Byla C‑321/02
Finanzamt Rendsbug
prieš
Detlev Harbs
(Bundesfinanzhof pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Šeštoji PVM direktyva – 25 straipsnis – Bendra vienodo tarifo schema, taikoma ūkininkams – Ūkio dalies nuoma“
Sprendimo santrauka
Mokesčių teisės nuostatos – Teisės aktų derinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Vienodo tarifo schema, taikoma ūkininkams – Taikymo sritis – Ūkio dalies nuoma – Netaikymas
(Tarybos direktyva 77/388, 25 str.)
Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 25 straipsnis, leidžiantis valstybėms narėms taikyti ūkininkams vienodo tarifo schemą, kai įprastinės apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu schemos arba prireikus supaprastintos schemos taikymas jiems sukeltų sunkumų, turi būti aiškinamas taip: ūkininkas, kuris ilgam laikotarpiui išnuomojo pagrindinio savo ūkio turto dalį, ir kuris ūkinę veiklą tęsia likusioje jo dalyje, kurios atžvilgiu taikoma šiame straipsnyje numatyta bendra vienodo tarifo schema, pajamoms, gautoms iš šios nuomos, negali taikyti tos pačios vienodo tarifo schemos. Su tuo susijusi apyvarta turi būti apmokestinta pagal įprastinę arba prireikus supaprastintą PVM schemą.
Iš tiesų, šios išskirtinės schemos taikymas nėra pagrįstas vieninteliu kriterijumi, t. y. formaliu ūkininko statusu, bet jos taikymas yra skirtas tik ūkininkams, kurių padėtis apibrėžta visomis Šeštosios direktyvos 25 straipsnio nuostatomis.
Nuoma gali būti priskirta minėtoje nuostatoje numatytoms žemės ūkio paslaugoms, tik jeigu ji yra susijusi su įrengimais, kuriuos ūkininkas įprastai naudoja savo paties ūkyje. Todėl nuoma (location), ūkio nuoma (affermage) ar uzufrukto teisės atsiradimas, kurių pagrindu ūkininkas išimtinę teisę naudotis nekilnojamuoju turtu su galimybe naudotis šios nuosavybės vaisiais perleidžia kitam ūkininkui, nepatenka į to paties 25 straipsnio sritį, nes perleidžiantysis ūkininkas nebegali įprastai naudotis atitinkamu turtu. Dėl tos pačios priežasties tas pats taikytina ir ilgalaikės visų kitų ūkio objektų, kuriuos nuomininkas valdo išimtinai, nuomos atveju.
(žr. 27, 31, 34, 37 punktus ir rezoliucinę dalį)
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija)
SPRENDIMAS
2004 m. liepos 15 d.(*)
„Šeštoji PVM direktyva – 25 straipsnis – Bendra vienodo tarifo schema, taikoma ūkininkams – Ūkio dalies nuoma“
Byloje C‑321/02
dėl Bundesfinanzhof (Vokietija) pagal EB 234 straipsnį Teisingumo Teismui pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą šio teismo nagrinėjamoje byloje tarp
Finanzamt Rendsburg
ir
Detlev Harbs
dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 25 straipsnio išaiškinimo (OL L 145, p. 1),
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann, teisėjai A. Rosas ir S. von Bahr (pranešėjas), R. Silva de Lapuerta ir K. Lenaerts,
generalinis advokatas P. Léger,
sekretorius R. Grass,
išnagrinėjęs rašytines pastabas, pateiktas:
– D. Harbs, atstovaujamo Rechtsanwälte G. Flock ir U. Fischer,
– Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos W.-D. Plessing ir M. Lumma,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos E. Traversa ir K. Gross, padedamų Rechtsanwalt A. Böhlke,
susipažinęs su pranešimu apie bylą,
išklausęs 2004 m. vasario 12 d. posėdyje D. Harbs ir Komisijos pareikštas žodines pastabas,
išklausęs 2004 m. kovo 11 d. posėdyje pateiktą generalinio advokato išvadą,
priima šį
Sprendimą
1 2002 m. liepos 4 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2002 m. rugsėjo 13 d., Bundesfinanzhof pagal EB 234 straipsnį pateikė klausimą dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 25 straipsnio išaiškinimo.
