Verdeckte Gewinnausschüttung infolge der Übernahme der Kaufpreiszahlung für ein vom alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH erworbenes Grundstück durch die GmbH - Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs
BFH VIII. Senat
EStG § 20 Abs 1 Nr 1 S 2,
AO § 85,
AO § 88,
FGO § 76 Abs 1,
FGO § 118 Abs 2
vorgehend Finanzgericht Baden-Württemberg , 08. Februar 2012, Az: 4 K 3298/10
TenorDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 8. Februar 2012 4 K 3298/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.
TatbestandI. Streitig ist, ob die Zahlung des Kaufpreises für ein vom alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH erworbenes Grundstück durch die GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) oder als Darlehen der GmbH an den Gesellschafter zu beurteilen ist.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2003) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
Der Kläger war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, die auf dem Gebiet des Maschinenbaus tätig war. Für seine Geschäftsführertätigkeit erhielt er keine Vergütung.
Mit Kaufvertrag vom 26. April 2001 erwarb der Kläger ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück (C-Straße 1 in Z) zu einem Kaufpreis von 620.000 DM, den er in zwei Raten mit zwei von der GmbH ausgestellten Verrechnungsschecks (in Höhe von 200.000 DM sowie in Höhe von 420.000 DM) bezahlte. Die Schecks wurden ausweislich der Kontoauszüge am 22. Mai 2001 bzw. 2. Juli 2001 einem Bankkonto der GmbH belastet.
Im Anschluss an den Erwerb führte der Kläger an dem erworbenen Gebäude Um- bzw. Ausbauarbeiten durch. Mit Mietvertrag vom 30. Mai 2001 vermietete er an die GmbH eine in dem erworbenen Gebäude belegene Gewerbeeinheit ("Gewerbeeinheit im EG des Hauses C-Straße 1 in Z"), die laut Mietvertrag zwei Büroräume und ein separat zugängliches WC mit insgesamt 48 qm sowie einen Lagerraum (separate Garage) mit 18 qm umfasste. Das Mietverhältnis begann am 1. Juni 2001. Die monatliche Miete betrug 343 € und war "jährlich im Nachhinein" zu zahlen.
Mit Kaufvertrag vom 15. Februar 2002 erwarb der Kläger außerdem zum ‑‑im Streitjahr 2003 gezahlten‑‑ Kaufpreis von 281.209,50 € ein weiteres mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebautes Grundstück. Die Zahlung des Kaufpreises erfolgte ebenfalls über ein Bankkonto der GmbH. Zum Zeitpunkt des Erwerbs waren den Angaben der Kläger zufolge alle Mieteinheiten mit Ausnahme eines Schuppens vermietet. Am 18. Januar 2006 entstand in sämtlichen Stockwerken dieses Gebäudes ein Wasserschaden, der von der Versicherungsgesellschaft, bei der das Gebäude versichert war, erst nach einem Zivilrechtsstreit im Jahre 2009 ausgeglichen wurde.
Anlässlich einer Außenprüfung bei der GmbH für die Jahre 2003 bis 2005 teilte der Prüfer dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt FA ) durch Kontrollmitteilung vom 25. März 2008 mit, dass der Kläger von der GmbH im Streitjahr 295.700 € erhalten habe und dieser Betrag beim Kläger als vGA bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen anzusetzen sei. Der Kontrollmitteilung war die mit "VGA, die den Gewinn erhöhen" überschriebene Teilziffer (Tz.) 34 des (später geänderten) Berichts über die Außenprüfung bei der GmbH beigefügt, in der u.a. Folgendes ausgeführt ist:
"In 2003 wurde der Kaufpreis i. H. v. 281.209,50 € für ein privates Grundstück von Herrn P. über das betriebliche Bankkonto in voller Höhe finanziert (weitere Ausführungen hierzu vgl. Tz 18 b).
Da hierdurch der Bfa eine Vermögensminderung entstanden ist, die die Bfa bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters unter sonst gleichen Umständen gegenüber einem Nichtgesellschafter nicht hingenommen hätte, war die Kaufpreiszahlung als verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG anzusetzen.
(...)
Die verdeckten Gewinnausschüttungen sind beim Gesellschafter als Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusetzen."
In einem der Erstellung des Prüfungsberichts vorausgegangenen Schreiben vom 6. November 2007 an die GmbH hatte der Prüfer zuvor Folgendes ausgeführt:
"Die Bezahlung der Kaufpreise der privat erworbenen Grundstücke in Z, C Straße 1 und D Straße 2 durch das Bankkonto der GmbH stellt jeweils eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar, da weder gesonderte Darlehensverträge abgeschlossen wurden, noch Grundpfandrechte zugunsten der GmbH eingetragen wurden und auch kein Lohn an Sie gezahlt wurde, musste im Zeitpunkt der Bezahlung der Kaufpreise mit der Uneinbringlichkeit der Forderung gerechnet werden."
