Umschichtung im Rahmen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen in ein nicht ausreichend ertrag bringendes Wirtschaftsgut
BFH X. Senat
EStG § 10 Abs 1 Nr 1a
vorgehend FG München, 24. Februar 2011, Az: 11 K 3859/07
LeitsätzeNV: Fiktive ersparte Schuldzinsen sind kein Nettoertrag des übernommenen Vermögens. Ein Sonderausgabenabzug der Rentenzahlungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG kommt deshalb nicht in Betracht.
TatbestandI. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 1993 und 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Am 14. Juli 1993 übertrug die zwischenzeitlich verstorbene Mutter des Klägers diesem und seinem Bruder ein vermietetes, mit einem Wohnhaus bebautes Grundstück zu jeweils hälftigem Miteigentum. Besitz, Nutzen und Lasten gingen am selben Tag auf die Erwerber über. Der Kläger verpflichtete sich im Gegenzug, der Übergeberin eine lebenslange, nach § 323 der Zivilprozessordnung wertgesicherte Rente von monatlich 1.000 DM zu zahlen. Noch am 14. Juli 1993 veräußerten der Kläger und sein Bruder das bebaute Grundstück zu einem Preis von 450.000 DM an einen Dritten.
Der Kläger machte seine Rentenzahlungen an die Übergeberin in den Streitjahren als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) ließ diese Zahlungen unter Hinweis auf die damalige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht zum Abzug zu.
Mit der dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage trugen die Kläger vor, der Kläger habe den auf ihn entfallenden Anteil am Erlös aus dem Verkauf des übergebenen Grundstücks zur Begleichung der Herstellungskosten eines selbstgenutzten Einfamilienhauses in F verwendet und damit den Verkaufserlös in eine andere existenzsichernde Wirtschaftseinheit investiert. Nach der Rechtsprechung des BFH sei eine Vermögensübertragung auch in diesen Fällen begünstigt. Durch die Verwendung des Verkaufserlöses im Rahmen der Errichtung des Einfamilienhauses sei in diesem Umfang die Aufnahme eines Kredits entbehrlich gewesen. Die dadurch ersparten Schuldzinsen seien nicht geringer als die zugesagten Versorgungsleistungen. Im Jahr 1993 hätten die Hypothekenzinsen bei 7 bis 7,4 % gelegen. Zwar enthalte der Überlassungsvertrag für den Fall einer Veräußerung keine Regelung. Die Übergeberin sei jedoch mit der Veräußerung und der Mittelverwendung einverstanden gewesen. Bezeugen könne dies der Bruder des Klägers, der über die "tatsächliche Gestaltung der Vermögensübergabe" Auskunft erteilen könne.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Auf die Nichtzulassungsbeschwerde hob der BFH das Urteil auf und verwies den Rechtsstreit an das Finanzgericht (FG) zurück, weil der angebotene Zeugenbeweis zu Unrecht nicht erhoben worden sei.
Im zweiten Rechtsgang trugen die Kläger aufgrund einer Aufklärungsanordnung des FG erneut vor, der Verkaufserlös des überlassenen Grundstücks sei zur Finanzierung des selbstgenutzten Einfamilienhauses verwendet worden. Dies könne der Bruder des Klägers bezeugen.
Das FG hat die Klage auch im zweiten Rechtsgang abgewiesen. Die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass sie den Verkaufserlös für den Erwerb eines ausreichend ertragbringenden, d.h. die Versorgungsleistungen abdeckenden Surrogats verwendet hätten. Zwar sei von der Rechtsprechung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II.6.b bb) und der Finanzverwaltung anerkannt, dass der maßgebliche Nettoertrag nicht mit den steuerlichen Einkünften identisch sein müsse und auch ein Nutzungsvorteil berücksichtigt werden könne. Deshalb könne die ersparte Nettokaltmiete einer übergebenen, vom Übernehmer eigengenutzten Wohnung zu einem Ertrag im Sinne des Rechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen führen (Tz 21 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 16. September 2004 IV C 3-S 2255-354/04, BStBl I 2004, 922). Zudem sei eine ersparte Nettokaltmiete auch dann als Ertrag des übergebenen Vermögens anzusehen, wenn ein übergebenes Grundstück vom Übernehmer veräußert und mit dem Veräußerungserlös ein privat genutztes Wohngebäude angeschafft werde (BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 X R 26/04, BFH/NV 2005, 1789, und BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2007 X B 45/07, BFH/NV 2008, 96).
