Urteil des Gerichtshofes (Erste Kammer) vom 9. September 2004.Meiland Azewijn BV gegen Hauptzollamt Duisburg.Ersuchen um Vorabentscheidung: Finanzgericht Düsseldorf

Arrêt de la Cour

Rechtssache C-292/02

Meiland Azewijn BV

gegen

Hauptzollamt Duisburg

(Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Düsseldorf)

„Verbrauchsteuern – Mineralöle, die bei Arbeiten in der Landwirtschaft verwendet werden – Richtlinie 92/81/EWG – Artikel 8a – Kennzeichnung im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr – Verbot der Kennzeichnung im Mitgliedstaat der Verwendung – Richtlinie 95/60/EG“

Leitsätze des Urteils

Steuerrecht – Harmonisierung – Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle – Richtlinie 92/81 – Gekennzeichnete oder nicht gekennzeichnete Mineralöle, die in den steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats übergeführt werden und in den Hauptbehältern von Nutzfahrzeugen einschließlich landwirtschaftlicher Maschinen enthalten sind – Verwendung als Kraftstoff zum Antrieb oder zu anderen Zwecken bei diesen Fahrzeugen – Verbrauchsteuerpflicht in einem anderen Mitgliedstaat – Verbot – Möglichkeit für den Einzelnen, sich vor dem nationalen Gericht auf Artikel 8a der Richtlinie 92/81 zu berufen

(Richtlinie 92/81 des Rates, Artikel  8a Absatz 1)

Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle ist dahin gehend zu verstehen, dass er es den Mitgliedstaaten untersagt, gekennzeichnetes oder nicht gekennzeichnetes Mineralöl, das im Hauptbehälter eines Nutzfahrzeugs einschließlich einer landwirtschaftlichen Maschine enthalten ist und als Kraftstoff nicht nur zum Antrieb dieses Fahrzeugs, sondern auch zu anderen Zwecken wie landwirtschaftlichen Arbeiten verwendet wird, der Verbrauchsteuer zu unterwerfen, wenn dieses Mineralöl rechtmäßig in den steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats übergeführt wurde.

Denn aus dem Wortlaut dieses Artikels – wonach in den steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats übergeführte Mineralöle, die in den Hauptbehältern von Nutzfahrzeugen enthalten und als Kraftstoff für diese Fahrzeuge bestimmt sind, in den anderen Mitgliedstaaten von der Verbrauchsteuer befreit sind –, im Licht seiner Ziele betrachtet, nämlich Schutz des freien Verkehrs von Personen und Gütern und das Bestreben, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, ergibt sich, dass dieser Artikel weit auszulegen ist. Außerdem kann ein Mitgliedstaat nicht unter Berufung auf seine eigene Regelung die Verwendung von gekennzeichnetem Mineralöl als Kraftstoff im Hauptbehälter von Nutzfahrzeugen aus einem anderen Mitgliedstaat, der eine solche Praxis erlaubt, verbieten.

Das Verbot ist auch so klar, genau und unbedingt, dass sich der Einzelne vor dem nationalen Gericht darauf berufen kann, um sich einer mit ihm unvereinbaren nationalen Regelung zu widersetzen.

(vgl. Randnrn. 41, 54-55, 61-62, Tenor 1-2)

URTEIL DES GERICHTSHOFES (Erste Kammer)
9. September 2004(1)

„Verbrauchsteuern – Mineralöle, die bei Arbeiten in der Landwirtschaft verwendet werden – Richtlinie 92/81/EWG – Artikel 8a – Kennzeichnung im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr – Verbot der Kennzeichnung im Mitgliedstaat der Verwendung – Richtlinie 95/60/EG“

In der Rechtssache C-292/02betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Artikel 234 EG,eingereicht vom Finanzgericht Düsseldorf (Deutschland) mit Beschluss vom6. August 2002, eingegangen am13. August 2002, in dem Verfahren

Meiland Azewijn BV

gegen

Hauptzollamt Duisburg

erlässt

DER GERICHTSHOF (Erste Kammer),

unter Mitwirkung des Präsidenten der Ersten Kammer P. Jann sowie des Richters S. von Bahr (Berichterstatter) und der Richterin R. Silva de Lapuerta,

Generalanwalt: F. G. Jacobs,
Kanzler: M. Múgica Arzamendi, Hauptverwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 20. November 2003,unter Berücksichtigung der Erklärungen

– der Meiland Azewijn BV, vertreten durch Rechtsanwalt A. M. Crämer und F. Kuiper, advocaat,

– des Hauptzollamts Duisburg, vertreten durch R. Frind als Bevollmächtigten,

– der niederländischen Regierung, vertreten durch H. G. Sevenster als Bevollmächtigte,

– der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch K. Gross als Bevollmächtigten,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 15. Januar 2004,

folgendes

Urteil

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Artikel 8a der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (ABl. L 316, S. 12) in der Fassung der Richtlinie 94/74/EG des Rates vom 22. Dezember 1994 (ABl. L 365, S. 46) (im Folgenden: Richtlinie 92/81).

