Einlage erhöhten Anschaffungskosten entspricht. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn in dem Folgejahr ein weiterer Sanierungszuschuss gewährt wird, wobei dessen sofortige Abschreibung wiederum ausscheidet, falls er nicht ausschließlich zur Abwendung der Insolvenz erfolgt.
TatbestandI. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 1999 bis 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Seit dem 1. Januar 1992 verpachtete der Kläger im Wege einer Betriebsaufspaltung das gesamte unbewegliche und bewegliche Anlagevermögen des bislang von ihm in Form eines Einzelunternehmens betriebenen …werks an die X-GmbH (GmbH). Die GmbH hatte er zuvor mit einer Stammeinlage von 50.000 DM errichtet und sich zu ihrem Geschäftsführer bestellt.
In den Jahren 1997 und 1998 erzielte die GmbH Verluste in Höhe von rund 160.000 DM und 180.000 DM, im Jahr 1999 kam es zu einem geringen Gewinn in Höhe von knapp 13.600 DM. Nachdem für das Jahr 2000 wieder ein Verlust zu prognostizieren war, beschloss der Kläger erstmals im Oktober 2000, der GmbH einen "einmaligen Sanierungszuschuss" in Höhe von 180.000 DM zu gewähren. Ausweislich des Protokolls der außerordentlichen Gesellschafterversammlung erfolgte der Zuschuss "zur Wiederherstellung der Kapitaldienstfähigkeit der Pächterin, insbesondere ihrer zukünftigen Pachtzahlungsfähigkeit" und war mit gegenüber der GmbH bestehenden Forderungen zu verrechnen. Auch in den Folgejahren gewährte der Kläger der GmbH entsprechende Sanierungszuschüsse in Höhe von 180.000 DM (2001) und 100.000 € (2002) sowie nochmals 80.000 € (2003). Die Sanierungszuschüsse erfasste der Kläger als außerordentliche Aufwendungen, die GmbH als außerordentliche Erträge.
Im Jahresabschluss 2000 schrieb der Kläger zudem seine Beteiligung an der GmbH auf den Erinnerungswert von 1 DM ab.
Im Jahr 2006 beschloss der Kläger, die GmbH zu liquidieren. Zuvor hatten sich die die GmbH finanzierenden Banken erstmals zu einem Forderungsverzicht bereiterklärt.
Das damals zuständige Finanzamt Y veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Aufgrund des für das Streitjahr 2000 erklärten Verlusts bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ergab sich ein Verlustrücktrag für das Jahr 1999. Später erkannte das Finanzamt Y die Gewinnminderungen infolge der Teilwertabschreibung und der Sanierungszuschüsse nicht mehr an und setzte die Einkommensteuer der Kläger für die Streitjahre abweichend fest.
Einsprüche und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gelangte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1419 veröffentlichten Urteil zu dem Ergebnis, eine Teilwertabschreibung komme nicht in Betracht, weil nicht erkennbar sei, dass der Wert der Beteiligung dauerhaft unter die ursprünglichen Anschaffungskosten von 50.000 DM gesunken sei. Entscheidend seien die Ertragsaussichten des Gesamtunternehmens, in die auch das dem Kläger gezahlte und von der GmbH erwirtschaftete Geschäftsführergehalt einzubeziehen sei.
Auch die Sanierungszuschüsse seien nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen, da sie nicht durch den Betrieb des (verpachtenden) Einzelunternehmens des Klägers, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen seien. Eine Teilwertabschreibung der nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung komme nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ebenfalls nicht in Betracht.
Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, die Einbeziehung des Geschäftsführergehalts in die Beurteilung der Ertragsfähigkeit des Gesamtunternehmens stehe mit der Rechtsprechung des BFH zur Ermittlung des Ertragswerts von Unternehmen nicht in Einklang. Insoweit sei anerkannt, dass der Ertragswert auch bei der Bewertung von durch Kapitalgesellschaften betriebenen Unternehmen durch denjenigen Ertrag bestimmt werde, der nach Abzug angemessener Geschäftsführerbezüge verbleibe.
Es sei weiter fraglich, ob die in den Streitjahren 2000 und 2001 gewährten Sanierungszuschüsse am jeweils darauf folgenden Bilanzstichtag ‑‑wie das FG meine‑‑ noch werthaltig gewesen seien.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie die Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2002 unter Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide so festzusetzen, wie sie sich ergibt, wenn die GmbH-Beteiligung zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2000 bis 2002 auf jeweils 1 DM abgeschrieben wird.
