Verfassungsgemäße Ertragsanteilsbesteuerung einer privaten Berufsunfähigkeitsrente - Beginn und Ende der Laufzeit einer Berufsunfähigkeitsrente - Überprüfung der Entscheidung des FG über die Nichtzulassung einer Klageänderung - Begründungserleichterung nach § 105 Abs. 5 FGO
BFH X. Senat
EStDV § 55 Abs 2,
FGO § 67 Abs 1,
FGO § 67 Abs 3,
EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst bb,
FGO § 105 Abs 5,
FGO § 119 Nr 6,
FGO § 115 Abs 2 Nr 3,
GG Art 3 Abs 1,
EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa,
EStG VZ 2005 ,
EStG VZ 2006 ,
EStG VZ 2007 ,
EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst bb
vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz , 22. September 2011, Az: 6 K 2044/09
Leitsätze1. NV: Eine (private) Berufsunfähigkeitsrente ist eine abgekürzte Leibrente, die mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV besteuert wird, sofern nach den vertraglichen Bedingungen der Versicherung die Rentenansprüche nicht nur beim Tod des Versicherten, sondern auch dann erlöschen, wenn die Prämienzahlungsdauer der Hauptversicherung abläuft oder die Berufsunfähigkeit wegfällt .
2. NV: Die Laufzeit der Berufsunfähigkeitsrente beginnt mit der Entstehung des Rentenanspruchs, d.h. dem Eintritt der Berufsunfähigkeit, und endet mit Ablauf der Zahlungen der Berufsunfähigkeitsrente, regelmäßig aufgrund des Beginns der Zahlungen der Altersrente .
3. NV: Die Überprüfung der Entscheidung des FG, eine Klageänderung wegen fehlender Sachdienlichkeit nicht zuzulassen, kommt in einem Revisionsverfahren nur dann in Betracht, wenn die Revision aus anderen Gründen zuzulassen wäre .
GründeDie Beschwerde hat keinen Erfolg.
Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO sowie wegen Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO sind zum Teil nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt worden, teils liegen sie nicht vor.
1. Macht der Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache beziehungsweise die Notwendigkeit der Rechtsfortbildung geltend, so muss er u.a. substantiiert darauf eingehen, weshalb die von ihm aufgeworfene für den Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt.
Zur schlüssigen Darlegung der Klärungsbedürftigkeit muss begründet werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und streitig ist. Dazu gehört auch, dass sich der Beschwerdeführer mit der zu dieser Rechtsfrage bereits vorhandenen Rechtsprechung auseinandersetzt und substantiiert darlegt, weshalb nach seiner Ansicht diese Rechtsprechung keine Klärung herbeigeführt habe. Hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits früher über die Rechtsfrage entschieden, muss der Beschwerdeführer begründen, weshalb er gleichwohl eine erneute Entscheidung zu dieser Frage für erforderlich hält. Hierzu muss er substantiiert vortragen, inwiefern und aus welchen Gründen die höchstrichterlich beantwortete Frage weiterhin umstritten ist, insbesondere welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Argumente in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und/oder in der Literatur gegen die Rechtsprechung des BFH vorgebracht worden sind (ständige BFH-Rechtsprechung, siehe z.B. Senatsbeschluss vom 10. August 2011 X B 228/10, BFH/NV 2011, 1873; vgl. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 33, 38, m.w.N.).
Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze kann die Revision nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen werden.
a) Der angerufene Senat hat mehrfach entschieden, dass eine (private) Berufsunfähigkeitsrente eine abgekürzte Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG a.F.) i.V.m. § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV a.F.) jeweils i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) ist, sofern nach den vertraglichen Bedingungen der Berufsunfähigkeitsversicherung die Rentenansprüche nicht nur beim Tod des Versicherten, sondern auch dann erlöschen, wenn die Prämienzahlungsdauer der Hauptversicherung abläuft oder die Berufsunfähigkeit wegfällt. In diesen Fällen wird die Berufsunfähigkeitsrente nicht als auf einen eng bemessenen Zeitraum von zwei oder drei Jahren befristet angesehen ‑‑was zu mehreren hintereinander geschalteten Zeitrenten führen würde‑‑, da für eine solche zeitliche Befristung Anhaltspunkte fehlten. Diese ergäben sich insbesondere auch nicht aus den ärztlichen Untersuchungsintervallen.
