Lieta C-321/02
Finanzamt Rendsbug
pret
Detlev Harbs
(Bundesfinanzhof lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Sestā PVN direktīva – 25. pants – Kopējs vienotas likmes režīms, ko piemēro lauksaimniekiem – Lauksaimniecības uzņēmuma daļas noma
Sprieduma kopsavilkums
Noteikumi par nodokļiem – Dalībvalstu tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Kopējs vienotas likmes režīms, ko piemēro lauksaimniekiem – Piemērošanas joma – Lauksaimniecības uzņēmuma daļas noma – Izslēgšana
(Padomes Direktīvas 77/388 25. pants)
25. panta 1. punkts Sestajā direktīvā 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, kas atļauj dalībvalstīm piemērot vienotas likmes režīmu tiem lauksaimniekiem, kam parastā režīma vai, attiecīgā gadījumā, vienkāršotā režīma piemērošana radītu grūtības, ir jāinterpretē tā, ka lauksaimnieks, kas ilgtermiņā iznomājis un/vai izīrējis daļu sava lauksaimniecības uzņēmuma un kas pārējo tā daļu turpina izmantot lauksaimniecības darbībā, saistībā ar kuru viņam piemēro šajā pantā paredzēto kopēju vienotas likmes režīmu, ienākumu no nomas un/vai īres nevar pakļaut šim režīmam. Attiecīgais apgrozījums ir jāpakļauj parastajam vai, attiecīgā gadījumā, vienkāršotam PVN režīmam.
Minētā īpašā režīma piemērošana nebalstās tikai uz formālo lauksaimnieka statusa kritēriju, bet to ir paredzēts piemērot visiem lauksaimniekiem, kuru stāvokli nosaka Sestās direktīvas 25. panta normu kopums.
Īre ir pieskaitāma minētajā normā paredzētajai pakalpojumu sniegšanai tikai tad, ja tā attiecas uz ierīcēm [līdzekļiem], ko lauksaimnieks parasti izmanto savas lauku saimniecības darbā. Tātad minētais 25. pants neattiecas uz īri, nomu vai lietojuma tiesības nodibināšanu, ar ko lauksaimnieks piešķir nekustamu lietu ekskluzīvas lietošanas tiesības citam lauksaimniekam, lai tas gūtu no tā augļus, jo lauksaimnieks, kas šīs tiesības piešķir, vairs nevar parastā veidā izmantot attiecīgās lietas. Tā paša iemesla dēļ tam tā ir jābūt arī attiecībā uz visu citu uzņēmuma daļu ilgtermiņa īri, kuras īrnieks var lietot ekskluzīvi.
(sal. ar 27., 31., 34., 37. punktu un rezolutīvo daļu)
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2004. gada 15. jūlijā (*)
Sestā PVN direktīva – 25. pants – Kopējs vienotas likmes režīms, ko piemēro lauksaimniekiem – Lauksaimniecības uzņēmuma daļas noma
Lieta C-321/02
par lūgumu, ko Tiesai atbilstoši EKL 234. pantam iesniedza Bundesfinanzhof (Vācija) nolūkā saņemt prāvā, kuru iztiesā šī tiesa, starp
Finanzamt Rendsburg
un
Detlev Harbs
prejudiciālu nolēmumu par to, kā interpretēt 25. pantu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: priekšsēdētājs P. Janns [P. Jann], tiesneši A. Ross [A. Rosas], S. fon Bārs [S. von Bahr] (referents), R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta] un K. Lēnartss [K. Lenaerts],
ģenerāladvokāts F. Ležē [P. Léger],
sekretārs R. Grass [R. Grass],
izvērtējusi rakstveida apsvērumus, ko iesniedza:
– D. Harbsa [D. Harbs] vārdā – G. Floks [G. Flock] un U. Fišers [U. Fischer], Rechtsanwälte,
– Vācijas valdības vārdā – V.-D. Plesings [W.-D. Plessing] un M. Lumma [M. Lumma], pārstāvji,
– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – E. Traversa [E. Traversa] un K. Gross [K. Gross], pārstāvji, kuriem palīdz A. Bēlke [A. Böhlke], Rechtsanwalt,
ņemot vērā ziņojumu tiesas sēdē,
noklausījusies mutvārdu apsvērumus, ko tiesas sēdē 2004. gada 12. februārī sniedza D. Harbss un Komisija,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus tiesas sēdē 2004. gada 11. martā,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Ar 2002. gada 4. jūlija spriedumu, kas Tiesā saņemts tā paša gada 13. septembrī, Bundesfinanzhof [Federālā finanšu tiesa] (Vācija) atbilstoši EKL 234. pantam uzdeva prejudiciālu jautājumu par to, kā interpretēt 25. pantu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – "Sestā direktīva").
