Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Altersrenten
BFH X. Senat
EStG § 22 Nr 1 Buchst a DBuchst aa,
EStG § 10 Abs 1 Nr 2,
EStG § 10 Abs 3,
GG Art 3 Abs 1,
GG Art 20 Abs 1,
AltEinkG
vorgehend Finanzgericht Baden-Württemberg , 23. Oktober 2008, Az: 3 K 266/06
LeitsätzeNV: Wird das Verbot der doppelten Besteuerung beachtet, ist die Neuregelung der Besteuerung der Altersrenten in § 22 Nr. 1 Buchst a Doppelbuchst. aa EStG grundsätzlich verfassungsmäßig. Die Vorschrift verstößt weder gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz noch gegen den rechtsstaatlich gewährleisteten Anspruch auf Vertrauensschutz (Bestätigung der Senatsurteile vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl 2009, 710; vom 19. Januar 2010 X R 53/08 und vom 4. Februar 2010 X R 58/08) .
TatbestandA. Der im Jahr 1944 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Seit 1974 war er Beamter. Aufgrund seiner vorhergehenden rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit war er berechtigt, freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu leisten. Bis zum 31. Dezember 2004 leistete er für einen Zeitraum von 438 Monaten freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 22.227,74 € in die gesetzliche Rentenversicherung. Ab dem 1. Januar 2005 bezog er als pensionierter Beamter neben Versorgungsbezügen in Höhe von 28.774,47 € eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 5.139 €. Von den Rentenleistungen beruhten 1.802,40 € auf Pflichtbeiträgen und 3.337,44 € auf freiwilligen Beiträgen.
Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 13. März 2006 wurde die Altersrente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) bei den sonstigen Einkünften in Höhe von 2.467 € (steuerpflichtiger Teil der Rente in Höhe von 2.569 € abzüglich 102 € Werbungskostenpauschbetrag) der Besteuerung unterworfen. Sein Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 185 veröffentlichten Urteil abgewiesen. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sei verfassungsgemäß; der Gesetzgeber habe mit der in dem AltEinkG getroffenen Neuregelung zur Besteuerung der Alterseinkünfte in Bezug auf Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung den ihm zukommenden weiten Gestaltungsspielraum nicht überschritten.
Seine Revision begründet der Kläger mit der Verletzung materiellen Rechts, insbesondere mit einem Verstoß der Neuregelung gegen Art. 3 und Art. 14 des Grundgesetzes (GG) sowie mit einer Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes und des Rückwirkungsverbots.
Der Kläger ist der Auffassung, durch die Beitragsentrichtung entstehe eigenes Vermögen des Versicherten. Der Kapitalanteil der Rentenauszahlung stelle kein Einkommen, sondern eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung dar. Dies gelte unabhängig davon, wer die Beiträge entrichtet habe und ob diese Beiträge versteuert worden seien. Die Wertsteigerung des erworbenen Vermögens zwischen Beitragsentrichtung und Rentenbeginn sei einkommensteuerlich unbeachtlich. Durch die verfassungswidrige Besteuerung der Rente werde aber dieser Wertzuwachs des Rentenanspruchs als Einkommen besteuert.
Da sich die für die verfassungsrechtliche Beurteilung entscheidenden Zusammenhänge stets erst aus einer Zusammenschau der steuerlichen Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase ergäben, dürfe die nachgelagerte Besteuerung nicht auf die Renten ausgedehnt werden, die auf vor dem Jahr 2005 entrichteten, nicht durch das AltEinkG begünstigten Beiträgen beruhten. Ebenso sei eine Nachversteuerung der entrichteten und bis 2004 unversteuert gebliebenen Beiträge wegen des Rückwirkungsverbots des Art. 20 GG unzulässig.