2 Šis klausimas iškilo byloje D. Harbs prieš Finanzamt Rendsburg (Vokietija) (toliau – Finanzamt) dėl Šeštosios direktyvos 25 straipsnyje numatytos bendros vienodo tarifo schemos, taikomos ūkininkams, taikymo pajamoms, kurias suinteresuotas asmuo gavo už savo ūkio dalies nuomą.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisė
3 Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punkte nurodyta:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio <...>:
<...>
b) nekilnojamojo turto nuomą <...>“
4 Šeštosios direktyvos 25 straipsnyje „Bendra vienodo tarifo schema, taikoma ūkininkams“ numatyta:
„1. Kai įprastinės apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu schemos ar 24 straipsnyje nurodytos supaprastintos schemos taikymas ūkininkams sukelia sunkumų, valstybės narės gali šio straipsnio nustatyta tvarka ūkininkams taikyti vienodo tarifo schemą, kurios tikslas - kompensuoti ūkininkams, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, jų pirkimo PVM už jų įsigytas prekes ir paslaugas.
2. Šiame straipsnyje:
– „ūkininkas“ – tai apmokestinamasis asmuo, kuris vykdo savo veiklą kaip vienas iš toliau apibrėžtų subjektų,
– „žemės ūkio, miškininkystės ir žuvininkystės subjektas“ – tai subjektas, kurį tokiu laiko kiekviena valstybė narė pagal A priede išvardytas gamybinės veiklos sritis,
– „ūkininkas, kuriam taikomas vienodas tarifas“ – tai ūkininkas, kuriam taikoma 3 ir kitose dalyse numatyta vienodo tarifo schema,
– „žemės ūkio produktai“ – tai valstybėse narėse žemės ūkio, miškininkystės ir žuvininkystės subjektų pagamintos prekės, kurios yra jų veiklos, išvardytos A priede, rezultatas,
– „žemės ūkio paslaugos“ – tai bet kuri B priede nurodyta paslauga, kurią teikia ūkininkas, naudodamas savo darbo jėgą ir (arba) įrangą, paprastai esančią jo valdomame žemės ūkio, miškininkystės ar žuvininkystės subjekte,
– „pridėtinės vertės mokestis už pirkimus“ – tai visa pridėtinės vertės mokesčio suma, apskaičiuota už prekes ir paslaugas, kurias įsigyja valstybių narių žemės ūkio, miškininkystės ir žuvininkystės ūkiai, kurių atžvilgiu taikoma vienodo tarifo sistema, jeigu tokią sumą ūkininkas, kuriam taikoma įprastinė apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu schema, pagal 17 straipsnio nuostatas galėtų atskaityti,
– „vienodo tarifo kompensacinis procentas“ – tai valstybių narių pagal 3 dalį nustatytas procentas, taikomas 5 dalyje nurodytais atvejais, kad ūkininkams, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, būtų kompensuotas nustatytu tarifu pridėtinės vertės mokestis už pirkimus,
– „vienodo tarifo kompensacinis priedas“ – tai suma, gauta taikant 3 dalyje numatytą vienodo tarifo kompensacinį procentą ūkininko, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, apyvartai 5 dalyje nurodytais atvejais.
3. Kai reikia, valstybės narės nustato vienodo tarifo kompensacinius procentus ir prieš juos taikydamos praneša Komisijai. Tie procentai nustatomi remiantis trejų pastarųjų metų makroekonominės statistikos duomenimis vien apie ūkininkus, kuriems taikytina vienodo tarifo schema. Procentai negali būti taikomi taip, kad ūkininkams, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, grąžinama suma būtų didesnė už pridėtinės vertės pirkimo mokestį. Valstybės narės turi teisę sumažinti tokius procentus iki nulio. Procentą galima suapvalinti iki artimiausio pusės procento didėjančia ar mažėjančia tvarka.
Valstybės narės gali nustatyti skirtingus vienodo tarifo kompensacinius procentus miškininkystei, įvairiems žemės ūkio sektoriams ir žuvininkystei.
<…>
5. 3 dalyje numatyti vienodo tarifo procentai, taikomi žemės ūkio produktų ir paslaugų, kurias apmokestinamiesiems asmenims (išskyrus ūkininkus, kuriems taikomas vienodas tarifas) tiekia ir teikia minėti ūkininkai, kainai be mokesčio. Šios kompensacijos taikymas nesuteikia teisės taikyti jokios kitos atskaitos formos.