2 Šis jautājums radās prāvā starp D. Harbsu un Finanzamt Rendsburg [Rendsburgas Finanšu pārvaldi] (Vācija) (turpmāk tekstā – Finanzamt) par Sestās direktīvas 25. pantā paredzētā lauksaimniecības kopēja vienotas likmes režīma piemērošanu ienākumam no atsevišķu D. Harbsa lauksaimniecības uzņēmuma daļu nomas.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesības
3 Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunktā noteikts:
"Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo [..]:
[..]
b) nekustamā īpašuma iznomāšanu vai [un] izīrēšanu [..]."
4 Sestās direktīvas 25. pants ar virsrakstu "Kopējas [kopējs] vienotas likmes režīms lauksaimniekiem" paredz:
"1. Gadījumos, kad parastā pievienotās vērtības nodokļa režīma vai arī 24. pantā paredzētā vienkāršotā režīma piemērošana lauksaimniekiem radītu grūtības, dalībvalstis var piemērot lauksaimniekiem vienotas likmes režīmu, kas vērsts uz to, lai kompensētu pievienotās vērtības nodokli, kas iekasēts par preču pirkumiem un pakalpojumiem, ko veikuši vienotas likmes lauksaimnieki, pildot šo pantu.
2. Šajā pantā ir piemērojamas šādas definīcijas:
– "lauksaimnieks": nodokļa maksātājs, kas darbojas kādā no turpmāk definētajiem uzņēmumiem,
– "lauksaimniecības, mežsaimniecības vai zivsaimniecības uzņēmumi": uzņēmums, ko saistībā ar A pielikumā uzskaitītajām ražošanas darbībām par tādu uzskata katra dalībvalsts,
– "vienotas likmes lauksaimnieks": lauksaimnieks, uz kuru attiecas vienotas likmes režīms, kas paredzēts 3. un turpmākajos punktos,
– "lauksaimniecības ražojumi": preces, ko ražo lauksaimniecības, mežsaimniecības vai zivsaimniecības uzņēmums jebkurā dalībvalstī, veicot A pielikumā uzskaitītās ražošanas darbības,
– "lauksaimniecisks pakalpojums": visi B pielikumā aprakstīti pakalpojumi, ko sniedz lauksaimnieks, izmantojot savu darbaspēku un/vai ierīces, kuras parasti ir pieejamas viņa vadītā lauksaimniecības, mežsaimniecības vai zivsaimniecības uzņēmumā,
– "priekšnodokļa summa": kopējā pievienotās vērtības nodokļa summa, kas attiecas uz precēm un pakalpojumiem, ko iepirkuši visi lauksaimniecības, mežsaimniecības un zivsaimniecības uzņēmumi katrā dalībvalstī, uz kuriem attiecas vienotas likmes režīms, ja šo nodokli atbilstīgi 17. pantam varētu atskaitīt lauksaimnieks, uz kuru attiecas parastais pievienotās vērtības nodokļa režīms,
– "vienotas likmes kompensācijas procenti": procentu likmes, ko dalībvalstis nosaka saskaņā ar 3. punktu un piemēro 5. punktā aprakstītajos gadījumos, lai ļautu vienotas likmes lauksaimniekiem ar vienotu likmi kompensēt priekšnodokļa summu,
– "vienotas likmes kompensācija": summa, ko iegūst, piemērojot 3. punktā paredzētos vienotas likmes kompensācijas procentus vienotas likmes lauksaimnieka apgrozījumam 5. punktā minētajos gadījumos.
3. Dalībvalstis vajadzības gadījumā nosaka vienotas likmes kompensācijas procentus un pirms to piemērošanas informē Komisiju. Šie procenti pamatojas uz makroekonomisko statistiku tikai par vienotas likmes lauksaimniekiem iepriekšējos trijos gados. Tos nedrīkst izmantot, lai vienotas likmes lauksaimnieki iegūtu atlīdzību, kas lielāka nekā priekšnodokļa summa. Dalībvalstīm ir tiesības pēc izvēles samazināt šos procentus līdz nulles likmei. Procentus var noapaļot uz augšu vai uz leju līdz tuvākajai pusvienībai.
Dalībvalstis var noteikt atšķirīgus vienotas likmes kompensācijas procentus mežsaimniecībai, dažādām lauksaimniecības apakšnozarēm un zivsaimniecībai.
[..]
5. Šā panta 3. punktā paredzētos vienotas likmes procentus piemēro tādu lauksaimniecības ražojumu un lauksaimniecības pakalpojumu cenām bez nodokļa, kurus vienotas likmes lauksaimnieki piegādā nodokļa maksātājiem, kas nav vienotas likmes lauksaimnieki. Šī kompensācija izslēdz visus citus atskaitīšanas veidus.