Der infolge gesetzlichen Beteiligtenwechsels während des finanzgerichtlichen Verfahrens zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das FA hält das FG-Urteil für zutreffend. Eine Teilwertabschreibung auf den GmbH-Anteil sei nicht zu gewähren. Auch die Sanierungszuschüsse seien nicht als Betriebsausgaben abziehbar.
EntscheidungsgründeII. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger an die GmbH geleisteten Sanierungszuschüsse verdeckte Einlagen darstellten und demgemäß zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führten (unter 1.). Im Ergebnis hat das FG auch zutreffend entschieden, dass eine sofortige Abschreibung im jeweiligen Jahr der Zuschussgewährung nicht in Betracht kommt (unter 2.). Es ist aber zu Unrecht davon ausgegangen, dass allein aufgrund der fortlaufenden Zuschussgewährung eine Abschreibung auf die Beteiligung generell ausscheidet (unter 3.). Der Senat kann nicht selbst beurteilen, ob die GmbH-Beteiligung zu den Bilanzstichtagen aufgrund eines voraussichtlich dauernd unter die Anschaffungskosten gesunkenen Werts teilweise abzuschreiben war (unter 4.).
1. Bei den der Betriebs-GmbH von dem Kläger in den Streitjahren 2000, 2001 und 2002 gewährten Sanierungszuschüssen handelt es sich um verdeckte Einlagen in die GmbH (unter a), die zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen (unter b).
a) Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, m.w.N.). Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (BFH-Urteil vom 22. November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69).
aa) Im Streitfall hat der Kläger der GmbH in Gestalt der "Sanierungszuschüsse" Eigenkapital zugeführt. Die Beträge von 180.000 DM (2000 sowie 2001) und 100.000 € (2002) wurden bei der GmbH auf einem speziell eingerichteten Verrechnungskonto als Forderungen gegenüber dem Kläger erfasst und später auf seine Pachtforderungen angerechnet. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den erkennenden Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war eine Rückzahlung nicht beabsichtigt. Die zugeführten Mittel sollten der GmbH vielmehr dauerhaft verbleiben, so dass die Zuschüsse geeignet waren, das Vermögen der Betriebs-GmbH zu vermehren. Hierauf kam es dem Kläger nach den Ausführungen des FG auch an.
bb) Die Vermögensmehrungen waren zudem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
(1) Ob und inwieweit eine nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende Zuwendung eines Vermögensvorteils (= Vermögensmehrung) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ist durch einen Fremdvergleich festzustellen. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist daher zu bejahen, wenn und soweit ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, unter 2. und m.w.N.). Dies festzustellen ist Aufgabe des FG.
Steht ‑‑wie im Streitfall‑‑ der Gesellschafter gleichzeitig in vertraglichen Beziehungen zu der Gesellschaft, betrifft der vorzunehmende Fremdvergleich nicht nur die Frage, ob irgendein (gedachter) fremder Dritter der Gesellschaft den Vermögensvorteil gewährt hätte. Vielmehr ist zu entscheiden, ob das Gesellschaftsverhältnis oder das zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Vertragsverhältnis Anlass für die Gewährung des Vermögensvorteils war. Es kommt somit darauf an, ob und inwieweit der Gesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil auch dann eingeräumt hätte, wenn er kein Gesellschafter, sondern nur schuldrechtlicher Vertragspartner gewesen wäre (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624, betreffend Lieferantenbeziehungen zwischen dem Gesellschafter und der GmbH).
(2) Das FG kam im Streitfall nach Würdigung einer Reihe von Indizien zu dem Schluss, ein Nichtgesellschafter hätte der GmbH die Sanierungszuschüsse nicht gewährt. Dabei hat es zum einen darauf abgestellt, dass sich fremde Gläubiger wie die kreditgebenden Banken zu diesen Zeitpunkten (noch) nicht an Unterstützungsmaßnahmen zugunsten der GmbH beteiligten, sondern die diesen gegenüber bestehenden Verbindlichkeiten vielmehr erfüllt wurden. Zum anderen hat es angenommen, auch ein Verpächter, der nicht zugleich Alleingesellschafter der GmbH sei, hätte der Pächterin die wiederholten Zuschüsse nicht wie der Kläger sofort und ohne weitere Abrede (insbesondere für den Fall der Besserung), mithin endgültig, gewährt.