6. Valstybės narės gali numatyti, kad vienodo tarifo kompensaciją turi mokėti:
a) apmokestinamasis asmuo, kuriam tiekiamos prekės ir teikiamos paslaugos. Šiuo atveju apmokestinamasis asmuo, kuriam teikiamos prekės ir teikiamos paslaugos, turi būti valstybių narių nustatyta tvarka įgaliotas atskaityti iš pridėtinės vertės mokesčio sumos, kurią jis turi sumokėti, vienodo tarifo kompensacinių priedų sumą, kurią jis sumokėjo ūkininkams, kuriems taikomas vienodas tarifas;
b) arba valstybės valdžios institucijos.
<…>
8. Laikoma, kad už visus patiektus žemės ūkio produktus ir suteiktas žemės ūkio paslaugas, išskyrus 5 dalyje numatytus produktus ir paslaugas, vienodo tarifo kompensacinį priedą moka prekių ar paslaugų pirkėjas.
<…>
10. Visi ūkininkai, kuriems taikomas vienodas tarifas, gali, laikydamiesi taisyklių ir sąlygų, kurias nustato kiekviena valstybė narė, pasirinkti, ar taikyti įprastinę apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu schemą, ar 24 straipsnio 1 dalyje numatytą supaprastintą schemą.
<…>“
5 Šeštosios direktyvos A priede numatyta:
„Žemės ūkio gamybos rūšių sąrašas:
I. Augalininkystė:
1. Bendroji augalininkystė, įskaitant vynuogių auginimą;
<…>
II. Gyvulininkystė, įskaitant auginimą
1. Bendroji gyvulininkystė
<…>
III. Miškininkystė
IV. Žuvininkystė
<...>
V. Kai žemės ūkio, miškininkystės ar žuvininkystės ūkiuose įprastomis priemonėmis ūkininkas apdoroja savo pagamintą žemės ūkio produkciją, toks apdorojimas taip pat turi būti laikomas žemės ūkio gamyba.“
6 Šios direktyvos B priede numatyta:
„Žemės ūkio paslaugų sąrašas:
Paslaugos, kurios įprastai būtinos žemės ūkio produktų gamyboje, laikomos žemės ūkio paslaugomis. Į tokias paslaugas įeina:
- lauko darbai, javų ir žolės pjovimas, kūlimas, ryšulių formavimas, rinkimas, derliaus nuėmimas, sėjimas ir sodinimas,
- žemės ūkio produktų pakavimas ir ruošimas rinkai, pavyzdžiui, džiovinimas, valymas, smulkinimas, dezinfekavimas ir silosavimas,
- žemės ūkio produktų sandėliavimas,
- gyvulių priežiūra, veisimas ir šėrimas,
- įrenginių, paprastai naudojamų žemės ūkio, miškininkystės ar žuvininkystės ūkiuose, nuoma žemės ūkio tikslams,
- techninė pagalba,
- piktžolių ir kenkėjų naikinimas, augalų ir dirvos barstymas ir purškimas,
- drėkinimo ir nusausinimo įrangos eksploatavimas,
- medžių genėjimas ir kirtimas bei kitos miškininkystės paslaugos.“
Nacionalinės teisės aktai
7 Vokietijos teisėje Šeštosios direktyvos 25 straipsnyje numatytas vienodo tarifo kompensacijos mechanizmas yra įgyvendintas 1991 m. Umsatzsteuergesetz (įstatymas dėl apyvartos mokesčio, toliau – UstG) 24 straipsnio redakcijoje, galiojusioje pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu.
Pagrindinė byla ir prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktas klausimas
8 1992 m. D. Harbs turėjo ūkį, sudarytą iš 92 hektarų žemės ir ūkinių pastatų, maždaug 60 šeriamų jaučių, 65 pieningų karvių ir 120 kitų galvijų. Jam buvo skirtas 321 367 kg pieno kiekis (pieno kvota).
9 1992 m. lapkričio 12 d. dviejomis sutartimis jis savo sūnui atlygintinai išnuomojo savo ūkio dalį nuo 1992 m. lapkričio 15 d. iki 2005 m. birželio 30 d. Pirma, „ūkio nuomos“ sutartimi, jis jam suteikė maždaug 31 hektarą žemės, 65 pieningas karves ir savo pieno kvotą. Antra, „sutartimi dėl gyvulių tvartų suteikimo“ jis jam išnuomojo 75 vietų tvartą. D. Harbs tęsė ūkininkavimą likusioje savo žemės ūkio valdoje.