6. Dalībvalstis var paredzēt, ka vienotas likmes kompensācija jāmaksā:
a) vai nu nodokļa maksātājam, kuram piegādātas preces vai sniegti pakalpojumi. Šādā gadījumā nodokļa maksātājam, kuram piegādātas preces vai sniegti pakalpojumi, ir atļauts, ievērojot dalībvalstu pieņemtu procedūru, no pievienotās vērtības nodokļa, kas tam jāmaksā, atskaitīt vienotas likmes kompensācijas summu, kuru tas samaksājis vienotas likmes lauksaimniekiem;
b) vai valsts iestādēm.
[..]
8. Uzskata, ka par visām lauksaimniecības ražojumu un lauksaimniecības pakalpojumu piegādēm, kas nav minētas 5. punktā, vienotas likmes kompensāciju maksā pircējs vai klients.
[..]
10. Katrs vienotas likmes lauksaimnieks, ievērojot katras dalībvalsts paredzētos noteikumus un nosacījumus, var izvēlēties, lai tam piemērotu parasto pievienotās vērtības nodokļa režīmu vai attiecīgos apstākļos 24. panta 1. punktā paredzēto vienkāršoto režīmu.
[..]"
5 Sestās direktīvas A pielikumā ir paredzēts:
"Lauksaimniecisku ražošanas darbību saraksts
I. Augkopība
1. Vispārējā lauksaimniecība, ieskaitot vīnkopību;
[..]
II. Lopkopība kopā ar augsnes apstrādi
1. Vispārējā lopkopība;
[..]
III. Mežsaimniecība
IV. Zivsaimniecība
[..]
V. Ja lauksaimnieks, lietojot līdzekļus, ko parasti izmanto lauksaimniecības, mežsaimniecības vai zivsaimniecības uzņēmumos, apstrādā produktus, kas galvenokārt rodas no viņa lauksaimnieciskās ražošanas, šādu apstrādi arī uzskata par lauksaimniecisku ražošanu."
6 Šīs pašas direktīvas B pielikuma redakcija ir šāda:
"Lauksaimniecisku pakalpojumu saraksts
Tādu lauksaimniecisku pakalpojumu sniegšanu, kuri parasti ir nozīmīgi lauksaimnieciskā ražošanā, uzskata par lauksaimniecisku pakalpojumu sniegšanu, un tā jo īpaši ietver:
– lauku darbus, labības un zāles pļaušanu, kulšanu, pakošanu ķīpās, vākšanu, ražas novākšanu, sēšanu un stādīšanu,
– lauksaimniecības produktu iepakošanu un sagatavošanu pārdošanai, piemēram, lauksaimniecības produktu žāvēšanu, tīrīšanu, malšanu, dezinficēšanu un skābēšanu,
– lauksaimniecības produktu glabāšanu,
– lopu kopšanu, audzēšanu un nobarošanu,
– tādu ierīču izīrēšanu lauksaimnieciskiem nolūkiem, kuras parasti lieto lauksaimniecības, mežsaimniecības vai zivsaimniecības uzņēmumos,
– tehnisko palīdzību,
– nezāļu un kaitēkļu iznīcināšanu, labības un zemes apkaisīšanu un apsmidzināšanu,
– apūdeņošanas un nosusināšanas iekārtu darbināšanu,
– koku apzāģēšanu, ciršanu un citus mežsaimniecības pakalpojumus."
Valsts tiesiskais regulējums
7 Sestās direktīvas 25. pantā paredzētais vienotas likmes kompensācijas mehānisms Vācijas tiesībās ir ieviests ar Umsatzsteuergesetz1991 (Apgrozījuma nodokļa likums, turpmāk tekstā – UStG) 24. pantu redakcijā, kas bija spēkā brīdī, kad iestājās pamata lietas fakti.
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
8 D. Harbsa turējumā 1992. gadā bija lauksaimniecības uzņēmums, kas papildus zemei ar platību 92 ha un saimniecības ēkām ietvēra ganāmpulku, kurā bija apmēram 60 vērši, kas paredzēti nobarošanai, 65 piena govis un 120 citi liellopi. Uz viņu attiecās piena references daudzums (piena kvota) 321 367 kg.
