Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften - Feststellung der Krise - Kündigungsmöglichkeit - Rechtszustand vor MoMiG
ECLI:DE:BFH:2017:U.111017.IXR29.16.0
BFH IX. Senat
EStG § 17 Abs 1 S 1 ,
EStG § 17 Abs 2 ,
EStG § 17 Abs 4 ,
FGO § 96 Abs 1 S 1 ,
EStG VZ 2011
vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz , 11. November 2015, Az: 2 K 2506/13
Leitsätze1. NV: Übergeht das FG bei der Würdigung sämtlicher Umstände den substantiierten Vortrag des Klägers, kann seine Würdigung keinen Bestand haben.
2. NV: Der fehlende Ausschluss der Kündigungsmöglichkeit spricht indiziell gegen ein krisenbestimmtes Darlehen oder ein Finanzplandarlehen. Etwas anderes kann sich aber unter besonderen Umständen auch bei unklarem Ausschluss der Kündigungsmöglichkeit oder bei klar vereinbarter Kündigungsmöglichkeit ergeben.
TenorAuf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 11. November 2015 2 K 2506/13 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
TatbestandI.Streitig ist die Höhe des Verlustes aus der Auflösung einer GmbH.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gründete im Dezember 1995 als Alleingesellschafter die D-GmbH. Das Stammkapital betrug 50.000 DM. Gegenstand des Unternehmens war der An- und Verkauf sowie die Bebauung von Grundstücken oder Grundstücksteilen, ferner deren Vermietung sowie die Tätigkeit als Bauträger und Baubetreuer im Wohnungs- und Gewerbebau.
Im Januar 1996 erwarb die D-GmbH ein bebautes Grundstück zum Preis von 800.000 DM. Dafür nahm sie bei der A-Bank ein Darlehen über 750.000 DM auf. Das Darlehen sollte am 30. Januar 1999 zurückgezahlt werden. Bedingung für das Darlehen war u.a., dass der Kläger der D-GmbH weitere 100.000 DM aus eigenen Mitteln zur Verfügung stellte. Bis Ende 1996 leistete der Kläger Einzahlungen auf Konten der D-GmbH in Höhe von insgesamt 200.000 DM. Die D-GmbH beabsichtigte, das vorhandene Gebäude zu sanieren und aufzustocken und auf dem Grundstück weitere Gebäude zu errichten. Insgesamt sollten 6,6 Mio. DM investiert werden. Zur Finanzierung dieses Vorhabens schloss die D-GmbH einen weiteren Darlehensvertrag mit der A-Bank ab. Insgesamt sollten 14 Eigentumswohnungen und vier Gewerbeeinheiten entstehen. Dazu kam es jedoch nicht. Nach Vorgesprächen ab November 1996 kündigte die A-Bank im Februar 1997 sämtliche Darlehen und verlangte von der D-GmbH die sofortige Rückzahlung von 754.832,71 DM.
Die A-Bank betrieb die Zwangsvollstreckung gegen die D-GmbH. Diese erhob dagegen Klage vor dem Landgericht (LG), die abgewiesen wurde. Das LG stellte fest, die A-Bank habe das Darlehen zu Recht ohne Einhaltung einer Frist gekündigt, denn die D-GmbH sei im Zeitpunkt der Kündigung überschuldet gewesen.
Dagegen legte die D-GmbH Berufung ein. Das Verfahren endete im Oktober 1998 einvernehmlich. Die B-Bank hatte sich bereit erklärt, der Klägerin ein Darlehen zur Umschuldung zu gewähren. Die A-Bank verzichtete teilweise auf ihr zustehende Darlehensrückzahlungsansprüche. Daraus ergab sich bei der D-GmbH im Jahr 1998 ein Gewinn. In den Jahren 1997 und 1998 leistete der Kläger weitere Zahlungen an die D-GmbH (1997: 61.500 DM, 1998: 51.500 DM) und schloss mit ihr darüber Darlehensverträge. Auch in den Folgejahren bis 2011 leistete der Kläger weitere Einzahlungen in das Vermögen der GmbH und schloss darüber mit ihr Darlehensverträge. Die GmbH leistete keine Rückzahlungen und entrichtete auch keine Zinsen.
Im Dezember 2011 löste der Kläger die D-GmbH auf. Das mit 160.723,19 € bilanzierte verbliebene Grundvermögen überführte er zum Wert von 164.000 € in sein Privatvermögen und beglich die restlichen Verbindlichkeiten der D-GmbH. Dadurch entstand bei der D-GmbH im Auflösungsjahr ein geringer Gewinn.
Seinen durch die Auflösung der D-GmbH erlittenen Verlust ermittelte der Kläger wie folgt:
Stammeinlage
25.564,59 €
uneinbringliche Rückzahlungsansprüche
211.191,14 €
nicht gedeckter Fehlbetrag
1.917,39 €
238.673,12 €
davon 60 %
143.203,88 €.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte lediglich den Verlust der Stammeinlage unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens (Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 6. Februar 2013).
Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 19. November 2013).
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie Verfahrensmängel.
Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid für 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu ändern und den Auflösungsverlust um 127.856,11 € höher zu berücksichtigen.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Der Gewinn oder Verlust ist stichtagsbezogen auf den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Das ist der Fall, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen.
b) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass dem Kläger aus der Auflösung der D-GmbH im Streitjahr (2011) ein Auflösungsverlust entstanden ist. Der Senat braucht darauf nicht weiter einzugehen.
2. Auflösungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten sowie seine Anschaffungskosten übersteigt.
a) Zwar ist mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen entfallen. Der Senat hat insofern neue Grundsätze formuliert (vgl. Senatsurteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427). Aus Gründen des Vertrauensschutzes wendet der Senat jedoch die bislang geltenden Grundsätze weiter an, wenn der Gesellschafter (nach seinem Vortrag) eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27. September 2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters (nach seinem Vortrag) bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.
b) Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören nach den unter Geltung des Eigenkapitalersatzrechts entwickelten Grundsätzen u.a. auch Aufwendungen des Gesellschafters, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind.
aa) Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt und dieses eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Davon ist auszugehen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens entweder insolvenzreif ist oder, sofern Insolvenzreife noch nicht eingetreten ist, wenn die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet erscheint, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung nicht mehr eingegangen wäre, das heißt, wenn die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen nicht mehr erhalten hätte. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem in der Krise gewährten Darlehen aus, führt das zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens.
bb) Auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist und wann die Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt haben, kann außer bei einem auf Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Finanzierung des Unternehmenszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt (sog. "gesplittete" Pflichteinlage, vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21. März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33, und vom 14. Dezember 1992 II ZR 298/91, BGHZ 121, 31). Das gilt grundsätzlich für jede GmbH und unabhängig davon, ob die kapitalersetzende Finanzierung im Gesellschaftsvertrag niedergelegt ist; entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BGH-Urteile in BGHZ 104, 33, und in BGHZ 121, 31). Liegt ein in diesem Sinne krisenunabhängiges Finanzplandarlehen vor, ist es nicht nur von vornherein --also mit seiner Hingabe-- gesellschaftsrechtlich als Haftkapital gebunden; es ist auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen, dass es mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurde. Dementsprechend erhöhen sich im Falle seines Verlustes die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft, also seines Nennwertes (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724).
cc) Ob und in welchem Zeitpunkt die Krise eingetreten ist und ob eine als Darlehen bezeichnete Zahlung an die Gesellschaft in Wahrheit als gesplittete Einlage zu behandeln ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und ist im Wesentlichen Tatfrage. Die revisionsrechtliche Nachprüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt darin ein Fehler der Rechtsanwendung, der ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (ausführlich z.B. BFH-Urteile vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; vom 20. Juni 2012 X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778).
3. Zur Begründung seiner Entscheidung hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, die D-GmbH habe sich zu keinem Zeitpunkt in der Krise befunden. Ob sie überschuldet gewesen sei, könne dahinstehen, da jedenfalls von einer positiven Fortführungsprognose auszugehen sei. Maßgeblich dafür sei die Gewährung des Umschuldungskredits durch die B-Bank. Diese habe die D-GmbH sachverständig als sanierungsfähig eingestuft. Die D-GmbH sei nach Lage der Akten auch zu keinem Zeitpunkt kreditunwürdig gewesen. So habe der Kläger nicht vorgetragen, sich bei anderen Banken vergeblich um Kredit bemüht zu haben. Außerdem sei es wahrscheinlich, dass auch eine andere Bank der D-GmbH das benötigte Darlehen gewährt hätte, da die Gesellschaft in der Lage gewesen wäre, Sicherheit zu leisten. Krisenbestimmte Darlehen oder Finanzplandarlehen hat das FG ausgeschlossen, da sämtliche Verträge kurzfristig kündbar waren.
4. Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand.
a) Bei Feststellung der Krise hat das FG den hinreichend substantiierten Vortrag des Klägers übergangen, wonach er vor der Kreditgewährung durch die B-Bank viele schwierige und ergebnislose Verhandlungen mit acht anderen Banken über die Weiterfinanzierung der D-GmbH geführt habe. Wenn das FG diesen Sachvortrag als zu wenig substantiiert angesehen hätte, hätte es den Kläger zur Substantiierung auffordern müssen. Das ist nicht geschehen. Ergänzend hat der Kläger in diesem Zusammenhang auch vorgetragen, dass die B-Bank nur auf politischen Druck zur Kreditgewährung bereit gewesen sei, die sie zuvor bereits abgelehnt hatte. Die Richtigkeit dieser Behauptungen zugrunde gelegt, war die D-GmbH im Zeitpunkt der Umfinanzierung durch die B-Bank (und auch davor) kreditunwürdig. Die davon abweichende Würdigung des FG wäre nur möglich, wenn das FG dem Sachvortrag des Klägers nachgegangen, den Sachverhalt aufgeklärt hätte und danach von der Wahrheit der klägerischen Behauptungen (insgesamt) nicht überzeugt gewesen wäre. Das Urteil kann schon deshalb keinen Bestand haben.