2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Meiland Azewijn BV und dem Hauptzollamt Duisburg über die Zahlung einer Verbrauchsteuer auf Mineralöl, das im Kraftstoffbehälter einer landwirtschaftlichen Maschine enthalten war, die in den Niederlanden aufgetankt worden war und in Deutschland eingesetzt wurde.

Rechtlicher Rahmen

Die Gemeinschaftsregelung

Richtlinie 92/12

3 Die Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. L 76, S. 1) in der Fassung der Richtlinie 92/108/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 (ABl. L 390, S. 124) (im Folgenden: Richtlinie 92/12) legt u. a. das allgemeine System in Bezug auf die Voraussetzungen fest, unter denen die Verbrauchsteuer entsteht.

4 Artikel 7 Absätze 1 und 2 der Richtlinie 92/12 lautet:

„(1)   Befinden sich verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat, so werden die Verbrauchsteuern in dem Mitgliedstaat erhoben, in dem sich die Waren befinden.

(2)     Werden Waren, die bereits in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr gemäß Artikel 6 übergeführt worden sind, innerhalb eines anderen Mitgliedstaats geliefert oder zur Lieferung innerhalb eines anderen Mitgliedstaats bestimmt oder für den Bedarf eines Wirtschaftsbeteiligten, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, oder einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung bereitgestellt, so entsteht der Verbrauchsteueranspruch unbeschadet des Artikels 6 in diesem anderen Mitgliedstaat.“

Richtlinie 92/81

5 Die Richtlinie 92/81 legt besondere Vorschriften für die Verbrauchsteuern auf Mineralöle fest.

6 Artikel 8 Absatz 2 dieser Richtlinie bestimmt:

„Unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften können die Mitgliedstaaten uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuersatzermäßigungen für Mineralöle oder andere wie diese eingesetzte Erzeugnisse gewähren, welche unter Steueraufsicht verwendet werden:

…

f) ausschließlich bei Arbeiten in Landwirtschaft und Gartenbau, in der Forstwirtschaft sowie bei der Inlandsfischerei ...“

7 Artikel 8 Absatz 8 der Richtlinie 92/81 lautet:

„Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt, die in diesem Artikel genannten Verbrauchsteuerbefreiungen oder -ermäßigungen im Wege einer Verbrauchsteuerrückzahlung zu verwirklichen.“

8 Artikel 8a der Richtlinie 92/81, der durch Artikel 2 der Richtlinie 94/74 eingefügt wurde, bestimmt:

„(1)   In den steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats übergeführte Mineralöle, die in den Hauptbehältern von Nutzfahrzeugen enthalten und als Kraftstoff für diese Fahrzeuge bestimmt sind sowie in Containern zum Zwecke einer spezifischen Verwendung enthalten und für diese Container bestimmt sind und deren Funktionieren während der Beförderung dienen, sind in den anderen Mitgliedstaaten von der Verbrauchsteuer befreit.

(2)     Für die Anwendung des Artikels gelten als:

‚Hauptbehälter‘:

– die vom Hersteller für alle Kraftfahrzeuge desselben Typs fest eingebauten Behälter, die die unmittelbare Verwendung des Treibstoffs für den Antrieb der Kraftfahrzeuge und gegebenenfalls für das Funktionieren der Kühlanlage oder sonstigen Anlagen während des Transports ermöglichen.

Als Hauptbehälter gelten auch Gasbehälter in Kraftfahrzeugen, die unmittelbar mit Gas betrieben werden können, sowie die Behälter für sonstige Einrichtungen, mit denen die Fahrzeuge gegebenenfalls ausgerüstet sind;

…“

Richtlinie 94/74

9 In der 19. Begründungserwägung der Richtlinie 94/74 werden die Ziele des Artikels 8a der Richtlinie 92/81 wie folgt beschrieben:

„Es ist ausdrücklich vorzusehen, dass in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführte, in den Kraftstoffbehältern von Fahrzeugen enthaltene Mineralöle, die als Kraftstoff für diese Fahrzeuge bestimmt sind, in einem anderen Mitgliedstaat von der Verbrauchsteuer befreit sind, um den freien Verkehr von Personen und Waren nicht zu beeinträchtigen und Doppelbesteuerungen zu vermeiden.“

Richtlinie 95/60

10 Die Richtlinie 95/60/EG des Rates vom 27. November 1995 über die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin (ABl. L 291, S. 46) wurde gemäß Artikel 9 der Richtlinie 92/81 erlassen.

