Byla C‑33/03
Europos Bendrijų Komisija
prieš
Jungtinę Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystę
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas – Šeštosios PVM direktyvos 17 ir 18 straipsniai – Nacionalinės teisės aktai, leidžiantys darbdaviui atskaityti PVM už degalų tiekimą savo darbuotojams, kai padengiamos jų įsigijimo išlaidos“
Generalinės advokatės C. Stix‑Hackl išvada, pateikta 2004 m. gruodžio 14 d. I‑0000
2005 m. kovo 10 d. Teisingumo Teismo (pirmoji kolegija) sprendimas I‑0000
Sprendimo santrauka
Mokesčių teisės nuostatos – Teisės aktų derinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Už pirkimus sumokėto mokesčio atskaita – Nacionalinės teisės aktai, leidžiantys darbdaviui atskaityti mokestį už degalų tiekimą savo darbuotojams – Degalai, naudojami ne tik profesiniams tikslams – Nepriimtinumas
(Tarybos direktyvos 77/388 17 str. 2 dalies a punktas ir 18 str. 1 dalies a punktas)
Valstybė narė, kuri apmokestinamiesiems asmenims, nagrinėjamu atveju darbdaviams, suteikia teisę atskaityti PVM už tam tikrą degalų tiekimą neapmokestinamiesiems asmenims, nagrinėjamu atveju darbuotojams, tokiomis sąlygomis, kurios neužtikrina, kad atskaitytas mokestis būtų susijęs tik su apmokestinamojo asmens apmokestinamųjų sandorių poreikiams naudojamais degalais, neįvykdo įsipareigojimų pagal Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 17 straipsnio 2 dalies a punktą ir 18 straipsnio 1 dalies a punktą.
(žr. 18, 26, 31 punktus ir rezoliucinę dalį)
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2005 m. kovo 10 d.(*)
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas – Šeštosios PVM direktyvos 17 ir 18 straipsniai – Nacionalinės teisės aktai, leidžiantys darbdaviui atskaityti PVM už degalų tiekimą savo darbuotojams, kai jis jiems padengia jų įsigijimo išlaidas“
Byloje C‑33/03,
dėl pagal EB 226 straipsnį 2003 m. sausio 28 d. pareikšto ieškinio dėl valstybės įsipareigojimų neįvykdymo,
Europos Bendrijų Komisija, atstovaujama R. Lyal, nurodžiusi adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
ieškovė,
prieš
Jungtinę Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystę, atstovaujamą P. Ormond ir C. Jackson, padedamų N. Pleming, QC, nurodžiusią adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
atsakovę,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann, M. K. Lenaerts (pranešėjas), teisėjai N. Colneric, K. Schiemann ir E. Juhász,
generalinė advokatė C. Stix‑Hackl,
posėdžio sekretorė M.‑F. Contet, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2004 m. lapkričio 11 d. posėdžiui,
susipažinęs su 2004 m. gruodžio 14 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Savo ieškiniu Europos Bendrijų Komisija Teisingumo Teismo prašo pripažinti, kad apmokestinamiesiems asmenims suteikdama teisę atskaityti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM) už tam tikrą degalų tiekimą neapmokestinamiesiems asmenims, kuri prieštarauja 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 17 ir 18 straipsniams, Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB sutartį.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
2 Pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnį:
„1. „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
<…>
4. Šio straipsnio 1 dalyje pavartotas žodis „savarankiškai“ reiškia, kad mokestis netaikomas samdomiems ir kitiems asmenims, kiek jie susaistyti su darbdaviu darbo sutartimi ar kitais teisiniais ryšiais, kurie sukuria darbdavio ir dirbančiojo santykius, susijusius su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe.
<…>“
3 Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje „Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“ nustatoma:
„1. Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas.
2. Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a) pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas;
<…>“
4 Šeštosios direktyvos 18 straipsnyje „Teisę į atskaitą reglamentuojančios taisyklės“ numatoma:
„1. Kad galėtų pasinaudoti teise į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo:
a) kai atskaitoma vadovaujantis 17 straipsnio 2 dalies a punkto nuostatomis – turėti pagal 22 straipsnio 3 dalį išrašytą sąskaitą faktūrą;
<…>“
Nacionalinės teisės aktai
5 1991 m. VAT (Input Tax) (Person Supplied) Order (1991 m. Nutarimas dėl PVM, toliau – Nutarimas dėl PVM), įsigaliojusio 1991 m. gruodžio 1 d., 2 ir 3 straipsniuose nustatyta:
„2. 3 straipsnis taikomas, kai degalai tiekiami neapmokestinamajam asmeniui, o apmokestinamasis asmuo jam apmoka:
a) išlaidas, kurias jis realiai patyrė už degalų įsigijimą; arba
b) sumą, kuri visa ar kurios dalis yra lygi išlaidoms degalams, sumokamą, kad jam būtų padengtos šios išlaidos, ir nustatomą pagal:
i) visą degalus vartojančios transporto priemonės nuvažiuotą atstumą (įtraukiant atstumus, nuvažiuotus kitais tikslais nei apmokestinamojo asmens profesiniai poreikiai, arba jų neįtraukiant), ir
ii) darbinį transporto priemonės cilindrų tūrį, neatsižvelgiant į tai, ar apmokestinamasis asmuo suteikia kompensaciją kitoms išlaidoms padengti.
3. Taikant šį straipsnį, 1983 m. Value Added Tax Act (1983 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 14 straipsnio 3 dalies tikslais teigiama, kad degalai buvo tiekiami apmokestinamajam asmeniui jo vykdomos veiklos poreikiams ir už sumą, lygią tai, kurią atitinkamu atveju jis sumokėjo pagal 2 straipsnio a ir b punktus (išskyrus visų kitų išlaidų nei išlaidos degalams kompensavimą).“
6 Pažymėtina, kad 1983 m. Value Added Tax Act 14 straipsnio 3 dalis tuo metu buvo pakeista 1994 m. Value Added Tax Act (1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 24 straipsnio 1 dalimi.
7 Nors nutarimo dėl PVM 2 ir 3 straipsniai yra bendro pobūdžio, akivaizdu, kad šiose nuostatose numatyta teisė į PVM atskaitą, taikoma degalams, kurių įsigijimo išlaidas darbdavys padengia savo darbuotojams, kaip matyti iš prie šio nutarimo pridėto aiškinamojo rašto, kuriame nurodyta:
„Šis nutarimas, kuris įsigalioja 1991 m. gruodžio 1 d., įteisina ilgalaikę administracinę praktiką. Jis numato, kad darbuotojų nupirkti degalai laikomi tiekiamais darbdaviui, jeigu darbuotojams padengiamos išlaidos remiantis kilometražu arba iš tikrųjų sumokėta kaina <...>“
Ikiteisminė procedūra
8 Komisija, 1995 m. gegužės 10 d. Jungtinės Karalystės vyriausybei nusiųsdama oficialų įspėjimą, kuriame visų pirma nurodė Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 1 dalies a punkto pažeidimą, pradėjo procedūrą dėl įsipareigojimų neįvykdymo pagal EB 226 straipsnį. Iš tikrųjų ji padarė išvadą, kad Nutarimo dėl PVM 2 ir 3 straipsniuose numatytos teisės į atskaitą suteikimas, nereikalaujant pateikti sąskaitos faktūros, neatitinka 18 straipsnio reikalavimų.
9 Po detalesnio įvertinimo Komisija nusprendė, kad Nutarimo dėl PVM 2 ir 3 straipsniuose numatytomis aplinkybėmis teisės į atskaitą suteikimas taip pat pažeidžia Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktą. 1996 m. spalio 17 d. ji nusiuntė Jungtinei Karalystei papildomą oficialų įspėjimą. Siekdama išsklaidyti bet kokias abejones dėl jos padarytos išvados, jog darbdavio teisė atskaityti PVM, kompensuojant darbuotojo išlaidas degalams pagal minėto nutarimo 2 straipsnio a ir b punktus, prieštarauja Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktui, Komisija 1997 m. gruodžio 3 d. nusiuntė Jungtinei Karalystei antrąjį oficialų įspėjimą.