Auf dieser Grundlage erließ das FA am 10. April 2008 gegen die Kläger einen ‑‑auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten‑‑ Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr, in dem es Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 147.850 € (= 50 v.H. der angenommenen vGAen in Höhe von insgesamt ‑‑aufgerundet‑‑ [281.209,50 € + 14.490 € =] 295.700 €) ansetzte. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Nachdem hinsichtlich der von der GmbH gebuchten Rechts- und Beratungskosten weitere Belege vorgelegt worden waren, führte der Prüfer in Tz. 30d des geänderten Prüfungsberichts vom 24. November 2009 aus, der durch eine Klage verursachte Teilbetrag der Rechts- und Beratungskosten in Höhe von 9.657,62 € sei nicht als Betriebsausgabe der GmbH, sondern als vGA an den Kläger zu berücksichtigen. Dagegen behandelte der Prüfer von den beim Aus-/Umbau des Gebäudes C-Straße 1 in Z angefallenen Aufwendungen für Heizungs- und Sanitärmaterial, die er zunächst in voller Höhe als vGA beurteilt hatte, im Hinblick auf die teilweise Nutzung des Gebäudes für Zwecke der GmbH nur noch einen Teilbetrag in Höhe von 10.143 € (= 70 v.H. der Gesamtaufwendungen in Höhe von 14.490 €) als vGA (vgl. Tz. 30c des Prüfungsberichts vom 24. November 2009). Dadurch ergaben sich beim Kläger nach den Berechnungen des Prüfers Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 150.505 € (= 50 v.H. der angenommenen vGAen in Höhe von insgesamt [281.209,50 € + 9.657,62 € + 10.143 € =] 301.010 €).
Dementsprechend änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr nach § 164 Abs. 2 AO (weiterhin unter Vorbehalt der Nachprüfung) durch Einkommensteueränderungsbescheid vom 2. Juli 2010, in dem es die Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen mit 150.505 € ansetzte.
Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem Urteil vom 8. Februar 2012 4 K 3298/10 als unbegründet ab.
Im Streitfall sei eine vGA schon deshalb zu bejahen, weil der Kläger von Anfang an nicht ernstlich bestrebt gewesen sei, die erhaltenen Mittel in absehbarer Zeit wieder zurückzuzahlen. Nach der vorgelegten "Entwicklung Gesellschafterdarlehen/Hauskauf 2001-2010", habe der Kläger bis Ende 2005 keine nennenswerten Tilgungen geleistet, sondern seine Darlehensschuld durch die Belastung des Darlehens-/Verrechnungskontos mit den fälligen Zinsen weiter ansteigen lassen, ohne dass dies allein mit dem eingetretenen Wasserschaden an dem Mietobjekt oder mit der negativen Geschäftsentwicklung der GmbH gerechtfertigt werden könne.
Denn der Kläger habe die ihm gleichwohl verbliebenen Tilgungsmöglichkeiten nicht genutzt. Insbesondere habe er die fällige Miete nur gestundet und nicht ‑‑wie es nahe gelegen hätte‑‑ mit seiner Mietforderung gegen die Darlehensforderung der GmbH aufgerechnet. Auch von der Möglichkeit, mit der GmbH eine Vergütung für seine Geschäftsführertätigkeit zu vereinbaren, um seine Tilgungsfähigkeit zu verbessern, habe er keinen Gebrauch gemacht. Ebenso mache der Umstand, dass bereits am 6. September 2002 die Gewährung eines weiteren Darlehens vereinbart worden sei, obwohl zu diesem Zeitpunkt noch keine nennenswerten Tilgungsleistungen auf das erste Darlehen erfolgt seien, deutlich, dass der Kläger nicht ernstlich bestrebt gewesen sei, die erhaltenen Mittel in absehbarer Zeit wieder zurückzuzahlen. Gegen eine entsprechende Absicht spreche auch die fehlende Besicherung der Darlehen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger im Wesentlichen unter Bezugnahme auf ihren Vortrag im finanzgerichtlichen Verfahren die Verletzung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Trotz bestehender Mietverträge für alle Geschosse mit einem Gesamtvolumen von 1.329,01 € monatlich habe der Kläger aus der Vermietung im Streitjahr keine und in den Jahren 2004 und 2005 nicht nennenswerte Einnahmen in Höhe von 700 € bzw. 1.164,80 € erzielt. Die Einnahmesituation habe aufgrund einer im Jahr 2005 endenden zivilrechtlichen Auseinandersetzung mit dem Verkäufer des Grundstücks erst mit Ende 2005/Beginn 2006 nennenswert verbessert werden können.