11 In der ersten und der dritten Begründungserwägung dieser Richtlinie heißt es:

„Die in dieser Richtlinie vorgesehenen Maßnahmen der Gemeinschaft sind nicht nur notwendig, sondern unerlässlich, wenn die Ziele des Binnenmarkts erreicht werden sollen. Diese Ziele können nicht von den Mitgliedstaaten allein erreicht werden. Überdies ist ihre Verwirklichung auf Gemeinschaftsebene bereits in der Richtlinie 92/81/EWG, insbesondere in Artikel 9, vorgesehen. …

…

Für das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarkts bedarf es nunmehr gemeinsamer Vorschriften für die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin, die nicht zum normalen Satz versteuert worden sind, der für diese als Treibstoff verwendeten Mineralöle gilt.“

12 Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 95/60 bestimmt:

„Unbeschadet der einzelstaatlichen Vorschriften über die steuerliche Kennzeichnung wenden die Mitgliedstaaten für folgende Waren ein System der steuerlichen Kennzeichnung an, das dieser Richtlinie entspricht:

– alle Gasöle des KN-Codes 2710 00 69, die in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 der Richtlinie 92/12/EWG übergeführt und entweder von der Steuer befreit oder zu einem anderen als dem in Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 92/82/EWG festgesetzten Verbrauchsteuersatz versteuert worden sind;

...“

13 Artikel 3 der Richtlinie 95/60 lautet:

„Die Mitgliedstaaten ergreifen die erforderlichen Maßnahmen, um sicherzustellen, dass eine missbräuchliche Verwendung der gekennzeichneten Produkte verhindert wird und dass insbesondere die betreffenden Mineralöle nicht zur Verbrennung in Kraftfahrzeugmotoren verwendet oder im Treibstofftank von Kraftfahrzeugen aufbewahrt werden dürfen, es sei denn, eine solche Verwendung ist in besonderen, von den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten festgelegten Fällen erlaubt.

Die Mitgliedstaaten sorgen dafür, dass die Verwendung der betreffenden Mineralöle in den in Absatz 1 genannten Fällen als Zuwiderhandlung gegen das innerstaatliche Recht des betreffenden Mitgliedstaats gilt. Jeder Mitgliedstaat trifft die geeigneten Maßnahmen, um sicherzustellen, dass diese Richtlinie in vollem Umfang angewandt wird, und legt insbesondere die Sanktionen fest, die bei einem Verstoß gegen die genannten Maßnahmen zu verhängen sind; diese Sanktionen müssen wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sein.“

Die nationalen Regelungen

Die niederländische Regelung

14 Artikel 27 Absatz 3 der Wet op de accijns (Verbrauchsteuergesetz) vom 31. Oktober 1991 (Stbl. 1991, S. 561) sieht für Gasöl, das für andere Zwecke als den Antrieb von Kraftfahrzeugen auf öffentlichen Straßen bestimmt ist, einen ermäßigten Verbrauchsteuersatz vor, sofern das Gasöl mit den vorgeschriebenen Kennzeichnungsmitteln versehen ist.

15 Artikel 91 Absatz 2 Buchstabe a dieses Gesetzes verbietet die Aufbewahrung von gekennzeichnetem Gasöl im Kraftstofftank eines Kraftfahrzeugs; nach Absatz 3 Buchstabe a gilt dies nicht für „Kraftfahrzeuge, die nicht auf öffentlichen Straßen benutzt werden“. Absatz 3 Buchstabe b eröffnet außerdem die Möglichkeit, durch Verordnung eine Ausnahme für Kraftfahrzeuge vorzusehen, die normalerweise nicht auf öffentlichen Straßen benutzt werden.

16 Artikel 40 des auf der Grundlage dieses Artikels 91 Absatz 3 Buchstabe b erlassenen Uitvoeringsbesluit accijns (Durchführungsverordnung Verbrauchsteuern) vom 20. Dezember 1991 (Stbl. 1991, S. 754) legt demgemäß die Kategorie der befreiten Kraftfahrzeuge fest; hierzu gehören u. a. Kraftfahrzeuge, die dazu bestimmt sind, außerhalb öffentlicher Straßen in der Land- oder Forstwirtschaft benutzt zu werden, und öffentliche Straßen nur für den Wechsel des Einsatzortes benutzen.

Die deutsche Regelung

17 § 19 Absatz 2 des Mineralölsteuergesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl. I S. 2185, berichtigt BGBl. 1993 I S. 169) in der Fassung des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 29. März 2000 (BGBl. I S. 305) (im Folgenden: MinöStG) sieht in Abweichung vom Regelfall der Mineralölsteuerentstehung vor, dass bei gewerblicher Verbringung von Mineralöl aus einem Mitgliedstaat in das Steuergebiet keine Steuer auf Kraftstoffe entsteht, die u. a. in den Hauptbehältern von anderen Beförderungsmitteln als Wasserfahrzeugen, von Spezialcontainern und von land- und forstwirtschaftlichen Fahrzeugen enthalten sind.

18 Diese Vorschrift schließt jedoch in den Fällen des § 26 Absätze 4 bis 6 MinöStG eine Steuerentstehung nicht aus.

19 § 26 Absatz 4 MinöStG verbietet die Verwendung von gekennzeichnetem Gasöl als Kraftstoff zum Antrieb landwirtschaftlicher Maschinen.