Da die bereits in jungen Jahren zu treffende Entscheidung in Bezug auf die Altersvorsorge sehr schwerwiegend sei und später nicht mehr revidiert werden könne, gelte hier ein besonderer Vertrauensschutz als Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips. Der Gesetzgeber habe, wenn er die Rahmenbedingungen für den Steuerpflichtigen belastend verändere, in jedem Fall für die bestehenden Rechtsverhältnisse Bestandsschutz zu gewähren. Es handele sich bei der Ertragsanteilsbesteuerung der Renten nicht um eine Vergünstigung; diese habe vielmehr in dem steuerfreien Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung bei abhängig Beschäftigten gelegen. Das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 26. März 1980 1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76 (BVerfGE 54, 11) habe ‑‑im Gegensatz zur Auffassung des FG‑‑ das schützenswerte Vertrauen des Klägers auf die Beibehaltung der Ertragsanteilsbesteuerung nicht zerstört, da er darauf vertrauen durfte, dass nur für zukünftig zu entrichtende Beiträge ggf. eine geänderte steuerliche Behandlung der daraus resultierenden Renteneinkünfte eintrete. Die abgeschlossene einkommensteuerliche Behandlung der bis 2004 entrichteten Beiträge des Klägers werde verfassungswidrig rückwirkend aufgehoben.
Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz liege darin, dass er seine freiwillig entrichteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen bzw. bei den nachentrichteten Beiträgen aus dem Erbe seines Vaters bezahlt habe und die daraus resultierenden Renten ‑‑im Gegensatz zu den Renten aus einer privaten Rentenversicherung‑‑ nicht lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung unterlägen. Die beiden Versicherungen seien möglicherweise von ihrem internen Wesen (Umlageverfahren - Kapitaldeckungsverfahren) verschieden, aus steuersystematischer Sicht jedoch nicht. Nicht ohne Grund habe der Gesetzgeber die Ertragsanteilsbesteuerung bei privaten Rentenversicherungen für gerechtfertigt gehalten, wobei es aber im Übrigen auf die Motive des Versicherten für die Wahl seiner Versicherung nicht ankomme. Sowohl bei der privaten als auch bei der gesetzlichen Rentenversicherung liege eine Vermögensumschichtung vor, bei der die Renten über den Ertragsanteil hinaus nicht besteuert werden dürften.
Die Folgerichtigkeit müsse sich nach den die Rente begründenden Beiträgen beurteilen: Selbständige und freiwillig Versicherte trügen im Vergleich zu den abhängig Beschäftigten nicht nur die doppelte Beitragslast, sondern auch die höhere Steuerlast. Dies müsse sich bei der Besteuerung der Rentenzahlungen auswirken.
Die Gleichsetzung von Aufwand (= Beiträge) und Leistung (= Renten) sei sachlich nicht zutreffend, weil zum einen der Kapitalanteil der Renten kein Einkommen sei und zum anderen der Aufwand und die Leistung nicht gleich hoch seien. Die für die Einkommensteuer herangezogene Bezugsgröße "Rente" stehe vom Betrag her in keinem Zusammenhang mit den über Jahrzehnte hinweg eingezahlten Beiträgen. Jede Nominalwertbetrachtung sei deshalb sinnlos. Entgegen der Behauptung des FG, welches ein BVerfG-Zitat aus dem Zusammenhang gerissen habe, sei nach Auffassung des BVerfG in der Rentenversicherung das Nominalwertprinzip nicht anzuwenden. Jede Nominalwertberechnung sei bei gleicher Rentenhöhe aus einem errechneten Vergleichsbeitrag für einen Entgeltpunkt ‑‑von 577,20 € für das Jahr 1960 bis zu 5.739,51 € für das Jahr 2004‑‑ sinnlos. Zwischen dem Beitrag (= Aufwand) und Rente (= Leistung) bestehe kein betragsmäßiger Zusammenhang; die Höhe des Kapitalanteils sei grundsätzlich immer unabhängig von der Höhe des dazu notwendigen Aufwands. Im Übrigen gehe er, der Kläger, immer noch davon aus, dass der Grundfreibetrag beim Steuertarif und nicht beim zu versteuernden Einkommen zu berücksichtigen sei.