Angesichts der bei Erwerb des Grundstücks erwartbaren Mieteinkünfte habe das FG zu Unrecht auf der Grundlage der bei der GmbH u.a. zur Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2005 im April 2007 durchgeführten Außenprüfung in der Bezahlung des Kaufpreises für das Grundstück aus Mitteln der GmbH eine vGA gesehen. Insbesondere habe das FG dies zu Unrecht ‑‑ohne Berücksichtigung des eingetretenen Wasserschadens‑‑ daraus gefolgert, dass der Kläger keine nennenswerten Tilgungen bis Ende 2005 geleistet und hingenommen habe, dass seine Verbindlichkeit gegenüber der GmbH ansteige und diesbezüglich seine Möglichkeiten, wie z.B. Aufrechnung und Vereinbarung eines Gehalts als Geschäftsführer, nicht genutzt habe.
Die streitige Zuwendung der GmbH in Höhe von 281.209,50 € an den Kläger sei keine vGA, weil er den Betrag von Anfang an habe zurückführen wollen und dies auch getan hätte, wenn die unabsehbaren Umstände das zugelassen hätten. Denn ungeachtet der Feststellung fehlender Tilgungsleistungen in der vorgelegten Übersicht "Entwicklung Gesellschafterdarlehen/Hauskauf 2001-2010" hätte das FG die aus der Sicht des Klägers erwartbare positive Entwicklung der GmbH bei Grundstückserwerb sowohl im Jahr 2001 wie auch im Jahr 2002 (mit zahlungstechnischer Abwicklung im Streitjahr 2003) berücksichtigen müssen. Denn im Erwerbszeitpunkt sei die Geschäftsidee, nach Erwerb der Grundstücke aus Darlehensmitteln der GmbH diese aus den Mieterträgen zurückzuzahlen, gut gewesen. Ohne den Wasserschaden wäre es ohne weitere Probleme zu einer kontinuierlichen Rückführung des streitbefangenen Darlehens gekommen.
Der Vorhalt des FG, der Kläger habe Möglichkeiten der Tilgung nicht genutzt, sei substanzlos. Der Vorwurf, keine Entlohnung der Geschäftsführertätigkeit mit der GmbH vereinbart zu haben, sei ein zweischneidiges Schwert. Er sei ein beherrschender Gesellschafter gewesen, an den die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Fremdvergleich erhöhte Anforderungen stelle. Danach hätte eine vGA schon deshalb angenommen werden können, weil die Gehaltsvereinbarung tatsächlich nicht hätte durchgeführt werden können.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil sowie den angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid für 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
EntscheidungsgründeII. Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Zu Recht hat das FG im Streitfall eine dem Kläger zuzurechnende vGA bejaht.
1. Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil im Sinne einer bei ihr eintretenden Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (z.B. BFH-Urteile vom 19. Januar 2000 I R 24/99, BFHE 191, 107, BStBl II 2000, 545; vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 9. August 2000 I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140).
a) Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419; vom 19. März 1991 VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19; vom 13. September 2000 I R 10/00, BFH/NV 2001, 584; vom 14. Dezember 2004 VIII R 59/02, BFH/NV 2005, 1090).
Der bei der Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensnachteil muss danach "eine Vermögensminderung im Sinne einer Verminderung des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG" sein (siehe auch BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121). Demgegenüber liegt ein Vermögensvorteil beim Gesellschafter immer dann vor, wenn dieser über ein bestimmtes, messbares Gut in Geld oder Geldeswert verfügen kann (§ 8 Abs. 1 EStG; ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 1. März 1977 VIII R 106/74, BFHE 122, 60, BStBl II 1977, 545, und ‑‑zur Abgrenzung‑‑ vom 3. Juli 1968 I 149/65, BFHE 93, 517, BStBl II 1969, 15).
Für die Feststellung einer vGA unerheblich ist dagegen, ob die Kapitalgesellschaft, handelnd durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, erkannt hat, dass sie durch ihre Handhabung vGA bewirkt hat. Denn weder die Absicht der Kapitalgesellschaft, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch eine Einigung darüber, dass der Vorteil aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zugewendet wird, gehören zu den Voraussetzungen der vGA (BFH-Urteile vom 3. Dezember 1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229; vom 9. Oktober 1985 I R 271/82, BFH/NV 1986, 429).
Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ‑‑wie im Streitfall der Kläger‑‑ ein beherrschender, kann die Vermögensminderung schon dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645; vom 9. Juli 2003 I R 100/02, BFHE 203, 77; vom 5. Oktober 2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526; vom 9. März 2010 VIII R 32/07, BFHE 229, 129). Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA in diesen Fällen beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379, m.w.N.).
b) Ob Leistungen einer Kapitalgesellschaft an Gesellschafter oder dessen Angehörige als Aufwendungen im Rahmen eines zwischen Gesellschaft und Angehörigen bestehenden Vertragsverhältnisses oder als vGA zugunsten dieses Gesellschafters zu erfassen sind, ist nach der Rechtsprechung zur Vermeidung steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten insbesondere danach zu beurteilen, ob der jeweilige Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist (BFH-Beschluss vom 11. Mai 2005 IV B 140/03, juris unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919; BFH-Beschluss vom 17. Mai 2001 IV B 71/00, BFH/NV 2001, 1390).
c) Diese Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Verträgen nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs stellen allerdings keine besonderen ‑‑ungeschriebenen‑‑ Merkmale des steuergesetzlichen Tatbestandes, sondern Beweiswürdigungsregeln dar.
Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85 und 88 AO sowie § 76 Abs. 1 FGO. Der Fremdvergleich ermöglicht aufgrund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch zwischen GmbH und Gesellschafter oder dessen Angehörigen stattgefunden hat. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich im Einzelfall um eine vGA handelt. Die entsprechende Würdigung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, so ist der BFH daran gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteile vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152; vom 7. September 1995 III R 24/91, BFH/NV 1996, 320; BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2004 III B 131/03, BFH/NV 2005, 339).
d) Diese zum Begriff der vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG entwickelten Rechtsgrundsätze sind auch für die Auslegung des Begriffs der vGA in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG maßgeblich (BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103).
2. Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs könne die behauptete Darlehensvereinbarung zwischen der GmbH und dem Kläger deshalb nicht als fremdüblich anerkannt werden, weil weder der Kläger noch die GmbH im Streitjahr oder in den Folgejahren den Vertrag vereinbarungsgemäß ‑‑hinsichtlich vereinbarter Zinsen sowie hinsichtlich der Tilgung‑‑ durchgeführt hätten, nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642; vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573).
a) Das FG hat ‑‑offenlassend, ob die Verbuchung über ein Verrechnungskonto zur Anerkennung eines nicht vertraglich geregelten Darlehensverhältnisses genügen kann‑‑ eine vGA bejaht, weil der Kläger von Anfang an ausweislich der nicht nennenswerten Tilgungsleistungen und ständig wachsender Belastung des bei der GmbH geführten Darlehens-/Verrechnungskontos mit den fälligen Zinsen nicht ernstlich bestrebt war, die erhaltenen Mittel in absehbarer Zeit wieder zurückzuzahlen, und deshalb davon auszugehen sei, dass eine Rückzahlungsverpflichtung von vornherein nicht begründet werden sollte.
b) Diese Ausführungen sind ihrer Art nach geeignet, die Fremdüblichkeit eines Darlehensvertrages hinsichtlich seiner tatsächlichen Durchführung in Frage zu stellen. Zu Recht hat das FG die dagegen erhobenen Einwände des Klägers, wie seinen Hinweis auf die eingeschränkte Leistungsfähigkeit wegen Wasserschäden seiner Mietobjekte oder wegen negativer Geschäftsentwicklung der GmbH, mit der Begründung als unbeachtlich angesehen, dass er unabhängig davon verbliebene Tilgungsmöglichkeiten, wie z.B. durch Aufrechnung der Zinsansprüche der Gesellschaft gegen seine eigenen Mietforderungen gegenüber der GmbH oder durch Einsatz der Gewinne aus seinem Einzelunternehmen, nicht genutzt habe.
Schließlich ist auch der Hinweis auf eine fehlende Vergütung durch die GmbH für die Geschäftsführertätigkeit angesichts des positiven Jahresergebnisses der GmbH im Streitjahr ein denkgesetzlich möglicher und allgemeinen Erfahrungssätzen entsprechender Gesichtspunkt für die Annahme, dass das Vertragsverhältnis tatsächlich nicht den Vereinbarungen entsprechend umgesetzt wurde.
Bei dieser Sachlage im Streitjahr und den anschließenden Folgejahren kann deshalb die Würdigung des FG nicht aus Rechtsgründen beanstandet werden, dass die vom Kläger ab 2009 ‑‑mehr als sieben Jahre nach der Darlehensvereinbarung‑‑ vorgenommenen nennenswerten Zahlungen an die GmbH aus ihm zugeflossenen Versicherungsleistungen nicht den Schluss auf eine ernsthafte Darlehensvereinbarung in den Jahren 2002/2003 zulassen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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