9 Ar diviem 1992. gada 12. novembra līgumiem viņš savam dēlam uz termiņu no 1992. gada 15. novembra līdz 2005. gada 30. jūnijam par atlīdzību iznomāja daļu sava uzņēmuma. Pirmkārt, ar "lauku saimniecības nomas līgumu" viņš tam nodeva lietošanā zemi, kuras platība ir apmēram 31 ha, 65 piena govis un savu piena kvotu. Otrkārt, ar "līgumu par mājdzīvnieku mitināšanas telpu nodošanu rīcībā" viņš tam izīrēja kūti ar 75 vietām. Atlikušo savas lauku saimniecības daļu D. Harbss turpināja apstrādāt pats.
10 D. Harbss uzskatīja, ka lauku saimniecības nomas līgumā nolīgtā atlīdzība bija pakļauta UStG 24. pantā paredzētajām vidējām likmēm un ka saskaņā ar šo normatīvo aktu lauksaimniecības uzņēmuma apgrozījuma nodokli kompensēja samaksātie priekšnodokļi līdz maksājamā nodokļa summas sasniegšanai tā, ka iekasējama nodokļa nebija. Tāpēc savā 1995. gada 20. janvāra nodokļu deklarācijā, kas tika iesniegta pēc pieprasījuma, viņš nedeklarēja 1992. taksācijas gadā apliekamu apgrozījumu.
11 Finanzamt uzskatīja, ka, ja zemes un ēku noma ir atbrīvota no nodokļiem, pamatojoties uz Vācijas tiesībām, tad savukārt apgrozījums, ko D. Harbss īstenoja 1992. gadā, nododot lietošanā piena kvotu un piena govis, neizrietēja no lauksaimnieciskas darbības UStG 24. panta nozīmē un tāpēc tas bija apliekams ar nodokli saskaņā ar vispārējiem UStG noteikumiem. Finanzamt uzlika apgrozījuma nodokli par nomu un īri izmaksātās atlīdzības neto summai un 1996. gada 10. jūlijā izdeva paziņojumu par nodokļa piedziņu par summu DEM 361.
12 Pēc tam, kad D. Harbsa iebildumi tika noraidīti, viņš vērsās Finanzgericht Schleswig-Holstein [Šlēsvigas-Holšteinas Finanšu tiesā] (Vācija), kas atzina prasību par pamatotu. Finanzamt iesniedza "pārskatīšanas" sūdzību Bundesfinanzhof.
13 Uzskatīdama, ka pamata prāvas risinājumam ir vajadzīga Sestās direktīvas 25. panta interpretācija, šī tiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
"Vai lauksaimniecības uzņēmuma īpašnieks,
– kas atstāj daļu sava uzņēmuma (attiecībā uz visu piena saimniecību) un iznomā saimnieciskās lietas, kas nepieciešamas šādā nolūkā, citam lauksaimniekam un
– kas pat pēc nomas līguma noslēgšanas ievērojamos apjomos turpina lauksaimniecisku darbību,
ienākumu no nomas līguma – tāpat kā pārējo savu apgrozījumu – var pakļaut kopējam vienotas likmes režīmam lauksaimniekiem, kas paredzēts Direktīvas 77/388/EEK 25. pantā, vai arī tā apgrozījuma daļa, kas attiecas uz nomu, ir jāpakļauj vispārējam apgrozījuma nodokļa režīmam?"
Par prejudiciālo jautājumu
14 Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 25. pants ir jāinterpretē tā, ka lauksaimnieks, kas iznomājis un/vai izīrējis daļu sava lauksaimniecības uzņēmuma un kas pārējo tā daļu turpina izmantot lauksaimnieciskā darbībā, saistībā ar kuru viņam piemēro šajā pantā paredzēto kopēju vienotas likmes režīmu, ienākumu no nomas var pakļaut šim režīmam, vai arī šis ienākums ir jāpakļauj vispārējam pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – "PVN") režīmam.
Tiesai iesniegtie apsvērumi
15 D. Harbss apgalvo, ka UStG 24. panta 1. punkts neparedz to, ka apgrozījums, ko gūst no dažu saimniecisku lietu īres un nomas, ir pakļauts vispārējam nodokļu režīmam. Tāpat šī norma neparedz, ka lauksaimniekam, kas izīrē vai iznomā īpašus tā uzņēmuma objektus, ir jāpiemēro vienotas likmes kompensācijas procenti, ja viņš sniedz šo pakalpojumu citam vienotas likmes lauksaimniekam, jo uzskata, ka šī kompensācija par samaksāto PVN priekšnodokli ir iekļauta kopējā pakalpojumu cenā.
16 D. Harbss apgalvo, ka Bundesfinanzhof pati savā judikaturā atzīst, ka tikai tad, kad uzņēmējs iznomā visu savu uzņēmumu, viņš vairs neuztur lauksaimniecības uzņēmumu UStG 24. panta nozīmē.