10 D. Harbs nurodė, kad ūkio nuomos sutartimi sutartas atlygis yra apmokestinamas UStG 24 straipsnyje numatytu vidutiniu tarifu ir kad pagal šią nuostatą apyvartos, gautos iš ūkinės veiklos, mokestis yra kompensuojamas sumokėtų mokesčių už pirkimus suma, lygia mokėtinam mokesčiui, todėl neturi būti išskaitomas joks mokestis. Dėl šios priežasties savo 1995 m. sausio 20 d. mokesčių deklaracijoje, pateiktoje pareikalavus, jis nedeklaravo 1992 finansiniais metais apmokestinamos apyvartos.
11 Finanzamt nurodė, kad nors žemės ir pastatų nuoma pagal Vokietijos teisę atleidžiama nuo mokesčio, D. Harbs 1992 m. gauta apyvarta iš pieno kvotos ir pieningų karvių nuomos nėra ūkinė veikla UStG 24 straipsnio prasme ir turi būti apmokestinama pagal bendrąsias UStG nuostatas. Todėl jis apmokestino nuomos atlygio gryną sumą apyvartos mokesčiu ir 1996 m. liepos 10 d. pateikė reikalavimą sumokėti apskaičiuotą 361 DEM mokestį.
12 Atmetus jo reikalavimą, D. Harbs pateikė skundą Finanzgericht Schleswig-Holstein (Vokietija), kuris pripažino prašymo pagrįstumą. Finanzamt pateikė prašymą dėl peržiūrėjimo Bundesfinanzhof.
13 Kadangi pagrindinei bylai išspręsti reikia Šeštosios direktyvos 25 straipsnio išaiškinimo, šis teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Teisingumo Teismą, pateikdamas šį klausimą:
„Ar ūkio savininkas,
– kuris atsisako savo ūkio dalies (t. y. visų pieningų gyvulių bandos), ir kuris išnuomoja tam reikalingą turtą kitam ūkininkui, ir
– kuris net išnuomojęs ūkį reikšmingai tęsia ūkinę veiklą,
gali iš ūkio nuomos gautas pajamas – kaip likusią savo apyvartos dalį – priskirti Direktyvos 77/388/EBB 25 straipsnyje numatytai bendrai vienodo tarifo schemai, taikomai ūkininkams, ar su šia nuoma susijusi apyvartos dalis turi būti apmokestinama pagal bendrą apyvartos mokesčio schemą?“
Dėl pateikto klausimo
14 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 25 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad ūkininkas, kuris išnuomojo dalį savo ūkio turto, ir kuris tęsia savo ūkinę veiklą likusioje dalyje, kurios atžvilgiu yra taikoma šiame straipsnyje numatyta bendra vienodo tarifo schema, gali taikyti šią schemą pajamoms, gautoms iš nuomos, ar šios pajamos apmokestintinos pagal bendrą pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) schemą.
Teisingumo Teismui pateiktos pastabos
15 D. Harbs teigia, kad UStG 24 straipsnio 1 dalyje nenumatyta, kad už tam tikro turto nuomą gautos apyvartos atžvilgiu yra taikoma bendra apmokestinimo schema. Šioje nuostatoje taip pat nenumatyta, kad ūkininkas, kuris nuomoja specifinius savo ūkio objektus, turi taikyti vienodo tarifo kompensacinį procentą, kai jis suteikia šią paslaugą kitam ūkininkui, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, nes ši sumokėto pirkimo PVM kompensacija yra laikoma įtraukta į bendrą paslaugų kainą.
16 D. Harbs tvirtina, kad pats Bundesfinanzhof savo praktikoje pripažįsta, jog tik tuo atveju, kai ūkininkas išnuomoja visą savo ūkį, jis nebevykdo žemės ūkio veiklos UStG 24 straipsnio prasme.
17 Jis taip pat teigia, kad jis neginčytinai yra ūkininkas Šeštosios direktyvos 25 straipsnio prasme, kadangi jis tebeatlieka direktyvos A priede numatytą veiklą, o šiam jo statusui įtakos neturi tai, kad jis nuomoja tam tikrus ūkio objektus. Be to, šiame straipsnyje numatyta vienodo tarifo schema yra taikoma „žemės ūkio paslaugų“, tarp kurių pagal Šeštosios direktyvos B priedo penktą įtrauką yra tos, kurios, kaip ir pagrindinėje byloje, reikalingos žemės ūkio produktų gamyboje, ypač „įrenginių, paprastai naudojamų žemės ūkio <...> ūkiuose, nuoma žemės ūkio tikslams“, kainai. Šios direktyvos 25 straipsnyje ir B priede nereikalaujama, kad suinteresuotas asmuo taip pat ir tuo pačiu metu turėtų pats naudoti perleistą „naudojimo tikslams“ turtą savo ūkyje. Galiausiai pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 1 dalį ūkio nuoma yra laikoma paslauga.