Selbst eine ‑‑in seinen Augen unzulässige‑‑ Nachversteuerung des steuerfreien Arbeitgeberanteils erreiche nicht die aktuelle Besteuerung mit einem Besteuerungsanteil von 50 %.
Die Behauptung des Gesetzgebers, die steuerfrei gebliebenen Beiträge ließen sich nicht oder nur mit "unverhältnismäßig hohen Kosten" feststellen, so dass die Renten pauschal besteuert werden müssten, sei unzutreffend. Jeder Rentenbescheid enthalte alle Angaben über den Versicherungsverlauf, die Höhe und den Zeitpunkt der entrichteten freiwilligen und der Pflichtbeiträge, die daraus resultierenden Entgeltpunkte und die Entgeltpunkte für die Transferleistungen. Es bedürfe daher nur weniger weiterer Programmzeilen, um im Rentenbescheid die bisher unversteuert gebliebenen Beiträge auszuweisen. Die dem Gesetzgeber eingeräumte Gestaltungsfreiheit habe aufgrund des Gebots der Folgerichtigkeit im Steuerrecht dort eine Grenze, wo ‑‑wie hier mit Hilfe der EDV‑‑ eine Typisierung und Pauschalierung überhaupt nicht erforderlich sei. Das gelte auch für das "Kohortenmodell", das jeden Bezug zum Zeitpunkt und zur Höhe der Beitragsentrichtung vermissen lasse, sondern nur auf den Rentenbeginn abstelle. Dem Erfordernis einer Übergangsregelung sei dadurch entgegen der Auffassung des FG nicht Rechnung getragen worden.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23. Oktober 2008 3 K 266/06 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 13. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Rente des Klägers in Höhe von 5.139 € mit einem Ertragsanteil von 22 % besteuert wird, so dass sich die Einkommensteuer um 416 € auf 7.432 € ermäßigt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
EntscheidungsgründeB. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zu Recht die Renteneinkünfte des Klägers gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung unterworfen. Die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG sind sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung (unten I.) als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung (unten II.) verfassungsmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
I. Mit Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) hat der erkennende Senat entschieden, dass der Gesetzgeber durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen hat.
1. Der Gesetzgeber hat bei der Schaffung des AltEinkG den im BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 (BVerfGE 86, 369) erteilten und im BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) konkretisierten Gesetzgebungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169; vgl. hierzu auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen ‑‑Sachverständigenkommission‑‑, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Band 74, S. 9 f.). Die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen des AltEinkG beschränken sich nicht auf die Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand des Urteils des BVerfG in BVerfGE 105, 73 waren, sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage des von der Sachverständigenkommission erarbeiteten Drei-Schichten-Modells (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13 ff.).
2. Mit seinem Konzept der nachgelagerten Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grundsätze der Besteuerung von auf Altersvorsorgebeiträgen beruhenden Leibrenten von Grund auf neu geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei im Rahmen der Besteuerung solcher Leibrenten im Grundsätzlichen von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die Ertragsanteilsbesteuerung steuersystematisch gerechtfertigt sei (siehe dazu Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 24, 463, 488; ders., Betriebs-Berater 2003, 873, 874 f.; ders. in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.). Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt ‑‑entgegen der Auffassung des Klägers‑‑ auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Nach der gesetzlichen Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG werden sowohl die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, als auch die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 entschieden, der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum werde nicht dadurch überschritten, dass in Abweichung zu den bislang geltenden Grundsätzen der Ertragsanteilsbesteuerung nach Ablauf des Übergangszeitraums eine vollständige Besteuerung der Rentenleistungen angeordnet wird, zumindest solange die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.
Dass ggf. auch eine Besteuerung bestimmter Alterseinkünfte, wie z.B. der Renteneinkünfte des Klägers aus seinen freiwillig erbrachten Rentenbeiträgen nach dem früher geltenden Konzept der Ertragsanteilsbesteuerung weiterhin verfassungsrechtlich möglich gewesen wäre, ist unerheblich, da der Gesetzgeber dem Konzept der Vereinheitlichung der Altersvorsorgesysteme den Vorzug geben konnte und gegeben hat.
3. Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG genannten Leibrenten trotz einer unterschiedlichen Berücksichtigung der steuerlichen Belastung der jeweiligen Altersvorsorgeaufwendungen der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, verletzt nicht den Gleichheitssatz des Art. 3 GG.
Die unterschiedslose Besteuerung der o.g. Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfassten Lebensversicherungen kann damit gerechtfertigt werden, dass ‑‑jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase‑‑ die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten werden. So hätte beispielsweise der Kläger unter der Geltung der endgültigen Regelung die von ihm erbrachten freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 40.000 € abzüglich des Betrages, der bezogen auf die Einnahmen aus den Beamtentätigkeiten des Klägers und seiner Ehefrau dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag) zur allgemeinen Rentenversicherung entsprochen hätte (vgl. § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG), steuerlich geltend machen können.
Es handelt sich damit nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus nicht der Besteuerung unterworfenen Mitteln ermöglicht wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).
4. Die in diesem Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 nicht zu entscheidende Frage, ob die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 €/40.000 € in § 10 Abs. 3 EStG im Rahmen der endgültigen Regelung verfassungsrechtlich zulässig ist, hat der erkennende Senat in den Urteilen vom 18. November 2009 X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412), X R 34/07 (BFHE 227, 99), X R 6/08 (BFHE 227, 137), X R 45/07 (BFH/NV 2010, 421) sowie im Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 28/07 (BFHE 227, 165) dahingehend beantwortet, dass die Begrenzung der steuerlichen Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen sowohl unter Berücksichtigung des objektiven als auch des subjektiven Nettoprinzips verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen.
II. Auch die den Kläger treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 und 4 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zum einen zu beachten, dass es sich um Regelungen für einen begrenzten Zeitraum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass komplexe Lebenssachverhalte zu regeln sind, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden können, um ihm eine angemessene Zeit zur Sammlung von Erkenntnissen und Erfahrungen einzuräumen (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 28. April 1999 1 BvL 22/95, 1 BvL 34/95, BVerfGE 100, 59, m.w.N.). Dieser weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen gekennzeichnet (siehe BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.).
Diese Grundsätze zugrunde gelegt, ist auch die Übergangsregelung verfassungsmäßig. Sie verletzt den Kläger weder in seinen Grundrechten aus Art. 3 und Art. 14 GG (unten 1.) noch verstößt sie gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes (unten 2.) noch ‑‑jedenfalls im Falle des Klägers‑‑ gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (unten 3.).
1. In seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b. hat der erkennende Senat entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen Versorgungsempfängern sowie zu Beziehern von Renten aus privaten Rentenversicherungen in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert wird.
a) Entscheidend für die verfassungsrechtliche Akzeptanz der Übergangsregelung war für den Senat die Administrierbarkeit und Praktikabilität der steuerlichen Vorschriften, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum AltEinkG darauf hingewiesen hatte, dass typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorlägen. Dies sei auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese Personengruppe abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden könne (BTDrucks 15/2150, S. 41).
b) Der Kläger bestreitet die Notwendigkeit einer derartigen nicht leistbaren Ermittlungsarbeit, da jeder Rentenbescheid bereits die notwendigen Angaben enthalte und es nur noch weniger Programmzeilen bedürfe, um die unversteuert gebliebenen Beiträge auszuweisen. Ob diese Einschätzung des Klägers in der Allgemeinheit richtig ist, darf bezweifelt werden, da dem Rentenbescheid nicht automatisch die steuerliche Vorbelastung der jeweiligen Rentenversicherungsbeiträge der letzten Jahrzehnte zu entnehmen sein dürfte. Dies gilt insbesondere bei zusammenveranlagten Steuerpflichtigen. Zudem muss berücksichtigt werden, dass für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. eine Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c cc). Zur Einschätzung des Verwaltungs- und Kontrollaufwands einer gesetzlichen Regelung ist der Gesetzgeber aufgerufen; ihm ist die Einschätzungsprärogative zuzugestehen. Es ist im vorliegenden Fall kein Anhaltspunkt erkennbar, dass er sie willkürlich ausgeübt hätte.