17 Viņš arī apgalvo, ka nav apstrīdams, ka viņš ir lauksaimnieks Sestās direktīvas 25. panta nozīmē, jo viņš turpina veikt darbības, kas minētas tās A pielikumā, un ka šo statusu nevar skart dažu saimniecisku lietu īre vai noma. Turklāt šajā pantā paredzētais vienotas likmes režīms ir piemērojams "lauksaimniecisku pakalpojumu" vērtībai, un starp šiem pakalpojumiem saskaņā ar Sestās direktīvas B pielikuma piekto ievilkumu ir tādi pakalpojumi, kas, kā tas ir pamata lietā, veicina lauksaimniecisko ražošanu, proti, "tādu ierīču izīrēšana lauksaimnieciskiem nolūkiem, kuras parasti lieto lauksaimniecības uzņēmumos". Šīs direktīvas 25. pants un B pielikums neprasa, lai attiecīgā persona vienlaikus arī pati lauksaimniecības uzņēmumā izmantotu saimnieciskās lietas, kas nodotas "lietošanā". Visbeidzot, saskaņā ar Sestās direktīvas 6. panta 1. punktu noma ir pakalpojumu sniegšana.
18 Saskaņā ar Vācijas valdības viedokli uz ienākumu no nomas, par kuru ir strīds, neattiecas kopējais vienotas likmes režīms lauksaimniekiem, kas paredzēts Sestās direktīvas 25. pantā. Tas ir pakļauts vispārējam apgrozījuma nodokļa režīmam.
19 Frāze "tādu ierīču izīrēšana lauksaimnieciskiem nolūkiem, kuras parasti lieto lauksaimniecības, mežsaimniecības vai zivsaimniecības uzņēmumos", kas minēta Sestās direktīvas B pielikuma piektajā ievilkumā, neietver lauksaimniecības uzņēmuma daļas nomu. Šāda noma, pretēji konkrētam īres pakalpojumam, kas attiecas uz noteiktu lietu vienkāršu lietošanu, ietver kompleksu vispārēju pakalpojumu kopumu par labu nomniekam, kuram tiek piešķirts ne vien lietojums, bet arī lietas augļi.
20 Turklāt, kā tas nosakāms, satuvinot šīs direktīvas B pielikumu un 13. panta B daļas b) apakšpunktu, Sestā direktīva ļoti skaidri izšķir īres un nomas juridiskās kategorijas. Bez tam, tā kā noma nav nekas neparasts lauksaimniecības jomā, Kopienas likumdevējs nebūtu vilcinājies noteikti to minēt šajā B pielikumā, ja tas būtu domājis to pakļaut vienotas likmes režīmam.
21 Apstāklis, ka minētajā B pielikumā ir ietverti tikai lauksaimniecības pakalpojumu piemēri un ka tāpēc tas nav izsmeļošs, neļauj šajā pielikumā iekļaut nomu. Tā kā šāda noma ietvertu zemes nomu, tad, to iekļaujot, zustu Sestās direktīvas sistēmas konsekvence, jo saskaņā ar tās 13. panta B daļas b) apakšpunktu nekustamo lietu nomai un īrei ir paredzēts atbrīvojums. Turklāt kā ikviens režīms, kas paredz atkāpes, Sestās direktīvas 25. panta režīms būtu jāīsteno, šo pantu un šīs direktīvas B pielikumu interpretējot sašaurināti. Visbeidzot, nomu ietverot 25. panta vienotas likmes režīmā, pastāvētu risks veikt "pārlieku kompensēšanu", kas ir pretēji Sestās direktīvas prasībām, kuras liek dalībvalstīm noteikt vienotas likmes kompensācijas procentus tā, lai rezultātā vienotas likmes lauksaimnieki nevarētu iegūt atlīdzību, kas ir lielāka par PVN summu.
22 Vācijas valdība uzskata, ka Sestās direktīvas 25. panta pieņemšanas vēsture apstiprina, ka lauksaimniecības uzņēmuma daļas īre neietilpst šajā pantā minētajā vienotas likmes režīmā. No vienas puses, Komisijas 1973. gada 29. jūnija priekšlikumā Sestajai direktīvai, B pielikuma piektajā ievilkumā, bija minēta tikai "lauksaimniecības mašīnu īre". Tā neiekļāva zemes īri, kā to arī atklāj vēlākās debates un īpaši paši priekšlikumi grozījumiem, ko toreiz piedāvāja Vācijas valdība. Turklāt pienākums šauri interpretēt Sestās direktīvas 25. pantu izriet no saistībām, ko uzņēmās dalībvalstis, kas tolaik vienojās divkāršot pūles, lai progresīvi piemērotu parasto PVN režīmu dažām lauksaimnieku kategorijām.