20 § 26 Absatz 5 Satz 2 MinöStG lässt Ausnahmen von der Besteuerung von gekennzeichnetem Gasöl zu, jedoch nur in besonders gelagerten Einzelfällen, zu denen nicht die regelmäßige Verwendung dieses Öls als Kraftstoff gehört.

21 Nach § 26 Absatz 6 MinöStG unterliegt gekennzeichnetes Gasöl, das unter Verstoß gegen Absatz 4 verwendet wird, der Besteuerung. Zu versteuern sind mindestens die Mengen, die dem Fassungsvermögen des oder der Hauptbehälter für Kraftstoff des Fahrzeugs oder der Antriebsanlage entsprechen. Die Steuer ist sofort zu entrichten.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

22 Die seit Mai 2002 mit der Meiland Azewijn BV verschmolzene Bod Giesen VOF (im Folgenden für beide Unternehmen vor und nach der Verschmelzung: Meiland) betrieb seit 1991 in den Niederlanden ein Lohnunternehmen für landwirtschaftliche Arbeiten mit bis zu zehn Mitarbeitern. Dieses Unternehmen hatte zu etwa zwei Dritteln Kunden in den Niederlanden und zu einem Drittel Kunden in Deutschland.

23 Im Rahmen des Betriebsablaufs von Meiland wurden sämtliche von ihr verwendeten Arbeitsfahrzeuge am Abend betankt, also zu einem Zeitpunkt, zu dem oft noch nicht bekannt war, wo die Maschinen am nächsten Tag eingesetzt würden. Denn die Kunden konnten aus Witterungsgründen kurzfristig absagen, oder es waren gelegentlich Maschinenausfälle auszugleichen.

24 Der Austausch des in den Niederlanden rechtmäßig als Kraftstoff verwendbaren gekennzeichneten Gasöls durch in Deutschland allein verwendbares ungekennzeichnetes Gasöl war insbesondere unter dem Zeitdruck, der während der Ernte bestand, nicht praktikabel, weil ein Abpumpen oder ein Austausch der einzelnen Tanks sehr viel Zeit in Anspruch nahm. Außerdem konnten nach dem Abpumpen noch Spuren des Kennzeichnungsmittels vorhanden sein. Diese Schwierigkeiten waren umso größer, als Fahrzeuge manchmal am gleichen Tag nacheinander sowohl in dem einen wie in dem anderen der beiden Mitgliedstaaten eingesetzt wurden.

25 Wegen der Größe des Betriebes sah sich Meiland auch außerstande, ihre landwirtschaftlichen Maschinen ausschließlich für den deutschen Markt vorzuhalten.

26 Am 29. September 2000 kontrollierten Beamte des Hauptzollamts Duisburg in der deutschen Ortschaft Klein-Netterden in der Nähe der deutsch-niederländischen Grenze zwei Traktoren und einen Maishäcksler, die von Meiland bei der Maisernte eingesetzt wurden. Die Maschinen wurden mit gekennzeichnetem Gasöl betrieben. Das Fassungsvermögen ihrer Tanks betrug 135, 165 und 850 Liter.

27 Am selben Tag erließ das Hauptzollamt Duisburg einen Steuerbescheid, mit dem Meiland aufgefordert wurde, 851 DM Mineralölsteuer zu entrichten. Die Steuer wurde dabei gemäß § 26 Absatz 6 MinöStG nach dem Fassungsvermögen der Tanks und der Steuer für versteuertes Gasöl, damals von 740 DM pro 1 000 Liter, bemessen.

28 Meiland legte gegen den Steuerbescheid Einspruch ein mit der Begründung, dass der Bescheid gegen das Gemeinschaftsrecht verstoße.

29 Mit Entscheidung vom 18. Januar 2001 wies das Hauptzollamt Duisburg den Einspruch als unbegründet zurück, da gekennzeichnetes Gasöl nach den Bestimmungen des Mineralölsteuergesetzes im deutschen Steuergebiet ausschließlich zum Verheizen genutzt werden dürfe. Daher sei das Verbringen von gekennzeichnetem Gasöl aus anderen Mitgliedstaaten in das Steuergebiet zum Antrieb landwirtschaftlicher Maschinen nach § 26 Absatz 5 MinöStG grundsätzlich verboten.

30 Meiland erhob Klage beim Finanzgericht Düsseldorf und machte geltend, dass die Besteuerung, der sie in Deutschland unterworfen worden sei, zu einer Doppelbesteuerung führe, da dabei die in den Niederlanden bereits gezahlte Steuer nicht berücksichtigt werde.

31 Das vorlegende Gericht ist der Ansicht, dass die im Ausgangsverfahren angewandte deutsche Regelung im Einklang mit Artikel 1 in Verbindung mit Artikel 3 der Richtlinie 95/60 stehe, jedoch möglicherweise gegen andere Vorschriften des abgeleiteten Rechts oder des EG-Vertrags, insbesondere Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81, verstoße.