Damit legte der Senat in seinen Entscheidungen eine Berufsunfähigkeitsrente mit einer (voraussichtlichen) Laufzeit der Besteuerung zugrunde, die (vorbehaltlich der Spalten 2 und 3 der Tabelle zu § 55 Abs. 2 EStDV a.F.) mit der Entstehung des Rentenanspruchs ‑‑d.h. dem Eintritt des Versicherungsfalles, also der Berufsunfähigkeit‑‑ beginnt und die mit Ablauf der Berufsunfähigkeitsrentenzahlungen ‑‑regelmäßig aufgrund des Beginns der Zahlungen der Altersrente‑‑ endet (vgl. dazu die auch vom Beklagten und Beschwerdegegner ‑‑Finanzamt [FA]‑‑ zitierten Senatsurteile vom 9. Februar 2005 X R 11/02, BFH/NV 2005, 1053, sowie X R 17/04, BFH/NV 2005, 1259, und den Senatsbeschluss vom 29. November 2005 X B 74/05, nicht veröffentlicht, juris).
Die gerade genannten Senatsentscheidungen beruhen zwar auf der Rechtslage vor dem Inkrafttreten des AltEinkG, gelten aber insoweit auch für die Rechtslage der Streitjahre, da § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (EStG) ebenso wie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 4 EStG a.F. auf eine Festlegung des Ertragsanteils der Rente durch eine Rechtsverordnung verweisen. In der entsprechenden Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ist der Wortlaut des einschlägigen § 55 Abs. 2 EStDV unverändert geblieben, nur die nachstehende Tabelle wurde den veränderten Rahmenbedingungen (Absenkung des Diskontierungsfaktors) angepasst (vgl. Gesetzentwurf zum AltEinkG, BTDrucks 15/2150, S. 50 und 42).
b) Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) setzen sich mit dieser Senatsrechtsprechung nicht auseinander, sondern behaupten lediglich, weder das FA noch das Finanzgericht (FG) hätten den in § 55 Abs. 2 EStDV gewährten Ermessensspielraum genutzt und die wahrscheinlich verkürzte Lebenserwartung des Beziehers einer Berufsunfähigkeitsversicherung berücksichtigt. Das FA habe zudem darauf verwiesen, dass sie für eine kürzere Lebenszeit beweispflichtig seien; diese Nachweispflicht sei jedoch weder § 55 Abs. 2 EStDV zu entnehmen noch für sie zu erfüllen gewesen.
c) Mit diesem Vorbringen können die Kläger keine Zulassung der Revision erreichen.
aa) Der angerufene Senat hat bereits entschieden, der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger vor Erreichen der statistischen Lebenserwartung verstirbt, von ihm erlangte Rentenzahlungen aber gleichwohl mit dem gesetzlich festgelegten Anteil der Besteuerung unterworfen werden, stelle eine verfassungsrechtlich zulässige Typisierung dar. In einem solchen Fall verwirkliche sich das typische Rentenrisiko; während bei einem Teil der Steuerpflichtigen die Lebenszeit die statistische Lebenserwartung unterschreite, werde diese bei anderen überschritten (Senatsbeschluss vom 18. August 2010 X B 50/09, BFH/NV 2010, 2270).
Zwar ist dieser Beschluss zu den Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ergangen. Er hat jedoch das identische Problem der pauschalen Prognose der Lebenserwartung eines Menschen zum Inhalt, sodass die der Entscheidung zugrunde liegenden Erwägungen ebenfalls auf die Ermittlung des Ertragsanteils einer abgekürzten Leibrente i.S. des § 55 Abs. 2 EStDV zutreffen.
bb) Abweichend vom Vorbringen der Kläger hat das FA nicht verlangt, dass sie eine geringere Lebenserwartung nachzuweisen hätten. Das FA hatte vielmehr zusätzliche Informationen angefordert, um die vertraglich festgelegte Ablaufzeit der Zusatzversicherung abzuklären. Diese Anforderung bezog sich damit erkennbar nicht auf die in § 55 Abs. 2 EStDV genannte Lebenserwartung, sondern auf die ebenfalls zu berücksichtigende zeitliche Begrenzung der Rentenzahlung, welche vor allem aus den zugrunde liegenden individuellen Vertragsbedingungen ‑‑sofern diese vorgelegt werden‑‑ ermittelt werden kann.
d) Das Vorbringen der Kläger, die Berufsunfähigkeitsrenten beruhten auf einer schweren Erkrankung und dem Verlust des Erwerbseinkommens, sowie ihr Hinweis darauf, dass die Beiträge zur Berufsunfähigkeitsversicherung steuerlich nicht hätten berücksichtigt werden können, da die Freibeträge bereits ausgeschöpft gewesen seien, ist nicht geeignet, eine Zulassung der Revision herbeizuführen. Es fehlt vor allem eine substantiierte Auseinandersetzung mit der jüngsten Senatsrechtsprechung zur Besteuerung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrenten (vgl. Senatsurteile vom 13. April 2011 X R 54/09, BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910, und X R 33/09, BFH/NV 2011, 1496), obwohl diese wegen der vergleichbaren Rechtslage geboten gewesen wäre.
2. Eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO kommt ebenfalls nicht in Betracht. Zwar ist die Revision gegen ein finanzgerichtliches Urteil u.a. auch dann zuzulassen, wenn das angefochtene Urteil derart schwerwiegende Fehler bei der Auslegung des revisiblen Rechts aufweist, dass die Entscheidung des FG "objektiv willkürlich" erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (z.B. Senatsbeschlüsse vom 4. August 2010 X B 198/09, BFH/NV 2010, 2102, und vom 7. Juni 2011 X B 212/10, BFH/NV 2011, 1709). Dass dem FG ein derart schwerwiegender Rechtsfehler unterlaufen sein soll, ist hingegen nicht erkennbar.
Im Kern richten sich die Einwendungen der Kläger gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung, die im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde nicht zum Erfolg führen können. Die Rüge eines materiell-rechtlichen Fehlers rechtfertigt die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht (z.B. Senatsbeschlüsse in BFH/NV 2010, 2102, und in BFH/NV 2011, 1709; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 24 und § 116 Rz 34, jeweils m.w.N.).
3. In der umfassenden Bezugnahme auf die Begründung der Einspruchsentscheidung des FA in den Entscheidungsgründen des finanzgerichtlichen Urteils liegt kein Verfahrensfehler gemäß § 119 Nr. 6 FGO.
a) Ein solcher Verfahrensmangel liegt erst dann vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist der Verfahrensmangel i.S. des § 119 Nr. 6 FGO nicht gegeben, wenn noch zu erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. April 1995 I B 166/94, BFHE 177, 451, BStBl II 1995, 532, und vom 10. Dezember 2007 VI B 88/07, BFH/NV 2008, 401; Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz 24). Wird im Urteil von der Begründungserleichterung nach § 105 Abs. 5 FGO Gebrauch gemacht, so ist die Verweisung auf die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf oder auf die Begründung des Verwaltungsakts nur dann ausreichend, wenn die in Bezug genommene Verwaltungsentscheidung Ausführungen zu allen entscheidungserheblichen selbständigen Angriffsmitteln und Verteidigungsmitteln enthält (BFH-Urteil vom 23. April 1998 IV R 30/97, BFHE 186, 120, BStBl II 1998, 626, m.w.N.).
b) Diese Anforderung ist im Streitfall erfüllt. Das FA hat auf den Seiten 4 ff. seiner Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2009 ausführlich und unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung die Rechtmäßigkeit der Besteuerung der privaten Berufsunfähigkeitsversicherungsrente des Klägers erläutert und ist auf alle Argumente eingegangen, die die Kläger später im Klageverfahren vorgebracht haben.
4. Ein Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO liegt auch nicht darin, dass das FG die Klageerweiterung abgelehnt hat.
Das FG hatte die Klageerweiterung, die gemäß § 67 Abs. 1 FGO nur zulässig ist, wenn ‑‑was im Streitfall nicht gegeben ist‑‑ alle Beteiligten einwilligen oder das Gericht eine Änderung für sachdienlich hält, ausdrücklich für nicht sachdienlich gehalten. Gemäß § 67 Abs. 3 FGO ist die Entscheidung, dass eine Änderung der Klage nicht vorliegt oder zuzulassen ist, nicht selbständig anfechtbar.
Damit kommt ihre Überprüfung in einem Revisionsverfahren nur dann in Betracht, wenn die Revision aus anderen Gründen zuzulassen wäre (BFH-Beschluss vom 10. Juli 2007 VII S 25/07 (PKH), BFH/NV 2007, 2240; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67 FGO Rz 63). Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall. Infolgedessen kann der Vortrag der Kläger, das FG
-
sei seiner Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung in Bezug auf den Sachzusammenhang nicht nachgekommen,
-
hätte die Verfahren gemäß § 73 Abs. 1 FGO trennen müssen,
-
hätte seine diesbezügliche Ermessensausübung begründen müssen,
-
hätte gemäß § 45 Abs. 2 FGO verfahren müssen,
-
hätte die Untätigkeitsklage hinsichtlich der Umsatzsteuer wegen § 17a Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes nicht als unzulässig abweisen dürfen,
-
hätte das Verfahren bis zur Klärung der Zuständigkeiten aussetzen müssen,
-
hätte seine diesbezügliche Ermessensausübung ‑‑sofern das FG überhaupt im Streitfall ein Ermessen gehabt habe‑‑ nachvollziehbar begründen müssen,
selbst bei unterstellter Richtigkeit der Argumente nicht zur Zulassung der Revision führen.
zurück zur Übersicht