23 Komisija uzskata, ka vienotas likmes režīms lauksaimniekiem, ņemot vērā to, ka tam ir īpašā režīma statuss, ir jāinterpretē sašaurināti (attiecībā uz Sestās direktīvas 26. pantā paredzēto īpašo režīmu skat. 1998. gada 22. oktobra spriedumu apvienotajās lietās C-308/96 un C-94/97 Madgett un Baldwin, Recueil 1998, I‑6229. lpp.).
24 Komisija šajā sakarā uzsver, ka, lai gan šis režīms balstās uz formālu kritēriju tajā ziņā, ka tas attiecas uz "lauksaimniekiem", tas bez tam ietver arī funkcionālu elementu, kas saskaņā ar Sestās direktīvas 25. panta 5. punktu vienotas likmes kompensāciju piesaista "lauksaimniecības ražojumiem" vai arī "lauksaimnieciskiem pakalpojumiem". Tā uzsver, ka pretēji minētās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunktam, kurā ir minēta gan īre, gan noma, "lauksaimniecisku pakalpojumu" saraksts, kas ir šīs pašas direktīvas B pielikumā un uz ko atsaucas tās 25. pants, neattiecas uz nomu.
25 Saskaņā ar Komisijas viedokli tad, kad šajā pašā B pielikumā starp lauksaimnieciskiem pakalpojumiem ir minēta "tādu ierīču izīrēšana lauksaimnieciskiem nolūkiem, kuras parasti lieto lauksaimniecības uzņēmumos", ar to nav domāta paša lauksaimniecības uzņēmuma vai autonomas uzņēmuma daļas īre. Attiecīgās "ierīces" ir tādas, kam jākalpo tikai lauksaimniecības mērķiem, ciktāl tās tos padara iespējamus vai atvieglo, kā lauksaimniecības mašīnas, kas vienīgās, starp citu, bija pieminētas Sestās direktīvas priekšlikumā. Šīs direktīvas A pielikuma V punktā ir norāde uz šo pašu jēdzienu. Minētā B pielikuma versijas citās valodās arī liek domāt tāpat.
26 Komisija papildus apgalvo, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 25. panta 2. punkta piekto ievilkumu minētie lauksaimniecības pakalpojumi ir pakalpojumi, ko lauksaimnieks sniedz, izmantojot vienīgi savu darbaspēku un/vai ierīces, kuras parasti ir pieejamas viņa vadītā lauksaimniecības, mežsaimniecības vai zivsaimniecības uzņēmumā. Šāds nosacījums neizpildās apstākļos, kādi tie ir pamata lietā, kad tiek atstāts un ilgtermiņā iznomāts piena lopu ganāmpulks un kad iznomātās saimnieciskās lietas vairs netiek izmantotas iznomātāja lauksaimnieciskajā darbībā.
Tiesas atbilde
27 Vispirms ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 25. panta 1. punkts paredz, ka gadījumos, kad parastā PVN režīma vai arī šīs direktīvas 24. pantā paredzētā vienkāršotā režīma piemērošana lauksaimniekiem radītu grūtības, dalībvalstis var piemērot lauksaimniekiem kopēju vienotas likmes režīmu. Šādi šis īpašais režīms, ko piemēro dažiem lauksaimniekiem, ir izņēmums no vispārējā minētās direktīvas režīma. Kā to uzsver ģenerāladvokāts savu secinājumu 31. punktā, tam, ka tas uzskatāms par atkāpi no vispārējā režīma, ir dubults apstiprinājums, proti, fakts, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 25. panta 9. un 10. punktu dalībvalstis var no minētā režīma izslēgt dažas lauksaimnieku kategorijas un ka katrs vienotas likmes lauksaimnieks var izvēlēties parasto režīmu vai vienkāršoto režīmu. Tāpat kā citi īpašie režīmi, kas paredzēti šīs pašas direktīvas 24. un 26. pantā, tās 25. pantā paredzētais režīms tāpēc ir jāpiemēro tikai tādā apmērā, kāds nepieciešams tā mērķa sasniegšanai (attiecībā uz Sestās direktīvas 26. panta režīma piemērošanu skat. iepriekš minētā sprieduma Madgett un Baldwin 34. punktu). Turklāt saskaņā ar iedibinātojudikatūru ikviena atkāpe vai izņēmums no vispārējā noteikuma ir jāinterpretē sašaurināti (2001. gada 18. janvāra spriedums lietā C-83/99 Komisija/Spānija, Recueil 2001, I-445. lpp., 19. punkts).