b) Hinsichtlich der Krisenbestimmtheit der Darlehen bzw. der Voraussetzungen für die Annahme eines Finanzplandarlehens mangelt es dem angefochtenen Urteil zudem an einer nachvollziehbaren Gesamtwürdigung. Insofern hat sich das FG zu einseitig auf die in den Darlehensverträgen enthaltenen Kündigungsklauseln gestützt. Es trifft zwar zu, dass der BFH im fehlenden Ausschluss der Kündigungsmöglichkeit grundsätzlich ein Indiz dafür sieht, dass ein Darlehen in der Krise oder davor abgezogen werden soll (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029). Indes schließt nicht jede Kündigungsmöglichkeit die Annahme einer von vornherein auf Dauer angelegten Finanzierungsmaßnahme aus. Vielmehr sind auch bei unklarem Ausschluss der Kündigungsmöglichkeit die Umstände des Falles zu berücksichtigen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 6. Dezember 2016 IX R 12/15, BFHE 256, 129, BStBl II 2017, 388). Das gilt auch für den Fall einer klar vereinbarten Kündigungsmöglichkeit, wenn andere Umstände dafür sprechen, dass der Darlehensgeber --wie er vorträgt-- davon keinen Gebrauch machen sollte oder konnte, ohne den Fortbestand der Gesellschaft zu gefährden. Insofern hat das FG im Streitfall unberücksichtigt gelassen, dass der Kläger nach seinem Vortrag gegenüber der A-Bank verpflichtet war, der D-GmbH über die Stammeinlage hinaus weitere Geldmittel zur Verfügung zu stellen. Das ergibt sich nicht nur aus dem vom LG zitierten Wortlaut des Kreditvertrages mit der A-Bank, sondern auch aus der vom Kläger vorgelegten Zusammenstellung "Gesamtinvestition (Kleine Lösung)" vom 6. Mai 1996 (Anlagenband). Der Kläger hat insofern unwidersprochen behauptet, dass jedenfalls die von ihm bis Ende 1996 geleisteten Zahlungen an die D-GmbH der Erfüllung des mit der A-Bank vereinbarten Finanzierungsplans gedient hätten und somit planmäßig i.S. der Rechtsprechung gewesen seien. Wenn das FG diese Umstände außer Betracht lässt und stattdessen allein auf das vertragliche Kündigungsrecht abstellt, greift dies erkennbar zu kurz. Auch insofern kann das Urteil keinen Bestand haben.
5. Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, dass der Senat die erforderliche tatsächliche Würdigung selbst vornehmen kann. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtszug die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholen und erneut über die Sache entscheiden.
Der Senat weist insofern darauf hin, dass es eher fernliegend sein dürfte, eine Krise der Gesellschaft zu verneinen, wenn der einzige externe Kreditgeber sämtliche Kredite kündigt, sofort fällig stellt und mit der Zwangsvollstreckung beginnt. Dass die D-GmbH nach der Kündigung sämtlicher Kredite durch die A-Bank die Krise überhaupt noch einmal überwunden hat, bedarf deshalb zumindest weiterer Feststellungen. Dabei wird das FG auch zu berücksichtigen haben, dass die D-GmbH nach dem unwidersprochenen Vortrag des Klägers auf Drängen der B-Bank ihre ursprüngliche Planung aufgeben, das Grundstück parzellieren und unbebaut veräußern musste. Ferner kann nicht angenommen werden, dass die D-GmbH auch in Bezug auf die laufenden Aufwendungen kreditwürdig war. Die Annahme des FG, die in den Grundstücken ruhenden stillen Reserven hätten dafür ausgereicht, hat keine Grundlage. Schon die vom FG festgestellten Umstände (keine Zwangsversteigerung durch die A-Bank, schleppende Veräußerung nach Umfinanzierung, die Höhe der erzielten Veräußerungspreise und die Entnahme der restlichen Grundstücke zum Preis von 164.000 €) sprechen dagegen. Der Kläger wird aber zu seiner Behauptung, ohne seine Zuschüsse wäre die D-GmbH insolvenzreif gewesen --wie überhaupt-- noch detaillierter vortragen müssen. Es ist insbesondere nicht die Aufgabe der Gerichte, in die vom Kläger bereitgehaltenen Aktenordner Einsicht zu nehmen und sich den relevanten Sachverhalt selbst zu erschließen.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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