10 1995 m. liepos 13 d., 1996 m. gruodžio 16 d. ir 1998 m. sausio 28 d. laiškais Jungtinė Karalystė pateikė savo pastabas.
11 Kadangi šie atsakymai Komisijos nepatenkino, 1998 m. spalio 14 d. ji nusiuntė Jungtinei Karalystei pagrįstą nuomonę, nurodydama per du mėnesius nuo jos gavimo imtis būtinų priemonių, kad į ją būtų tinkamai atsižvelgta.
12 1998 m. gruodžio 15 d. atsakyme į pagrįstą nuomonę Jungtinė Karalystė pakartojo, kad nesutinka su Komisijos pozicija.
Dėl ieškinio
Dėl tvirtinimo dėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio pažeidimo
13 Komisija teigia, kad Nutarimo dėl PVM 2 ir 3 straipsniai prieštarauja Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktui, nes jie suteikia apmokestinamiesiems asmenims teisę atskaityti PVM už neapmokestinamiesiems asmenims tiekiamus degalus. Be to, šios nacionalinės nuostatos apmokestinamojo asmens PVM atskaitai nenustato sąlygos, jog neapmokestinamieji asmenys degalus naudotų apmokestinamųjų asmenų apmokestinamiesiems sandoriams.
14 Jungtinės Karalystės vyriausybė tvirtina, kad Šeštojoje direktyvoje numatyta atskaitos tvarka siekiama visiškai panaikinti vykdant ekonominę veiklą apmokestinamojo asmens apskaičiuoto ar sumokėto PVM naštą (1985 m. vasario 14 d. Sprendimas Rompelman, 268/83, Rink. p. 655, 19 punktas). Jei asmuo vykdo ekonominę veiklą, visos šios veiklos tikslais patiektos prekės ir suteiktos paslaugos yra jo paties vykdomų sandorių išlaidų dalis ir visas pirkimo PVM, kuriuo apmokestinami šie sandoriai, turi būti atskaitytas.
15 Pagal dabartinę komercinę praktiką darbdavys – apmokestinamasis asmuo – paveda savo darbuotojams – neapmokestinamiesiems asmenims – nupirkti prekių, skirtų naudoti darbdavio profesinėje veikloje. Siekiant užtikrinti, kad darbdavys galėtų naudotis savo teise į PVM atskaitą už visas prekes, kurias jis panaudojo savo apmokestinamiesiems sandoriams, tais atvejais, kai darbuotojas veikia darbdavio vardu ir įgyja prekes, kurias darbdavys vėliau naudoja savo profesiniam poreikiams, turi būti manoma, kad tiekimas iš tikrųjų atliktas darbdaviui.
16 Šiuo atveju pirmiausia primintina, kad 17 straipsnio nuostatos tiksliai nustato teisės į atskaitą atsiradimo sąlygas bei jos apimtį. Šios nuostatos valstybėms narėms nepalieka jokios diskrecijos dėl jų įgyvendinimo (žr. 1995 m. liepos 6 d. Sprendimą BP Soupergaz, C‑62/93, Rink. p. I‑1883, 35 punktas ir 2001 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Komisija prieš Nyderlandus, C‑338/98, Rink. p. I‑8265, 43 punktas).
17 Galiausiai pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktą apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti PVM, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ar suteiktas paslaugas tiek, kiek jis tas prekes ir paslaugas naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams.
18 Šiuo atveju Nutarimo dėl PVM 2 ir 3 straipsniuose apmokestinamajam asmeniui, t. y. darbdaviui, suteikiama teisė atskaityti PVM už degalus, patiektus neapmokestinamiesiems asmenims, t. y. darbuotojams, jeigu darbdavys jiems padengia išlaidas, patirtas įsigyjant degalus.