18 Vokietijos vyriausybės manymu, ginčijamos pajamos, gautos iš šios nuomos, nepatenka į Šeštosios direktyvos 25 straipsnyje numatytą bendrą vienodo tarifo schemą, taikomą ūkininkams. Jų atžvilgiu turi būti taikoma bendra apyvartos mokesčio schema.
19 Iš tikrųjų „įrenginių, paprastai naudojamų žemės ūkio, miškininkystės ar žuvininkystės ūkiuose, nuomos žemės ūkio tikslams“ sąvoka, numatyta Šeštosios direktyvos B priedo penktoje įtraukoje, neapima ūkio dalies nuomos. Tokia nuoma, priešingai nei konkreti specifinio turto, skirto paprastam naudojimui, nuomos paslauga, sudaro kompleksinių paslaugų visumą gavėjo, kuriam yra perleidžiamas ne tik šis naudojimas, bet taip pat ir uzufruktas, naudai.
20 Be to, Šeštoji direktyva labai aiškiai atskiria šias dvi teisines „nuomos“ ir „ūkio nuomos“ (location ir affermage) kategorijas, kaip tai matyti iš šios direktyvos B priedo ir 13 straipsnio B dalies b punkto nuostatų palyginimo. Beje, kadangi ūkio nuoma (affermage) nėra žemės ūkio srityje visiškai neįprasta, Bendrijos teisės aktų leidėjas, jeigu būtų siekęs jos atžvilgiu taikyti vienodo tarifo schemą, būtų aiškiai tai numatęs šiame B priede.
21 Aplinkybė, kad minėtas B priedas nurodo tik žemės ūkio paslaugų pavyzdžius ir todėl nėra baigtinio pobūdžio, nereiškia, kad ūkio nuoma (affermage) gali būti įtraukta į šį priedą. Toks įtraukimas tiek, kiek jis susijęs su žemės sklypų nuoma, pažeistų Šeštosios direktyvos sistemos, kuri pagal jos 13 straipsnio B dalies b punktą nuo mokesčio atleidžia nekilnojamo turto ir ūkio nuomą („la location et l'affermage des biens immeubles“), vientisumą. Be to, kaip kiekviena leidžianti nukrypti schema, Šeštosios direktyvos 25 straipsnio schema turėtų būti įgyvendinama, taikant siaurinamą tos pačios direktyvos šio straipsnio ir B priedo aiškinimą. Galiausiai dėl ūkio nuomos įtraukimo į vienodo tarifo schemą pagal 25 straipsnį kiltų „perkompensavimo“ pavojus, prieštaraujantis Šeštosios direktyvos nuostatoms, kurios įpareigoja valstybes nares nustatyti vienodo tarifo kompensacinius procentus, kurie negali būti taikomi taip, kad ūkininkams, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, grąžinama suma būtų didesnė už PVM.
22 Vokietijos vyriausybės manymu, Šeštosios direktyvos 25 straipsnio pobūdis patvirtina, kad ūkio dalies nuoma nėra priskiriama šiame straipsnyje numatytai vienodo tarifo schemai. Iš tikrųjų 1973 m. birželio 29 d. Komisijos Šeštosios direktyvos pasiūlymas Šeštosios direktyvos B priedo penktoje įtraukoje numatė tiktai „žemės ūkio mašinų nuomą“. Taigi, ji neįterpė žemės sklypų nuomos, kaip tai matyti iš ankstesnių diskusijų ir, visų pirma tuomet pateiktų Vokietijos vyriausybės pakeitimų pasiūlymuose. Be to, pareiga Šeštosios direktyvos 25 straipsnį aiškinti siaurinamai kyla iš valstybių narių įsipareigojimo, pagal kurį tuo metu buvo sutarta padvigubinti pastangas laipsniškai taikyti įprastinę PVM schemą tam tikrų ūkininkų kategorijų atžvilgiu.