Diese im Bereich des Tatsächlichen liegende Würdigung des FG war möglich. Sie verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze und ist mithin nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 5. August 1988 X R 55/81, BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120).
b) Die Sanierungszuschüsse sind als verdeckte Einlagen zunächst unabhängig von einer damit verbundenen tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligung beim Gesellschafter als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln und als solche zu aktivieren (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15; vom 28. April 2004 I R 20/03, BFH/NV 2005, 19, und vom 19. Oktober 2005 I R 40/04, BFH/NV 2006, 822, unter II.2.b aa). Voraussetzung ist lediglich, dass die Einlage zur Wertsteigerung geeignet ist, was bei Bar- und Sachzuschüssen generell der Fall ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 19, unter B.I.2.).
2. Eine sofortige Abschreibung der Sanierungszuschüsse im Jahr ihrer jeweiligen Gewährung kommt im Streitfall nicht in Betracht.
a) Zwar schließt die Aktivierungspflicht der in Form verdeckter Einlagen geleisteten zusätzlichen Anschaffungskosten gleichzeitige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in den in den Streitjahren geltenden Fassungen ‑‑EStG‑‑) nicht grundsätzlich aus (BFH-Urteile vom 9. März 1977 I R 203/74, BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515, und in BFH/NV 2005, 19). Die Vermutung, dass sich der Teilwert eines Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt seiner Anschaffung oder Herstellung mit den tatsächlichen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten deckt, gilt daher nicht ohne weiteres ‑‑unwiderleglich‑‑ für zusätzliche Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen. Denn durch die Leistung verdeckter Einlagen werden keine neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft angeschafft oder hergestellt. Lediglich der Wert der vorhandenen Anteile wird ‑‑in der Regel‑‑ erhöht. Die Werterhöhung kann jedoch im Einzelfall durch andere Umstände, die den Wert mindern, ausgeglichen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515).
b) Bei Sanierungszuschüssen hat der BFH eine Teilwertabschreibung im Jahr des Zuschusses hingegen generell versagt, wenn der Beteiligungsgesellschaft aufgrund kaufmännischer Erwägungen neue Finanzmittel in erster Linie mit dem Ziel einer Sanierung und damit zur Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit, nicht jedoch allein zur Abwendung eines Konkurses (hierzu vgl. BFH-Urteil in BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515) gewährt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 15; zustimmend BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 19). Danach gilt für solche Zuschüsse die allgemeine Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungskosten entspricht. Ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs würde im Rahmen des Gesamtkaufpreises den zusätzlichen, auf Rentabilitätsverbesserung angelegten Aufwand für den Anteil an der Kapitalgesellschaft in voller Höhe ansetzen, wenn er den Betrieb unverändert fortführen will. Maßgebend ist dann nicht, dass den zusätzlichen Anschaffungskosten (zunächst) kein gleichwertiges Betriebsvermögen gegenübersteht, sondern vielmehr die Ertragslage und die Ertragsaussichten sowie die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens für die Wertzumessung (BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 15, und in BFH/NV 2005, 19).
c) Ob eine verdeckte Einlage ausschließlich der Abwendung der drohenden Insolvenz oder (auch) der Wiederherstellung der Rentabilität dient, ist Tatfrage.
Vorliegend ist das FG im Rahmen seiner Tatsachenwürdigung zu dem Ergebnis gelangt, der Kläger habe der GmbH die Finanzmittel jeweils (auch) zugeführt, um deren Ertragsfähigkeit wieder zu steigern. Im Hinblick auf sein Ziel, das Unternehmen fortzuführen, habe der Kläger in den Streitjahren weitere begleitende Maßnahmen (Abbau der Zahl der Arbeitskräfte, Verkleinerung des Fuhrparks) durchgeführt. Maßgebend war für das FG zudem, dass die Maßnahmen auf kaufmännischen Erwägungen beruhten.
Auch diese Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, da sie von entsprechenden ‑‑nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen‑‑ Feststellungen getragen wird und weder gegen Denk- noch Erfahrungssätze verstößt.
3. Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass allein aufgrund der fortlaufenden Zuschussgewährung eine Abschreibung auf die Beteiligung in allen Jahren ausscheidet.
a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Teilwert ist dabei der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs ‑‑bei beabsichtigter Fortführung des Unternehmens‑‑ im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut (die Beteiligung) ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Die Abschreibung einer Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert setzt ‑‑soweit nicht der Fall einer von Anfang an bestehenden Fehlmaßnahme vorliegt‑‑ deshalb voraus, dass der innere Wert der Beteiligung im Nachhinein gesunken ist (BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274). Voraussichtlich dauernd ist die Wertminderung, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist und deshalb aus Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss (BFH-Urteil vom 21. September 2011 I R 89/10, BFHE 235, 263, m.w.N.).
b) Wird die Beteiligung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen gehalten, hat ihre funktionale Bedeutung für die Wertbestimmung besonderes Gewicht. Denn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft ist Bestandteil der unternehmerischen Betätigung der sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe. Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens würde den anteilig für die Kapitalbeteiligung zu zahlenden Preis vorwiegend danach bestimmen, welche Ertragsaussichten für die abgestimmte Tätigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen. Der sich dabei ergebende Wert kann erheblich von dem Betrag abweichen, den derjenige zu zahlen bereit wäre, der lediglich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft erwirbt (BFH-Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416).
Dies bedeutet aber nicht, dass für die Bestimmung des Werts der Beteiligung allein auf die funktionale Bedeutung der Betriebsgesellschaft für die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verwirklichte unternehmerische Gesamtbetätigung abgestellt werden darf, weil es dann womöglich niemals zu einer Teilwertabschreibung käme, auch wenn insgesamt von Besitz- und Betriebsunternehmen keinerlei Gewinne mehr erzielt werden könnten (BFH-Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416). Vielmehr folgt aus der Berücksichtigung der funktionalen Bedeutung der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft für deren Bewertung, dass eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen anzustellen ist. Weist der Steuerpflichtige nach, dass diese in einem solchen Maße gesunken sind, dass ein Erwerber des Besitzunternehmens für die zu dessen Betriebsvermögen gehörenden Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft einen hinter den Anschaffungskosten zurückbleibenden Preis zahlen würde, kann eine diesbezügliche Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wenn nicht die im Hinblick auf den Vermögenswert ebenfalls vorzunehmende Gesamtbetrachtung dem entgegensteht.
c) Die BFH-Rechtsprechung (Urteile in BFH/NV 1992, 15, und in BFH/NV 2005, 19), wonach eine Teilwertabschreibung eines Sanierungszuschusses ausscheidet, wenn dieser nicht ausschließlich zur Abwendung der Insolvenz gewährt wird, findet in dieser strikten Form nur im Jahr der Zuschussgewährung Anwendung. Für die Folgejahre ist unter Heranziehung der gerade dargestellten allgemeinen Grundsätze zu prüfen, ob der Teilwert tatsächlich noch den (erhöhten) Anschaffungskosten entspricht. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn in einem Folgejahr ein erneuter Zuschuss gewährt wurde. Allein dieser ist der Abschreibung nicht zugänglich. Ist der Wert der Beteiligung hingegen unter die Anschaffungskosten zum Bilanzstichtag des Vorjahres gesunken, ist (nur) die Differenz zwischen den Vorjahres-Anschaffungskosten und dem aktuellen Teilwert abzuschreiben.
d) Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass zu den jeweiligen Bilanzstichtagen der Streitjahre ein Wert der Beteiligung von voraussichtlich dauerhaft lediglich 1 DM ‑‑wie vom Kläger geltend gemacht‑‑ von vornherein nicht angenommen werden kann, da nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Sanierungszuschüsse auch der Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit dienten (s. oben unter II.2.c).
Demzufolge berechtigt der im Jahr 2000 gewährte Sanierungszuschuss in Höhe von 180.000 DM in diesem Jahr nicht zu einer entsprechenden Teilwertabschreibung. Die Anschaffungskosten betrugen zum 31. Dezember 2000 demnach 230.000 DM, solange nicht der Kläger anhand objektiver, nachprüfbarer Maßstäbe darlegt, dass der Wert der Beteiligung ohne den Zuschuss dauerhaft unter 50.000 DM gesunken war.
Der Sanierungszuschuss des Jahres 2001 in Höhe von wiederum 180.000 DM rechtfertigt ebenfalls nicht eine entsprechende Abschreibung in diesem Jahr. Es ist aber zu prüfen, ob der Wert der GmbH zum 31. Dezember 2001 tatsächlich noch ‑‑wie zum 31. Dezember 2000‑‑ 230.000 DM betrug. Der Kläger hatte ursprünglich beabsichtigt, der GmbH "einmalig" Geld zuzuschießen. Insoweit ist maßgeblich, ob der Zuschuss aus dem Vorjahr bereits ganz oder teilweise verloren war oder ob der Kläger lediglich erkannt hat, dass er im Hinblick auf die beabsichtigte Sanierung zwar auf "einem guten Weg" war, er für den Erfolg jedoch weitere Finanzmittel zuschießen musste.