32 Unter diesen Umständen hat das Finanzgericht Düsseldorf beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende fünf Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Ist Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81/EWG dahin gehend zu verstehen, dass er das als Kraftstoff bestimmte Mineralöl in dem Mitgliedstaat, in den es in einem Hauptbehälter eines Nutzfahrzeugs verbracht wird, nachdem es in einem anderen Mitgliedstaat schon in den steuerlich freien Verkehr übergeführt wurde, schlechthin von der Verbrauchsteuer befreit?

2. Sollte die erste Frage zu bejahen sein, ist Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81/EWG im Hinblick auf die Regelung des § 19 Absatz 2 MinöStG der Klägerin gegenüber unmittelbar anwendbar?

3. Richten sich die Verwaltungs- und Kontrollverfahren für die gemäß Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe f der Richtlinie 92/81/EWG mögliche Verbrauchsteuerermäßigung nach Artikel 8 Absatz 8 der Richtlinie 92/81/EWG ohne Anwendung einer Kennzeichnung oder nach Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 95/60/EG?

4. Sollte die dritte Frage dahin gehend zu beantworten sein, dass die Mitgliedstaaten, die von der Befugnis nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe f der Richtlinie 92/81/EWG Gebrauch machen, in einem dem Streitfall vergleichbaren Fall die Steuerermäßigungen auch in Form einer Verbrauchsteuerrückzahlung gewähren müssen, verletzt dann eine Verbrauchsteuerermäßigung für landwirtschaftliche Arbeiten die Dienstleistungsfreiheit, wenn die Verbrauchsteuerermäßigung an ein Kennzeichnungsverfahren nach Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 95/60/EG geknüpft ist, das insoweit von anderen Mitgliedstaaten nicht angewendet wird, die vielmehr bei einer von ihrer Rechtsordnung nicht vorgesehenen Kennzeichnung verbrauchsteuerliche Sanktionen vorsehen?

5. Sollte die vierte Frage zu bejahen sein, lässt die Verletzung der Dienstleistungsfreiheit den Steueranspruch entfallen, oder müsste die Klägerin in dem Mitgliedstaat, in dem sie steuerermäßigtes, gekennzeichnetes Gasöl bezieht, zum Erreichen der Steuerfreiheit den Bezug ungekennzeichneten Mineralöls und eine Verbrauchsteuerrückzahlung begehren?

Zu den Vorlagefragen

Vorbemerkung

33 Die letzten drei Fragen sind für den Fall gestellt, dass eine der ersten beiden Fragen zu verneinen ist. Sie betreffen insbesondere die Vorschriften des abgeleiteten Rechts über die Kennzeichnung von Mineralöl und gehen dahin, ob einzelne Vorschriften der Richtlinien 95/60 und 92/81 Vorrang haben, wenn die von den Mitgliedstaaten erlassenen Umsetzungsvorschriften zu widersprüchlichen Situationen und zu einer Verletzung der Dienstleistungsfreiheit führen. Außerdem beziehen sie sich auf die Folgen, die sich für die Betroffenen hinsichtlich der Zahlung der geforderten Verbrauchsteuern oder deren Rückzahlung ergeben.

Zur ersten Frage

34 Mit der ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 dahin gehend zu verstehen ist, dass er es den Mitgliedstaaten untersagt, im Hauptbehälter eines Nutzfahrzeugs enthaltenes und als Kraftstoff verwendetes Mineralöl der Verbrauchsteuer zu unterwerfen, wenn es rechtmäßig in den steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats übergeführt wurde.

35 Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass Artikel 7 Absätze 1 und 2 der Richtlinie 92/12 die allgemeine Regel aufstellt, dass eine verbrauchsteuerpflichtige Ware, die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden ist und sich zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat befindet, in diesem anderen Mitgliedstaat besteuert wird. Der Steueranspruch entsteht somit im Bestimmungsmitgliedstaat der Ware und nicht im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr.

36 Die Richtlinie 92/81 sieht jedoch eine Sonderregelung für Verbrauchsteuern auf Mineralöle vor. Nach ihrem Artikel 8a Absatz 1 sind in den steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats übergeführte Mineralöle, die im Hauptbehälter von Nutzfahrzeugen enthalten und als Kraftstoff für diese Fahrzeuge bestimmt sind, in den anderen Mitgliedstaaten von der Verbrauchsteuer befreit. Folglich entsteht dann, wenn ein solches Fahrzeug in andere Mitgliedstaaten verbracht und dort eingesetzt wird, der Verbrauchsteueranspruch in dem Mitgliedstaat, in dem das Mineralöl in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wird, und nicht in dem Mitgliedstaat, in dem das Fahrzeug, das das Mineralöl enthält, eingesetzt wird.

37 Insbesondere beim vorlegenden Gericht und beim Hauptzollamt Duisburg besteht indessen, wie sich aus ihren Ausführungen ergibt, eine gewisse Unsicherheit hinsichtlich der genauen Tragweite des Artikels 8a der Richtlinie 92/81.