23 Komisijos manymu, vienodo tarifo schema, taikoma ūkininkams, atsižvelgiant į jos specialų statusą, turi būti aiškinama siaurinamai (dėl Šeštosios direktyvos 26 straipsnyje numatytos specialios schemos žr. 1998 m. spalio 22 d. Sprendimą V Madgett ir Baldwin, C‑308/96 ir C‑94/97, Rink. p. I‑6229).
24 Šiuo atžvilgiu Komisija tvirtina, kad nors ši schema remiasi formaliu kriterijumi, nes ji taikoma „ūkininkams“, ji taip pat apima ir funkcinį elementą, kuris pagal Šeštosios direktyvos 25 straipsnio 5 dalį tarifinę kompensaciją susieja su „žemės ūkio produktais“ arba „žemės ūkio paslaugomis“. Ji nurodo, kad priešingai nei šios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punktas, kuris mini tiek nuomą (location), tiek ūkio nuomą (affermage), „žemės ūkio paslaugų“ sąrašas, esantis tos pačios direktyvos B priede ir į kurį teikiama nuoroda jos 25 straipsnyje, ūkio nuomos (affermage) nenurodo.
25 Komisijos manymu, nors šis B priedas tarp žemės ūkio paslaugų mini „įrenginių, paprastai naudojamų žemės ūkio, miškininkystės ar žuvininkystės ūkiuose, nuomą žemės ūkio tikslams“, jis nemini paties ūkio arba savarankiškos ūkio dalies nuomos. Atitinkami „įrenginiai“ yra tie, kurie turi būti naudingi tiktai ūkio tikslams, kadangi jie padaro jų įgyvendinimą įmanomu arba kaip žemės ūkio mašinos, beje, vienintelės minėtos Šeštosios direktyvos pasiūlymuose, jį palengvina. Į tą pačią sąvoką teikia nuorodą šios direktyvos A priedo V punktas. Taip pat šią prasmę pateikia ir kitos kalbinės minėto B priedo redakcijos.
26 Be to, Komisija tvirtina, kad pagal Šeštosios direktyvos 25 straipsnio 2 dalies penktąją įtrauką nurodytos žemės ūkio paslaugos yra tos, kurias teikia ūkininkas „naudodamas savo darbo jėgą ir (arba) įrangą, paprastai esančią jo valdomuose žemės ūkio, miškininkystės ar žuvininkystės ūkiuose“. Taigi, tokia sąlyga nėra patenkinama tuo atveju, kai, kaip ir pagrindinėje byloje, atsisakoma nuo pieningų gyvulių ir jie ilgam laikotarpiui išnuomojami, kadangi išnuomotas turtas daugiau nebenaudojamas nuomotojo žemės ūkio veikloje.
Teisingumo Teismo atsakymas
27 Pirmiausia primintina, kad Šeštosios direktyvos 25 straipsnio 1 dalis valstybėms narėms suteikia galimybę taikyti ūkininkams bendrą vienodo tarifo schemą, kai įprastinės apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu schemos arba prireikus šios direktyvos 24 straipsnyje nurodytos supaprastintos schemos taikymas jiems sukeltų sunkumų. Todėl tam tikriems ūkininkams taikoma ši speciali schema yra šios direktyvos bendros schemos išimtis. Jos išimtinis pobūdis, kaip generalinis advokatas pažymi savo išvados 31 punkte, yra patvirtinamas dvejopa aplinkybe, kad pagal Šeštosios direktyvos 25 straipsnio 9 ir 10 dalis valstybės narės gali šios schemos netaikyti tam tikrų ūkininkų kategorijų atžvilgiu, ir kad ūkininkai, kuriems taikomas vienodas tarifas, gali pasirinkti, ar taikyti įprastinę, ar supaprastintą schemą. Kaip ir kitos direktyvos 24 ir 26 straipsniuose numatytos specialios schemos jos 25 straipsnyje numatyta schema turi būti taikoma tik tiek, kiek tai reikalinga jos tikslui pasiekti (dėl Šeštosios direktyvos 26 straipsnio schemos taikymo žr. nurodyto sprendimo V Madgett ir Baldwin 34 punktą). Be to, pagal nusistovėjusią teismų praktiką bet kokia leidžianti nukrypti nuo bendrosios taisyklės nuostata ar išimtis turi būti aiškinama siaurinamai (2001 m. sausio 18 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją, C‑83/99, Rink. p. I‑445, 19 punktas).