Entsprechend berechtigt der Sanierungszuschuss des Jahres 2002 in Höhe von 100.000 € wiederum nicht zu einer sofortigen Abschreibung. Es ist jedoch möglich, dass der Wert der GmbH zum 31. Dezember 2002 unter die zum 31. Dezember 2001 anzusetzenden Anschaffungskosten (ohne den erneuten Zuschuss) von nunmehr 209.630 € (410.000 DM), ggf. gemindert um eine im Jahre 2001 vorzunehmende Abschreibung, gesunken war.
4. Das FG ist teilweise von anderen Grundsätzen ausgegangen.
a) Es hat die Vermutung, der Teilwert entspreche zu den einzelnen Bilanzstichtagen den Anschaffungskosten einschließlich den nachträglichen Anschaffungskosten, bereits deshalb nicht als erschüttert angesehen, weil die Gesamtertragslage von Besitz- und Betriebsunternehmen unter Einbeziehung der Geschäftsführergehälter über den Zeitraum von 1997 bis 2003 positiv gewesen sei.
Dabei hat es nicht beachtet, dass bei der Beurteilung des Ertragswertes eines Unternehmens von dem zugrunde gelegten Gewinn bzw. maßgeblichen Ertrag u.a. ein angemessener Unternehmerlohn abzuziehen ist. Bei einem von einer Kapitalgesellschaft betriebenen Unternehmen wird deshalb der Ertragswert durch denjenigen Ertrag bestimmt, der nach Abzug angemessener Geschäftsführerbezüge verbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867, m.w.N.).
Selbst wenn das Unternehmen nicht ausschließlich oder vorwiegend nach dem Ertragswert bewertet wird, sondern wie etwa bei der sog. Mittelwertmethode Substanz- und Ertragswert je zur Hälfte berücksichtigt werden, wirkt sich der Unternehmerlohn wertmindernd aus (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 2/00, BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100, unter C.II.1.b).
Entgegen dieser Rechtsprechung hat das FG bei der Beurteilung der Gesamtertragslage des im Wege einer Betriebsaufspaltung geführten Unternehmens die dem Kläger von der GmbH gezahlten Gehälter vollumfänglich als im Unternehmen erwirtschaftete Erträge einbezogen und ist so ‑‑mit Ausnahme des Jahres 2000‑‑ zu positiven Erträgen gelangt.
b) Der erkennende Senat kann die Frage, ob die Beteiligung des Klägers an der GmbH zu den jeweiligen Bilanzstichtagen ‑‑wie das FA meint‑‑ mit ihren Anschaffungskosten in Höhe von 230.000 DM zum 31. Dezember 2000, 410.000 DM zum 31. Dezember 2001 und 309.630 € zum 31. Dezember 2002 anzusetzen ist, nicht selbst beurteilen, so dass die Sache an das FG zurückzuverweisen ist.
c) Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat noch auf folgende Aspekte hin:
aa) Es ist grundsätzlich Aufgabe des Klägers, anhand objektiver Anhaltspunkte darzulegen, dass sich der innere Wert der Beteiligung zu den einzelnen Bilanzstichtagen gegenüber den ursprünglichen Anschaffungskosten und den als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandelnden Zuschüssen gemindert hat (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 1968 I 133/65, BFHE 92, 214, BStBl II 1968, 521, und vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342).
bb) Der Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, wirtschaftlich gesehen habe es sich bei den Sanierungszuschüssen um Verzichte auf die Pachtforderungen gehandelt, die nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94 (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) nur in Höhe des werthaltigen Teils als verdeckte Einlagen zu behandeln seien. Hierbei handelt es sich um einen hypothetischen Sachverhalt, der der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann. Abgesehen davon hat der erkennende Senat mit Urteil vom 14. Oktober 2009 X R 45/06 (BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274) entschieden, dass eine Teilwertabschreibung einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nur nach den für die Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen bestehenden Kriterien vorgenommen werden kann. Entsprechend muss dann auch die Frage der Werthaltigkeit einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nach Maßgabe einer Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen beurteilt werden.
5. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von den Klägern gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Die Kläger haben ihre Revision auch auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der BFH das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 10/13, BFH/NV 2014, 507). Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob die Kläger auch infolge eines Verfahrensfehlers in ihren Rechten verletzt sind.
6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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