28 Ir jāatgādina arī, ka, lai noteiktu Kopienu tiesību normas piemērojamību, ir jāņem vērā gan tās redakcija, gan konteksts un mērķis (1992. gada 15. oktobra spriedums lietā C-162/91 Tenuta il Bosco, Recueil 1992, I-5279. lpp., 11. punkts, un 2003. gada 16. janvāra spriedums lietā C-315/00 Maierhofer, Recueil 2003, I‑563. lpp., 27. punkts). Bez tam gan no Kopienu tiesību vienveidīgas piemērošanas, gan no vienlīdzīguma principa izriet, ka tādas Kopienu tiesību normas teksts, kurā nav nevienas tiešas norādes uz dalībvalstu tiesībām, lai noteiktu tās jēgu un piemērojamību, ir jāinterpretē autonomi un vienveidīgi, ņemot vērā normas kontekstu un attiecīgā regulējuma mērķi (skat., jo īpaši, 1984. gada 18. janvāra spriedumu lietā 327/82 Ekro, Recueil 1984, 107. lpp., 11. punkts; 2000. gada 19. septembra spriedumu lietā C-287/98 Linster, Recueil 2000, I‑6917. lpp., 43. punkts; 2000. gada 9. novembra spriedumu lietā C-357/98 Yiadom, Recueil 2000, I-9265. lpp., 26. punkts; 2003. gada 27. februāra spriedumu lietā C-373/00 Adolf Truley, Recueil 2003, I-1931. lpp., 35. punkts, un 2003. gada 27. novembra spriedumu lietā C-497/01 Zita Modes, Krājumā vēl nav publicēts, 34. punkts).
29 Saskaņā ar Sestās direktīvas 25. pantu, kopējs vienotas likmes režīms ir vērsts uz to, lai kompensētu nodokli, kas iekasēts par lauksaimnieku preču un pakalpojumu pirkumiem, izmaksājot vienotas likmes kompensāciju lauksaimniekiem, kas darbojas lauksaimniecībā, mežsaimniecībā un zivsaimniecībā, kad tie piegādā lauksaimniecības ražojumus vai sniedz lauksaimnieciskus pakalpojumus. Šo kompensāciju aprēķina, piemērojot procentus, ko nosaka dalībvalstis, lauksaimniecības ražojumu un lauksaimniecības pakalpojumu cenām bez nodokļa, kurus vienotas likmes lauksaimnieki piegādā nodokļa maksātājiem, kas nav vienotas likmes lauksaimnieki. Šo kompensāciju maksā vai nu valsts iestādes, vai nodokļa maksātājs, kuram piegādātas preces vai sniegti pakalpojumi, un šī kompensācija izslēdz visus citus samaksātā PVN priekšnodokļa atskaitīšanas veidus.
30 Lai nodrošinātu vienveidīgu šī režīma piemērošanu visā Kopienā, Kopienas likumdevējs, izņemot gadījumus, kad tas tieši norāda uz dalībvalsts tiesībām attiecīgo uzņēmumu noteikšanas sakarā, ir parūpējies norādīt, ko aptver tādi jēdzieni kā "lauksaimnieks", "lauksaimniecības ražojumi" un "lauksaimnieciski pakalpojumi".
31 Šādi Kopienas likumdevēja nodoms nebija minētā īpašā režīma piemērošanā balstīties tikai uz formālo lauksaimnieka statusa kritēriju, bet gan paredzēt, ka tas piemērojams visiem lauksaimniekiem, kuru stāvokli nosaka Sestās direktīvas 25. panta normu kopums. No tā izriet, ka viens pats apstāklis, ka persona ir lauksaimnieks, tai neļauj pretendēt uz ekskluzīvu šī režīma piemērošanu neatkarīgi no tās veiktajiem darījumiem.
32 Šajā sakarā saskaņā ar Sestās direktīvas 25. panta 2. punktu par lauksaimnieciskiem pakalpojumiem uzskata minētās direktīvas B pielikumā aprakstītos pakalpojumus, ko sniedz lauksaimnieks, izmantojot savu darbaspēku un/vai ierīces, kas parasti ir pieejamas viņa vadītā lauksaimniecības, mežsaimniecības vai zivsaimniecības uzņēmumā. Saskaņā ar šo B pielikumu, par lauksaimniecisku pakalpojumu sniegšanu uzskata tādu lauksaimniecisku pakalpojumu sniegšanu, kas parasti ir nozīmīgi lauksaimnieciskā ražošanā, jo īpaši "tādu ierīču izīrēšanu lauksaimnieciskiem nolūkiem, kuras parasti lieto lauksaimniecības, mežsaimniecības vai zivsaimniecības uzņēmumos".