19 Tiesa, kad, kaip pažymi Jungtinės Karalystės vyriausybė, vykdydami savo profesinę veiklą darbuotojai paprastai veikia darbdavio vardu. Todėl, šios vyriausybės nuomone, darbdavys turi turėti teisę į PVM atskaitą už degalus, kuriuos darbuotojas pirko darbdavio apmokestinamiesiems sandoriams.
20 Vis dėlto reikia pripažinti, kad Nutarimas dėl PVM jame numatytai teisei į atskaitą nenustato sąlygos, kad neapmokestinamųjų asmenų nupirktus degalus apmokestinamieji asmenys naudotų apmokestinamiesiems sandoriams. Iš tiesų nei Nutarimas dėl PVM, nei aiškinamasis raštas nenustato sąlygos, kad siekiant pasinaudoti teise į PVM atskaitą darbuotojų nupirkti degalai būtų naudojami darbdavių apmokestinamiesiems sandoriams. Priešingai, šio Nutarimo 2 straipsnio b punkto i papunktis ir 3 straipsnis, skaitomi kartu, leidžia darbdaviui atskaityti PVM už darbuotojui padengiamą degalų sumą, apskaičiuotą atsižvelgiant į visą darbuotojo transporto priemonės nuvažiuotą atstumą, „įtraukiant atstumus, nuvažiuotus kitais tikslais nei apmokestinamojo asmens profesiniai poreikiai, arba jų neįtraukiant“.
21 Atsakydama į raštu pateiktą Teisingumo Teismo klausimą, Jungtinės Karalystės vyriausybė aiškiai pripažino, kad „pats nutarimas nenustato privalomo ryšio tarp darbdavio teisės atskaityti PVM už degalus, nupirktus darbuotojo, ir darbuotojo degalų naudojimo darbdavio apmokestinamiesiems sandoriams“.
22 Todėl darytina išvada, kad Nutarimo dėl PVM 2 ir 3 straipsniai tokiomis sąlygomis, kurios neužtikrina, kad atskaitomas PVM būtų susijęs tik su degalais, naudojamais apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams, yra nesuderinami su Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktu tiek, kiek jie apmokestinamajam asmeniui, t. y. darbdaviui, leidžia atskaityti PVM už neapmokestinamiesiems asmenims, t. y. darbuotojams, patiektus degalus.
23 Tačiau Jungtinės Karalystės vyriausybė pastebi, kad 1994 m. Value Added Tax Act, kurį taiko britų mokesčių institucijos, nuostatos užtikrina būtiną ryšį tarp teisės į atskaitą ir degalų naudojimo apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams. Šiuo klausimu ši vyriausybė paaiškina, kad išlaidų kompensavimo sistema, suteikianti teisę į PVM atskaitą, kuri yra pripažįstama mokesčių institucijų, veikia toliau nurodytu būdu. Pirmiausia darbuotojas pateikia darbdaviui išsamius kilometražo išrašus, kuriuose nurodyta, kada buvo važiuojama profesiniais tikslais, ir pateiktas juos atitinkantis kilometražas bei naudotos transporto priemonės darbinis cilindrų tūris. Darbuotojas taip pat pateikia darbdaviui degalų pirkimo sąskaitą faktūrą. Vėliau darbdavys naudojasi Royal Automobile Club, Automobile Association arba UK Customs (britų muitinės tarnybos) sąrašu, nustatytu pagal Inland Revenue (britų mokesčių institucija) patvirtintus tarifus, grindžiamus transporto priemonių gamintojų pateikiama išsamia informacija, siekiant nustatyti atitinkamos transporto priemonės degalų išlaidas kilometrui. Ši sistema suteikia pakankamai garantijų, kad darbuotojui kompensuojama suma atitiktų realias išlaidas degalams, kuriuos jis sunaudoja darbdavio profesiniams poreikiams.