38 Diese Unsicherheit betrifft drei Punkte. Der erste bezieht sich auf die Bedeutung des Begriffes „Nutzfahrzeuge“, der zweite betrifft die Verwendung des Kraftstoffs in dem Mitgliedstaat, in den das Fahrzeug verbracht worden ist, und der dritte bezieht sich auf etwaige Widersprüche, die damit zusammenhängen, dass die Mitgliedstaaten unterschiedliche Modalitäten der Umsetzung der Vorschrift dieses Artikels 8a und anderer Vorschriften des abgeleiteten Rechts erlassen haben.

39 Was den ersten Punkt in Bezug auf die Bedeutung des Begriffes „Nutzfahrzeuge“ angeht, so stellt sich die Frage, ob dieser Begriff bestimmte landwirtschaftliche Maschinen erfasst. Das Hauptzollamt Duisburg trägt unter Bezugnahme auf die in anderen Texten des abgeleiteten Rechts enthaltenen Definitionen von „Nutzfahrzeugen“ vor, dass danach nur Straßenfahrzeuge zur Personen- und Güterbeförderung erfasst seien und die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Arbeitsgeräte, nämlich zwei Traktoren und ein Maishäcksler, daher nicht unter diesen Begriff fielen. Bei den einschlägigen Texten handele es sich insbesondere um die Richtlinie 68/297/EWG des Rates vom 19. Juli 1968 zur Vereinheitlichung der Vorschriften über die abgabenfreie Einfuhr des in den Treibstoffbehältern der Nutzkraftfahrzeuge enthaltenen Treibstoffs (ABl. L 175, S. 15) und die Verordnung (EWG) Nr. 918/83 des Rates vom 28. März 1983 über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen (ABl. L 105, S. 1).

40 Dazu ist festzustellen, dass Artikel 8a der Richtlinie 92/81 zwar keine Definition des Begriffes „Nutzfahrzeuge“ enthält, dass daraus jedoch nicht folgt, dass die in anderen Texten des abgeleiteten Rechts enthaltenen Definitionen einschlägig wären. Wie der Generalanwalt in Nummer 44 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, decken sich die beiden vom Hauptzollamt Duisburg angeführten Definitionen nicht, und die Texte, in denen sie enthalten sind, verfolgen andere Ziele als die Richtlinie 92/81. Unter diesen Umständen besteht kein Anlass, sich für die Bestimmung der Bedeutung des Begriffes „Nutzfahrzeuge“ auf diese Texte zu beziehen; es sind vielmehr Systematik und Zweck der Vorschrift, in der dieser Begriff enthalten ist, heranzuziehen.

41 Aus dem Wortlaut des Artikels 8a der Richtlinie 92/81, im Licht seiner Ziele betrachtet, wie sie in der 19. Begründungserwägung der Richtlinie 94/74 aufgeführt sind, nämlich Schutz des freien Verkehrs von Personen und Gütern und das Bestreben, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, ergibt sich, dass diese Vorschrift weit auszulegen ist.

42 Daraus folgt, dass die vom Hauptzollamt Duisburg vorgeschlagene enge Auslegung des Begriffes der Nutzfahrzeuge nicht zutreffend sein kann. Vielmehr ist davon auszugehen, dass sich dieser Artikel auf landwirtschaftliche Arbeitsgeräte erstreckt, die Mineralöle als Kraftstoff verwenden.

43 Der zweite Punkt, der sich auf die Verwendung des Kraftstoffs in dem Mitgliedstaat bezieht, in den das Fahrzeug verbracht worden ist, betrifft insbesondere die Frage, ob die Vorschrift des Artikels 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 nur dann gilt, wenn das als Kraftstoff dienende Mineralöl ausschließlich zum Antrieb des Fahrzeugs und zu dessen Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat verwendet wird, oder auch dann, wenn es noch anderen Zwecken dient, wie der Durchführung landwirtschaftlicher Arbeiten in diesem anderen Mitgliedstaat.

44 Wie der Generalanwalt in den Nummern 36 und 37 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, ist die Ansicht des Hauptzollamts Duisburg, wonach der Kraftstoff nur zum Antrieb eines Nutzfahrzeugs und zu dessen Überführung in einen anderen Mitgliedstaat, nicht aber für eine andere Tätigkeit in diesem Staat verwendet werden darf, ungerechtfertigt eng. Sie steht offensichtlich im Widerspruch zu den in Randnummer 41 des vorliegenden Urteils genannten Zielen.

45 Es ist also davon auszugehen, dass die Vorschrift des Artikels 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 nicht auf die Fälle beschränkt ist, in denen das Fahrzeug lediglich in einen anderen Mitgliedstaat übergeführt wird, sondern auch dann gelten soll, wenn der Kraftstoff zu anderen Zwecken wie landwirtschaftlichen Arbeiten verwendet wird.

46 Der dritte Punkt betrifft die Frage, ob eine weite Auslegung des Artikels 8a der Richtlinie 92/81 möglich ist, auch wenn sie praktisch die Umsetzung anderer Vorschriften dieser Richtlinie und der Richtlinie 95/60 beeinträchtigt.