33 Ne Sestās direktīvas 25. panta 2. punkts, ne B pielikums tātad noteiktā veidā neparedz nomas gadījumu. Bet ir jāuzsver, ka turpretī tās pašas direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunktā Kopienas likumdevējs papildus īrei noteikti paredz šīs normas piemērošanu nomai.
34 Turklāt no Sestās direktīvas 25. panta 2. punkta piektā ievilkuma un no tās B pielikuma, kuri, tā kā tie tieši norāda viens uz otru, ir jālasa kopā, izriet, ka īre ir pieskaitāma 25. panta 2. punkta piektajā ievilkumā minētajai pakalpojumu sniegšanai tikai tad, ja tā attiecas uz ierīcēm [līdzekļiem], ko lauksaimnieks parasti izmanto savas lauku saimniecības darbā. No tā izriet, ka Sestās direktīvas 25. panta 2. punkta piektais ievilkums neattiecas uz īri, nomu vai lietojuma tiesības nodibināšanu, ar ko lauksaimnieks piešķir nekustamu lietu, tādu kā zeme vai ēkas, ekskluzīvas lietošanas tiesības citam lauksaimniekam, lai tas gūtu no tām augļus, jo lauksaimnieks, kas šīs tiesības piešķir, vairs nevar parastā veidā izmantot attiecīgās lietas. Tā paša iemesla dēļ tam tā ir jābūt arī attiecībā uz visu citu uzņēmuma daļu ilgtermiņa īri, kuras īrnieks var lietot ekskluzīvi.
35 Šādi, ja apstākļos, kādi tie ir pamata lietā, lauksaimnieks uz vairāk nekā divpadsmit gadiem iznomā sava uzņēmuma būtiskas daļas, proti, zemi, ēku, govis un piena kvotu, un šādi šķiras no līdzekļiem, ko tas līdz šim parasti izmantoja piena ražošanā, viņu nevar uzskatīt par pakalpojumu sniedzēju Sestās direktīvas 25. panta 2. punkta nozīmē.
36 Attiecībā uz šo nomas darbību uz viņu tātad neattiecas kopējais vienotas likmes režīms lauksaimniekiem. Apgrozījums, kas izriet no šīs darbības, lai gan ieinteresētā persona turpina nodarboties ar lopkopību atlikušajā savas saimniecības daļā, nav pakļaujams Sestās direktīvas 25. panta īpašajam režīmam un tātad ir pakļauts parastajam PVN režīmam vai, attiecīgā gadījumā, vienkāršotajam režīmam. Attiecīgais lauksaimnieks, starp citu, var saskaņā ar Sestās direktīvas 25. panta 10. punktu izvēlēties, lai tam uz visām tā darbībām kopumā piemērotu parasto režīmu vai, attiecīgā gadījumā, vienkāršoto režīmu.
37 Ņemot vērā iepriekš minēto, uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild šādi: Sestās direktīvas 25. pants ir jāinterpretē tā, ka lauksaimnieks, kas ilgtermiņā iznomājis un/vai izīrējis daļu sava lauksaimniecības uzņēmuma un kas pārējo tā daļu turpina izmantot lauksaimniecības darbībā, saistībā ar kuru viņam piemēro šajā pantā paredzēto kopēju vienotas likmes režīmu, ienākumu no nomas un/vai īres nevar pakļaut šim režīmam. Attiecīgais apgrozījums ir jāpakļauj parastajam vai, attiecīgā gadījumā, vienkāršotam PVN režīmam.
Par tiesāšanās izdevumiem
38 Tiesāšanās izdevumi, kas radušies Komisijai, kura iesniedza apsvērumus Tiesai, nav atlīdzināmi. Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem.
Ar šādu pamatojumu
TIESA (pirmā palāta),
atbildot uz jautājumiem, ko tai ar 2002. gada 4. jūlija rīkojumu iesniedza Bundesfinanzhof, nospriež:
25. pants Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze – ir jāinterpretē tā, ka lauksaimnieks, kas ilgtermiņā iznomājis un/vai izīrējis daļu sava lauksaimniecības uzņēmuma un kas pārējo tā daļu turpina izmantot lauksaimniecības darbībā, saistībā ar kuru viņam piemēro šajā pantā paredzēto kopēju vienotas likmes režīmu, ienākumu no nomas un/vai īres nevar pakļaut šim režīmam. Attiecīgais apgrozījums ir jāpakļauj parastajam vai, attiecīgā gadījumā, vienkāršotam PVN režīmam.
Janns
Ross
fon Bārs
Silva de Lapuerta
Lēnartss
Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2004. gada 15. jūlijā.
Sekretārs
Pirmās palātas priekšsēdētājs
R. Grass
P. Janns
* Tiesvedības valoda – vācu.
Top