28 Taip pat primintina, kad siekiant nustatyti Bendrijos teisės nuostatos taikymo sritį, reikia atsižvelgti kartu į jos formuluotę, kontekstą ir tikslus (1992 m. spalio 15 d. Sprendimo Tenuta il Bosco, C‑162/91, Rink. p. I‑5279, 11 punktas, ir 2003 m. sausio 16 d. Sprendimo Maierhofer, C‑315/00, Rink. p. I‑563, 27 punktas). Be to, iš Bendrijos teisės vieningo taikymo ir iš lygybės principo reikalavimų matyti, kad Bendrijos teisės nuostatos, kurioje, siekiant nustatyti jos reikšmę ir taikymo sritį, nėra jokios tiesioginės nuorodos į valstybių narių teisę, tekstas paprastai turi būti aiškinamas savarankiškai ir vieningai visoje Bendrijoje, atsižvelgiant į nuostatos kontekstą ir nagrinėjamo teisės akto siekiamą tikslą (žr. 1984 m. sausio 18 d. Sprendimo Ekro 327/82, Rink. p. 107, 11 punktą; 2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Linster, C‑287/98, Rink. p. I‑6917, 43 punktą; 2000 m. lapkričio 9 d. Sprendimo Yiadom, C‑357/98, Rink. p. I‑9265, 26 punktą; 2003 m. vasario 27 d. Sprendimo Adolf Truley, C‑373/00, Rink. p. I‑1931, 35 punktą ir 2003 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Zita Modes, C‑497/01, dar nepaskelbto Rinkinyje, 34 punktą).
29 Pagal Šeštosios direktyvos 25 straipsnį bendra vienodo tarifo schema siekiama, mokant vienodo tarifo kompensaciją ūkininkams, vykdantiems ūkinę veiklą žemės, miškininkystės ar žuvininkystės sektoriuose, jiems kompensuoti jų pirkimo mokestį už jų įsigytas prekes ir paslaugas, kai jie tiekia žemės ūkio produktus ar teikia žemės ūkio paslaugas. Ši kompensacija yra apskaičiuojama taikant valstybių narių nustatytą procentą prekių ar paslaugų, kurias apmokestinamiems asmenims, išskyrus ūkininkus, kuriems taikomas vienodas tarifas, teikia minėti ūkininkai, kainai be mokesčio. Kompensaciją išmoka arba valstybės valdžios institucijos, arba asmuo, kuriam tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos, ir jos taikymas nesuteikia teisės taikyti jokios kitos pirkimo PVM atskaitos formos.
30 Tam, kad būtų užtikrintas vieningas šios schemos taikymas visoje Bendrijoje, Bendrijos teisės aktų leidėjas, išskyrus aiškią nuorodą į valstybių narių teisę nustatant nurodytus ūkius, apibrėžė visų pirma „ūkininko“, „žemės ūkio produktų“ ir „žemės ūkio paslaugų“ sąvokas.
31 Taigi, Bendrijos teisės aktų leidėjas nesiekė šios schemos taikymo grįsti vieninteliu kriterijumi, t. y. formaliu ūkininko statusu, o jos taikymas yra skirtas tik ūkininkams, kurių padėtis yra apibrėžta visomis Šeštosios direktyvos 25 straipsnio nuostatomis. Todėl vienintelė aplinkybė, kad asmuo yra ūkininkas, neatsižvelgiant į tai, kokią ekonominę veiklą jis vykdo, nesuteikia galimybės išskirtinai jo atžvilgiu taikyti šios schemos.
32 Šeštosios direktyvos 25 straipsnio 2 dalies prasme žemės ūkio paslaugos yra šios Direktyvos B priede išvardytos paslaugos, kurias teikia ūkininkas, naudodamas savo darbo jėgą ir (arba) įrangą, paprastai esančią jo valdomuose žemės ūkio, miškininkystės ar žuvininkystės ūkiuose. Pagal šį B priedą žemės ūkio paslaugomis yra laikomos paslaugos, kurios įprastai būtinos žemės ūkio produktų gamyboje, įskaitant „įrenginių, paprastai naudojamų žemės ūkyje, nuomą žemės ūkio tikslams“.
33 Nei Šeštosios direktyvos 25 straipsnio 2 dalis, nei B priedas aiškiai nenumato ūkio nuomos (affermage) atvejo. Tačiau pažymėtina, kad tos pačios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punkte Bendrijų teisės aktų leidėjas šios nuostatos taikymui, priešingai, be nuomos (location) aiškiai numatė ūkio nuomą (affermage).