47 Das Finanzgericht Düsseldorf führt in seinem Vorlagebeschluss aus, dass in landwirtschaftlichen Maschinen verwendetes Gasöl nach der niederländischen Regelung einem ermäßigten Verbrauchsteuersatz unterliege und zwingend gekennzeichnet sein müsse, während nach der deutschen Regelung die Kennzeichnung von Gasöl, das zum selben Zweck verwendet werde, ausdrücklich verboten sei, da für dieses Öl ein System der Verbrauchsteuerrückzahlung gelte.

48 Es ist festzustellen, dass die unterschiedliche Wahl, die die Bundesrepublik Deutschland und das Königreich der Niederlande auf der Grundlage der Richtlinien 92/81 und 95/60 getroffen haben, zur Folge hat, dass gekennzeichnetes Mineralöl in den Niederlanden zur Verwendung als Kraftstoff in landwirtschaftlichen Maschinen verkauft werden darf, während in Deutschland die Verwendung von gekennzeichnetem Mineralöl zu diesem Zweck verboten ist und jede rechtswidrige Verwendung mit der Sanktion der Erhebung einer Verbrauchsteuer belegt wird.

49 Dieser Unterschied erklärt sich dadurch, dass sich das Königreich der Niederlande nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe f der Richtlinie 92/81 dafür entschieden hat, den Steuersatz für die betreffenden Mineralöle zu ermäßigen und deren Verwendung durch Kennzeichnung gemäß Artikel 1 der Richtlinie 95/60 zu kontrollieren. Da die Bundesrepublik Deutschland dagegen ein System der Verbrauchsteuerrückzahlung nach Artikel 8 Absätze 2 Buchstabe f und 8 der Richtlinie 92/81 eingeführt hat, gilt für das fragliche Mineralöl im Zeitpunkt der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr keine besondere Steuerermäßigung, weshalb es nicht gekennzeichnet werden muss. Im Gegenteil, soweit die Bundesrepublik Deutschland ein System der Steuerrückzahlung anwendet, muss sie sich vergewissern, dass das Mineralöl nicht zu einem ermäßigten Steuersatz erworben worden ist. Zu diesem Zweck verbietet sie die Verwendung von Mineralöl mit Kennzeichnung, dem Zeichen dafür, dass es zu einem ermäßigten Verbrauchsteuersatz erworben worden ist, indem sie die Verhängung einer Sanktion nach Artikel 3 der Richtlinie 95/60 vorsieht.

50 Um die Widersprüche zu beseitigen, zu denen Maßnahmen zur Umsetzung des abgeleiteten Rechts insbesondere in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens führen können, in dem es dem betreffenden Unternehmen, Meiland, untersagt ist, das in den Niederlanden rechtmäßig erworbene gekennzeichnete Mineralöl in Deutschland als Kraftstoff im Kraftstoffbehälter seiner landwirtschaftlichen Maschinen zu verwenden, ist die Richtlinie 95/60 über die Kennzeichnungsverfahren und die Kontrollen unter Berücksichtigung der Ziele dieser Richtlinie und derjenigen der Richtlinie 92/81 sowie der Systematik ihrer Vorschriften auszulegen.

51 Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Richtlinie 95/60 über die steuerliche Kennzeichnung gemäß Artikel 9 der Richtlinie 92/81 erlassen wurde. Der Zweck der Richtlinie 95/60, wie er aus ihrer ersten und ihrer dritten Begründungserwägung hervorgeht, der keineswegs dem der Richtlinie 92/81 widerspricht, besteht darin, diese Richtlinie zu ergänzen, indem er die Verwirklichung und das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarktes fördert.

52 Artikel 3 der Richtlinie 95/60 sieht daher vor, dass die Mitgliedstaaten die erforderlichen Maßnahmen ergreifen, um sicherzustellen, dass eine missbräuchliche Verwendung der gekennzeichneten Produkte verhindert wird und dass insbesondere die gekennzeichneten Mineralöle nicht zur Verbrennung in Kraftfahrzeugmotoren verwendet werden. Eine Verbotsmaßnahme, die gegebenenfalls mit einer Sanktion verbunden ist, darf jedoch dann nicht ergriffen werden, wenn eine solche Verwendung in besonderen, von den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten festgelegten Fällen erlaubt ist.

53 Wie der Generalanwalt in Nummer 40 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, kann eine von einem Mitgliedstaat im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht zugelassene Verwendung wie die in der niederländischen Regelung vorgesehene Verwendung von gekennzeichnetem Mineralöl nicht von einem anderen Mitgliedstaat als missbräuchlich im Sinne von Artikel 3 der Richtlinie 95/60 qualifiziert werden.

54 Daraus folgt, dass ein Mitgliedstaat wie die Bundesrepublik Deutschland nicht unter Berufung auf seine eigene Regelung die Verwendung von gekennzeichnetem Mineralöl als Kraftstoff im Hauptbehälter von Nutzfahrzeugen aus einem anderen Mitgliedstaat wie dem Königreich der Niederlande, der eine solche Praxis erlaubt, verbieten kann.