Im Streitfall hätten die Kläger den Erlös aus dem Verkauf des übergebenen Grundstücks zur Finanzierung der Herstellungskosten ihres eigengenutzten Einfamilienhauses in Höhe von 1.412.228 DM verwendet und sich damit anteilig eine Nettokaltmiete erspart. Der eingesetzte Verkaufserlös hätte jedoch weniger als 1/6 der reinen Herstellungskosten des errichteten Gebäudes abgedeckt. Deshalb müsste für das Wohnhaus zumindest eine monatliche Nettokaltmiete von 6.000 DM erzielbar sein, um die Rentenzahlungen aus der ersparten anteiligen Miete erbringen zu können. Es sei gerichtsbekannt, dass in den Streitjahren in F ein 240 qm großes Objekt nicht für 30 DM pro qm kalt zu vermieten gewesen sei. Zudem müsste auch der Grund und Boden in die Kostenermittlung eingerechnet werden.
Den Klägern sei zuzugeben, dass nach der Rechtsprechung des BFH auch ersparte Schuldzinsen als Ertrag in Betracht kommen könnten (z.B. Senatsurteil vom 18. August 2010 X R 55/09, BFHE 231, 510, BStBl II 2011, 633). Ein solcher Fall sei jedoch nicht gegeben, weil die Kläger nach ihrem Vorbringen den Verkaufserlös aus dem überlassenen Grundstück nicht zur Tilgung langfristiger Verbindlichkeiten verwendet hätten. Ohne Bedeutung sei, dass sie sich durch den Verkaufserlös die Aufnahme eines weiteren Darlehens erspart hätten.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Durch die höchstrichterliche Rechtsprechung sei geklärt, dass eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last begründet werden könne, wenn übergebenes Geld- oder Wertpapiervermögen zur Tilgung von Schulden verwendet werde, mit denen die Anschaffung oder Herstellung von ertragbringendem Vermögen, wozu auch ein eigenes Einfamilienhaus gehöre, finanziert worden sei (Senatsurteil vom 1. März 2005 X R 45/03, BFHE 209, 302, BStBl II 2007, 103, im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). Da die Mutter im Streitfall ein Mietwohngrundstück übertragen habe, sei in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH davon auszugehen, dass auch Nutzungsvorteile in Form ersparter Zinsen als Nettoerträge des übergebenen Vermögens angesehen werden könnten. Schon begrifflich lägen entgegen der Auffassung des FG ersparte Zinsen im Sinne dieser Rechtsprechung nicht nur dann vor, wenn die Zinsersparnis durch die Tilgung eines bereits aufgenommenen Darlehens bewirkt werde, sondern auch dann, wenn zur Finanzierung einer Investition anstelle einer Fremdfinanzierung durch Darlehen vorhandene Barmittel eingesetzt würden. Jedenfalls bei dem für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise mache es keinen Unterschied, ob Schuldzinsen durch die Tilgung eines bereits bestehenden Darlehens erspart würden oder dadurch, dass durch den unmittelbaren Einsatz vorhandener Barmittel die Aufnahme eines andernfalls notwendigen Darlehens entbehrlich werde.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 1993 unter Berücksichtigung von Rentenzahlungen in Höhe von 5.000 DM sowie die Einkommensteuer 1994 unter Berücksichtigung von Rentenzahlungen in Höhe von 12.000 DM als Sonderausgaben festzusetzen.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Die Berücksichtigung fiktiver, ersparter Schuldzinsen widerspreche dem Sinn und Zweck des Rechtsinstituts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen (BMF-Schreiben vom 19. Januar 2007 IV C 8-S 2255-2/07, BStBl I 2007, 188, und in BStBl I 2004, 922). Nach dem Leitbild des Gesetzgebers und der bisherigen Rechtsprechung sei auch im Fall ersparter Aufwendungen nach dem Prinzip der generationenübergreifenden Perpetuierung darauf abzustellen, ob die Versorgungsleistungen aus ersparten Aufwendungen erbracht werden können (BFH-Urteile in BFHE 209, 302, BStBl II 2007, 103, und in BFHE 231, 510, BStBl II 2011, 633). Das eingesetzte Vermögen werde im Streitfall wegen der Investition in ein nicht ertragbringendes Wirtschaftsgut aber aufgezehrt. Der Übernehmer habe sich keine Aufwendungen erspart, sondern nur die Höhe neuer und insbesondere nicht ertragbringender Aufwendungen vermindert.
EntscheidungsgründeII. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Rentenzahlungen des Klägers an seine Mutter nicht als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (a.F.) abziehbar sind.
1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.). Dabei sind dauernde Lasten in vollem Umfang, Leibrenten hingegen nur mit dem Ertragsanteil beim Verpflichteten abziehbar und beim Begünstigten steuerbar. Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last und der steuerbaren wiederkehrenden Bezüge sind Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart worden sind.
2. Nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 (unter C.II.3. und C.II.6.a) setzt eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. voraus, dass die erzielbaren Nettoerträge des überlassenen Wirtschaftsgutes im konkreten Fall ‑‑soweit bei überschlägiger Berechnung vorhersehbar‑‑ ausreichen, um die Versorgungsleistungen abzudecken. Maßgebendes Kriterium hierfür war für den Großen Senat des BFH die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen ‑‑obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen‑‑ als zuvor vom Übergeber vorbehaltene ‑‑abgespaltene‑‑ Nettoerträge vorstellbar sind.
Da unbebaute Grundstücke, Kunst- oder Sammlerobjekte keinen Ertrag abwerfen, lässt es der Große Senat im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 (unter C.II.6.a) zu, dass der Übernehmer sich im Übergabevertrag verpflichtet, ein ertragloses Objekt zu veräußern und vom Erlös eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag einbringt.
Nach Auffassung des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 ist der erzielbare Nettoertrag nicht notwendigerweise mit den steuerlichen Einkünften identisch. Deshalb können auch Versorgungsleistungen, die im Gegenzug zur Übertragung eines durch den Übernehmer genutzten Einfamilienhauses oder einer Eigentumswohnung erbracht werden, als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die ersparte Nettokaltmiete nicht niedriger ist als die versprochenen Leistungen, oder der Übernehmer vereinbarungsgemäß Geldvermögen zur Tilgung von Schulden verwendet und dadurch Zinsaufwendungen erspart, die nicht geringer sind als die zugesagten Versorgungsleistungen (Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II. 6.b bb).
Ob mit der nachträglichen Umschichtung des übergebenen Vermögens die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen endet, hat der Große Senat ausdrücklich offengelassen (unter C.II.6.e).
In seiner Folgerechtsprechung hat der erkennende Senat mit Urteil in BFH/NV 2005, 1789 entschieden, bei Vereinbarungen, die vor dem Bekanntwerden des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 getroffen worden seien, genüge es, wenn die Vertragsparteien anlässlich der Übergabe und außerhalb der notariellen Übergabeurkunde ihren übereinstimmenden Willen erklären, dass die Versorgungsleistungen aus einer der Art nach bestimmten und ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit gezahlt werden sollen. In derselben Entscheidung hat der Senat auch erkannt, dass eine zum Sonderausgabenabzug berechtigende Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ebenfalls vorliegt, wenn nicht ausreichend ertragbringendes Vermögen in Absprache mit den Vermögensübergebern in ein Wirtschaftsgut reinvestiert wird, das ausreichend Ertrag abwirft. Im Urteil in BFHE 231, 510, BStBl II 2011, 633 hat der Senat, da nicht entscheidungserheblich, offengelassen, ob er sich den Bedenken der Finanzverwaltung, die Berücksichtigung ersparter privater Schuldzinsen des Übernehmers in Form einer dauernden Last würde die gesetzgeberische Entscheidung missachten, die den Abzug privater Schuldzinsen abgeschafft habe, anschließen könnte, wenn nicht ‑‑wie vom Großen Senat des BFH im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 entschieden‑‑ Geld- oder Wertpapiervermögen übergeben und zur Schuldentilgung verwendet, sondern ein im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragenes Betriebsgrundstück veräußert und mit dem Erlös u.a. ein der Finanzierung eines privat genutzten Einfamilienhauses dienendes Darlehen abgelöst wird.
3. Im Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) hat der Gesetzgeber § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG entscheidend geändert und die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen neu justiert. Mit der gesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG hat er das Rechtsinstitut auf seinen Kernbereich, die Übertragung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, von Gewerbebetrieben und von Betriebsvermögen Selbständiger in der Rechtsform des Einzelunternehmens oder der Personengesellschaft zurückgeführt. Auslöser für die Gesetzesänderung war nach der Begründung des Regierungsentwurfs (BTDrucks 16/6290, S. 53) der Umstand, dass nach der neueren Rechtsprechung des BFH Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auch die Übertragung von Geldvermögen, Wertpapieren, typisch stillen Beteiligungen und selbst genutztem Wohneigentum sein kann. Nach Auffassung des Gesetzgebers ermöglicht dies Steuergestaltungen, die die Grenzen des historisch überkommenen Rechtsinstituts überschreiten und im Ergebnis den seit 1974 grundsätzlich gesetzlich ausgeschlossenen privaten Schuldzinsenabzug wieder zulassen und dazu führen, dass ‑‑entgegen den Abzugsverboten nach § 12 Nr. 1 und 2 EStG‑‑ Unterhaltszahlungen von Kindern an ihre Eltern aus dem einzigen Grund steuerlich abziehbar würden, weil Eltern in der Lage sind, ihren Kindern Vermögen zu übertragen.