24 Šiuo atžvilgiu konstatuotina, kad 1994 m. Value Added Tax Act yra bendro pobūdžio teisės aktas dėl PVM, kurio 24–26 straipsniuose nustatomi šio mokesčio atskaitos principai. Nors pagal šį teisės aktą teisė į PVM atskaitą yra susijusi su prekėmis ir paslaugomis, kurias apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, dėl jo Nutarimo dėl PVM 2 ir 3 straipsnių nuostatos netampa suderinamos su Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktu. Iš tikrųjų, kadangi pagal šio nutarimo 3 straipsnį degalai, kurių įsigijimo išlaidas darbdavys kompensuoja darbuotojui, 1994 m. Value Added Tax Act yra savaime laikomi patiektais apmokestinamam asmeniui jo profesiniams poreikiams, nagrinėjami nacionalinės teisės aktai neužtikrina, kad juose numatoma teisė į PVM atskaitą yra taikoma tik už degalus, kuriuos darbuotojai realiai panaudoja darbdavio apmokestinamiesiems sandoriams.
25 Kalbant apie Jungtinės Karalystės argumentą, kad mokesčių institucijų praktika užtikrina privalomo ryšio tarp teisės į PVM atskaitą ir darbuotojų degalų naudojimą darbdavio apmokestinamai veiklai buvimą, reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką nacionalinių įstatymų neatitiktis Bendrijos nuostatoms gali būti visiškai pašalinta tik įpareigojančiomis vidaus nuostatomis, turinčiomis tokią pačią teisinę galią, kaip ir tos, kurios turi būti pakeistos. Paprasčiausia administracinė praktika nelaikytina tinkamai įvykdančia įsipareigojimus pagal Bendrijos teisę (žr. šiuo klausimu 1997 m. kovo 13 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją, C‑197/96, Rink. p. I‑1489, 14 punktas; 2000 m. kovo 9 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją, C‑358/98, Rink. p. I‑1255, 17 punktas ir 2002 m. kovo 7 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją, C‑145/99, Rink. p. I‑2235, 30 punktas).
26 Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, kad Nutarimo dėl PVM 2 ir 3 straipsniai neatitinka Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto, nes jais apmokestinamiesiems asmenims suteikiama teisė atskaityti PVM už tam tikrą degalų tiekimą neapmokestinamiesiems asmenims, neužtikrinant, kad atskaitytas PVM būtų susijęs tik su apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams naudojamais degalais.
27 Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, kad pirmasis Komisijos kaltinimas yra pagrįstas.
Dėl su Šeštosios direktyvos 18 straipsnio pažeidimu susijusio kaltinimo
28 Komisija teigia, kad Nutarimo dėl PVM 2 ir 3 straipsniuose numatyta atskaita leidžiama nereikalaujant pateikti sąskaitos faktūros, o tai pažeidžia Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 1 dalies a punktą.
29 Jungtinės Karalystės vyriausybė ginčija šį ieškinį tik tokiu atveju, jei pirmasis kaltinimas būtų laikomas nepagrįstu.
30 Tokiomis aplinkybėmis darytina išvada, kad su Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 1 dalies a punkto pažeidimu susijęs kaltinimas taip pat pagrįstas.
31 Todėl konstatuotina, kad apmokestinamiesiems asmenims suteikdama teisę atskaityti PVM už tam tikrą degalų tiekimą neapmokestinamiesiems asmenims, kuri prieštarauja Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktui ir 18 straipsnio 1 dalies a punktui, Jungtinė Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal šią direktyvą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
32 Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusi šalis turi padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to prašė. Kadangi Komisija prašė priteisti išlaidas ir Jungtinė Karalystė pralaimėjo bylą, pastaroji turi jas padengti.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1. Apmokestinamiesiems asmenims suteikdama teisę atskaityti PVM už tam tikrą degalų tiekimą neapmokestinamiesiems asmenims, kuri prieštarauja 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 straipsnio 2 dalies a punktui ir 18 straipsnio 1 dalies a punktui, Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal šią direktyvą.
2. Priteisti iš Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės bylinėjimosi išlaidas.
Parašai.
* Proceso kalba: anglų.
Top