55 Nach alledem ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 dahin gehend zu verstehen ist, dass er es den Mitgliedstaaten untersagt, gekennzeichnetes oder nicht gekennzeichnetes Mineralöl, das im Hauptbehälter eines Nutzfahrzeugs wie einer landwirtschaftlichen Maschine enthalten ist und als Kraftstoff nicht nur zum Antrieb dieses Fahrzeugs, sondern auch zu anderen Zwecken wie landwirtschaftlichen Arbeiten verwendet wird, der Verbrauchsteuer zu unterwerfen, wenn dieses Mineralöl rechtmäßig in den steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats übergeführt wurde.

Zur zweiten Frage

56 Die zweite Frage des vorlegenden Gerichts geht im Wesentlichen dahin, ob Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 unmittelbare Wirkung hat, so dass sich ein Einzelner wie Meiland vor einem nationalen Gericht gegenüber einer entgegenstehenden nationalen Vorschrift darauf berufen kann.

57 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes kann sich der Einzelne in Ermangelung von fristgemäß erlassenen Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen innerstaatlichen, nicht richtlinienkonformen Vorschriften berufen, auch soweit diese Bestimmungen Rechte festlegen, die dem Staat gegenüber geltend gemacht werden können (Urteil vom 10. Juni 1999 in der Rechtssache C-346/97, Braathens, Slg. 1999, I‑3419, Randnr. 29).

58 Im Urteil Braathens hat der Gerichtshof geprüft, ob Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 92/81 unmittelbare Wirkung hat. Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, Mineralöllieferungen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der harmonisierten Verbrauchsteuer.

59 Wie der Gerichtshof in Randnummer 30 dieses Urteils ausgeführt hat, kann dem Einzelnen, auch wenn die Richtlinie 92/81 den Mitgliedstaaten einen mehr oder weniger weiten Gestaltungsspielraum zur Umsetzung einiger ihrer Bestimmungen belässt, nicht verwehrt werden, sich auf diejenigen Bestimmungen zu berufen, die nach ihrem Gegenstand geeignet sind, aus dem Gesamtzusammenhang gelöst und gesondert angewendet zu werden.

60 Der Gerichtshof hat entschieden, dass Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 92/81 eine solche Bestimmung darstellt und dass die Verpflichtung, Kraftstoff, der für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet wird, von der harmonisierten Verbrauchsteuer zu befreien, so klar, genau und unbedingt ist, dass sie dem Einzelnen das Recht verleiht, sich vor den nationalen Gerichten auf sie zu berufen, um sich einer mit ihr unvereinbaren nationalen Regelung zu widersetzen (Urteil Braathens, Randnrn. 31 und 32).

61 Es ist festzustellen, dass Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 den Mitgliedstaaten ebenfalls eine klare, genaue und unbedingte Verpflichtung in Form eines Verbotes auferlegt, bestimmte in den steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats übergeführte Mineralöle der Verbrauchsteuer zu unterwerfen. Diesem Verbot entspricht ein Recht des Einzelnen darauf, dass er nicht für den Fall, dass er zur Ingangsetzung seines Nutzfahrzeugs Mineralöl als Kraftstoff in dessen Hauptbehälter verwendet, der Zahlung einer Verbrauchsteuer unterworfen wird, wenn dieses Mineralöl in den steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats übergeführt wurde.

62 Daher ist auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass sich der Einzelne vor dem nationalen Gericht auf das in Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 enthaltene Verbot berufen kann, um sich einer mit diesem Verbot unvereinbaren nationalen Regelung zu widersetzen.

63 In Anbetracht der Antworten auf die ersten beiden Fragen besteht kein Anlass, die drei weiteren Fragen des vorlegenden Gerichts zu beantworten.

Kosten

64 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:

1. Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle in der Fassung der Richtlinie 94/74/EG des Rates vom 22. Dezember 1994 ist dahin gehend zu verstehen, dass er es den Mitgliedstaaten untersagt, gekennzeichnetes oder nicht gekennzeichnetes Mineralöl, das im Hauptbehälter eines Nutzfahrzeugs wie einer landwirtschaftlichen Maschine enthalten ist und als Kraftstoff nicht nur zum Antrieb dieses Fahrzeugs, sondern auch zu anderen Zwecken wie landwirtschaftlichen Arbeiten verwendet wird, der Verbrauchsteuer zu unterwerfen, wenn dieses Mineralöl rechtmäßig in den steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats übergeführt wurde.

2. Der Einzelne kann sich vor dem nationalen Gericht auf das in Artikel 8a Absatz 1 der Richtlinie 92/81 in der geänderten Fassung enthaltene Verbot berufen, um sich einer mit diesem Verbot unvereinbaren nationalen Regelung zu widersetzen.

Unterschriften.

1 – Verfahrenssprache: Deutsch. Top

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