34 Be to, iš Šeštosios direktyvos 25 straipsnio 2 dalies penktos įtraukos ir B priedo, kurie pateikia aiškią nuorodą vienas į kitą ir turi būti skaitomi kartu – matyti, kad nuoma gali būti priskirta minėto 25 straipsnio 2 dalies penktoje įtraukoje numatytoms paslaugoms, tik jeigu ji yra susijusi su įrengimais, kuriuos ūkininkas paprastai naudoja savo paties ūkyje. Iš to matyti, kad būtent nuoma (location), ūkio nuoma (affermage) ar uzufrukto teisės atsiradimas, kurių pagrindu ūkininkas išimtinę teisę naudotis nekilnojamuoju turtu, pavyzdžiui, žeme ar pastatais, su galimybe vėliau naudotis šios nuosavybės vaisiais, perleidžia kitam ūkininkui, nepatenka į to paties 25 straipsnio 2 dalies penktos įtraukos sritį, nes turtą perleidžiantysis ūkininkas nebegali įprastai naudotis atitinkamu turtu. Dėl tos pačios priežasties tas pats taikytina ir ilgalaikės visų kitų ūkio objektų, kuriais nuomininkas naudojasi išimtinai, nuomos atveju.
35 Taigi, kai tokiomis aplinkybėmis kaip pagrindinėje byloje ūkininkas ilgiau nei dvylikai metų išnuomoja esminį savo ūkio turtą, pavyzdžiui, žemę, pastatą, karvę ir pieno kvotą bei kartu ir įrenginius, kuriuos jis paprastai iki tol naudojo savo pieno gamybos veikloje, negali būti laikoma, kad jis teikia paslaugą Šeštosios direktyvos 25 straipsnio 2 dalies prasme.
36 Ši nuoma nepatenka į bendros vienodo tarifo schemos, taikomos ūkininkams, sritį. Todėl apyvartos iš šios veiklos atžvilgiu, net jeigu suinteresuotas asmuo tęsia gyvulininkystės veiklą likusioje savo valdoje, negali būti taikoma Šeštosios direktyvos 25 straipsnyje numatyta speciali schema, ir dėl to ji patenka į įprastinės ar prireikus supaprastintos PVM schemos sritį. Be to, atitinkamas ūkininkas visos savo veiklos atžvilgiu pagal Šeštosios direktyvos 25 straipsnio 10 dalį gali pasirinkti įprastinę ar prireikus supaprastintą schemą.
37 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia atsakyti į pateiktą klausimą, kad Šeštosios direktyvos 25 straipsnis turi būti aiškinamas taip: ūkininkas, kuris ilgam laikotarpiui išnuomojo didelę savo ūkio turto dalį, ir kuris ūkinę veiklą tęsia likusioje jos dalyje, kurios atžvilgiu taikoma šiame straipsnyje numatyta bendra vienodo tarifo schema, pajamoms, gautoms iš šios nuomos, negali taikyti tos pačios vienodo tarifo schemos. Su tuo susijusi apyvarta turi būti apmokestinta pagal įprastinę arba prireikus supaprastintą PVM schemą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
38 Komisijos, kuri pateikė Teisingumo Teismui savo pastabas, bylinėjimosi išlaidos nėra atlygintinos. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas.
Remdamasis šiais motyvais,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
atsakydamas į klausimą, kurį jam 2002 m. liepos 4 d. nutartimi pateikė Bundesfinanzhof, nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 25 straipsnis turi būti aiškinamas taip: ūkininkas, kuris ilgam laikotarpiui išnuomojo didelę savo ūkio turto dalį, ir kuris ūkinę veiklą tęsia likusioje jos dalyje, kurios atžvilgiu taikoma šiame straipsnyje numatyta bendra vienodo tarifo schema, pajamoms, gautoms iš šios nuomos, negali taikyti tos pačios vienodo tarifo schemos. Su tuo susijusi apyvarta turi būti apmokestinta pagal įprastinę arba prireikus supaprastintą PVM schemą.
Jann
Rosas
von Bahr
Silva de Lapuerta
Lenaerts
Paskelbta 2004 m. liepos 15 d. viešame posėdyje Liuksemburge.
Sekretorius
Pirmosios kolegijos pirmininkas
R. Grass
P. Jann
* Proceso kalba: vokiečių.
Top