Seit dem Fortfall der Nutzungswertbesteuerung selbstgenutzten Wohneigentums zum 31. Dezember 1986 (mit Übergangsregelung bis längstens zum 31. Dezember 1998 gemäß § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG 1990) ist der Schuldzinsenabzug auch bei "Wohnungen im eigenen Haus" ausgeschlossen. Bis dahin durften vom Grundbetrag nach § 21a EStG zudem nur die mit der Nutzung des Grundstücks zu Wohnzwecken in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schuldzinsen bis zur Höhe des Grundbetrags abgesetzt werden.
4. Im Einklang mit der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung hat das FG erkannt, dass die Rentenzahlungen an die Mutter des Klägers nicht als Sonderausgaben abziehbar sind, weil die anteilige ersparte Nettokaltmiete bei Weitem nicht die monatlichen Zahlungen des Klägers an die Mutter abdeckt.
Bislang hat weder der Große Senat des BFH im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 noch der erkennende Senat entschieden, dass die Zinsersparnis, die auf der Nichtaufnahme eines Darlehens beruht, als Nettoertrag des übergebenen Vermögens gewertet werden kann (vgl. oben). Vielmehr hat der Große Senat des BFH im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 nur entschieden, dass eine zum Sonderausgabenabzug berechtigende Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen dann vorliegt, wenn der Übernehmer vereinbarungsgemäß Geldvermögen zur Tilgung von Schulden verwendet und dadurch Zinsaufwendungen erspart, die nicht geringer sind als die zugesagten Versorgungsleistungen. Im Streitfall hat die Mutter des Klägers weder Geldvermögen übergeben noch hat der Kläger seinen Anteil am Veräußerungserlös des übertragenen Mietwohngrundstücks zur Schuldentilgung verwendet. Im Urteil in BFH/NV 2005, 1789 hat der Senat lediglich erkannt, dass ein Sonderausgabenabzug auch dann möglich ist, wenn nicht ausreichend ertragbringendes Vermögen in Absprache mit den Vermögensübergebern in ein Wirtschaftsgut reinvestiert wird, das ausreichenden Ertrag abwirft. Nicht geäußert hat sich der Senat zu der Frage, ob ein Sonderausgabenabzug in Betracht kommt, wenn zur Finanzierung einer Investition anstelle eines Darlehens Barmittel eingesetzt werden.
Dies erkennen die Kläger offensichtlich auch an, wenn sie in der Revisionsbegründung ausführen, es könne jedenfalls bei dem für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise keinen Unterschied machen, ob Schuldzinsen durch die Tilgung eines bereits bestehenden Darlehens erspart werden oder dadurch, dass der unmittelbare Einsatz vorhandener Barmittel die Aufnahme eines andernfalls zur Finanzierung notwendigen Darlehens entbehrlich macht, wenn nicht ausreichend ertragbringendes Vermögen in Absprache mit den Vermögensübergebern in ein Wirtschaftsgut reinvestiert wird, das ausreichend Ertrag abwirft.
Angesichts der gesetzgeberischen Entscheidung, dass seit 1974 ein privater Schuldzinsenabzug grundsätzlich ausgeschlossen ist, bereits seit den achtziger Jahren des vorigen Jahrhunderts auch der Schuldzinsenabzug für selbstgenutztes Wohneigentum nicht mehr möglich ist, und die Änderung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Jahressteuergesetz 2008 damit begründet wurde, die Rechtsprechung des BFH ermögliche Steuergestaltungen, die die Grenzen des historisch überkommenen Rechtsinstituts überschreiten und im Ergebnis den gesetzlich ausgeschlossenen privaten Schuldzinsenabzug wieder zulassen, ist eine Weiterung des bislang von der Rechtsprechung formulierten Begriffs des Nettoertrags des übernommenen Vermögens nicht möglich (so bereits Senatsurteil vom 17. März 2010 X R 38/06, BFHE 229, 163, BStBl II 2011, 622, zur Frage, ob auch Wohneigentum, das einem Angehörigen unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird, zu den der Art nach ertragbringenden Wirtschaftseinheiten gehört).
5. Nach alledem kann der Senat offenlassen, ob der auf den Kläger entfallende Verkaufserlös am von der Mutter übergebenen Grundvermögen wegen der Investition in ein nicht ertragbringendes Wirtschaftsgut aufgezehrt worden ist und ein Sonderausgabenabzug auch aus diesem Grund nicht in Betracht kommt (so die Einlassung des FA).
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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