c) Das Argument der Praktikabilität mag zwar die gewählte gesetzliche Regelung nicht zwingend erfordern. Der Senat bleibt jedoch bei der Einschätzung in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, dass der vom BVerfG für die Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum im Hinblick auf die Gleichbehandlung der Altersrenten von freiwillig Versicherten und Pflichtversicherten sowie im Hinblick auf die Ungleichbehandlung der Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber denjenigen aus privaten Rentenversicherungen nicht überschritten worden ist.
aa) Der Gesetzgeber hat sich ‑‑verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden‑‑ dafür entschieden, alle Basis-Altersversorgungssysteme unterschiedslos dem System der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen (siehe oben B.I.1.). Die Aufgabe der Übergangsregelung ist damit, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es liegt in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Insoweit ist entscheidend, dass die künftigen Renteneinnahmen nach Ablauf der Übergangsregelung auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, die grundsätzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar waren. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist (Senatsurteile in BFHE 227, 99; in BFHE 227, 137; in BFH/NV 2010, 412; in BFH/NV 2010, 421, und in BFHE 227, 165).
bb) Dass die Alterseinkünfte der vormals Pflichtversicherten und die der freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen ‑‑vor allem im Hinblick auf die gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberbeiträge‑‑ ebenfalls in einem Übergangszeitraum mit demselben Anteil besteuert werden können, ist der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet.
Insofern liegt hier dieselbe Interessenlage vor, wie sie auch bei einem vormals selbständigen und einem vormals angestellten Altersrentner gegeben ist; in beiden Fällen bestritt die eine Vergleichsgruppe die Altersvorsorgeaufwendungen aus eigenen Mitteln, wobei der Aufwand ‑‑teilweise‑‑ nicht steuerlich geltend gemacht werden konnte, während bei der anderen Vergleichsgruppe zumindest der Arbeitgeberbeitrag steuerfrei geleistet wurde.
Der Gesetzgeber trägt hier wie dort dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung bedarf. Bei der geboten Abwägung mit dem Aspekt der Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b verwiesen.
cc) In der Besteuerung der Leistungen der privaten Leibrentenversicherungen, die weiterhin der Ertragsanteilsbesteuerung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG unterliegen, ist ebenfalls keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten des Klägers zu sehen. Das gilt insbesondere auch für sein Vorbringen, beide Versicherungen seien möglicherweise von ihrem Wesen, nicht aber aus steuersystematischer Hinsicht verschieden, da es sich bei beiden Versicherungen um Vermögensumschichtungen handele, die über den Ertragsanteil hinaus nicht besteuert werden dürften.
aaa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvL 14/05, Deutsches Verwaltungsblatt 2008, 652, m.w.N. aus der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung).
bbb) Nach der gesetzlichen Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG werden die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, und die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Zu diesen Beiträgen gehören auch die freiwilligen Beiträge des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung. Hiervon sind die Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen zu unterscheiden, die nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfüllen. Bei diesen (nicht mehr begünstigten) privaten Rentenversicherungen sind die Beitragsleistungen aus versteuertem Einkommen zu erbringen. Deswegen unterliegen diese Rentenleistungen nur mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG festgelegten Ertragsanteil der Besteuerung. Eine willkürliche Ungleichbehandlung zwischen den Rentenversicherungen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Doppelbuchst. bb EStG ist darin nicht zu sehen.
ccc) Im AltEinkG hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen in Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG. Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher (Neu-)Versicherungen lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt.
ddd) Soweit Rentenbezieher aus vor dem Jahr 2005 abgeschlossenen Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG (Altversicherungen) die Beiträge in der Vergangenheit bzw. im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG steuermindernd geltend machen konnten, reichte ihre steuerliche Entlastung von der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG bis zu einer fehlenden steuerlichen Berücksichtigung wegen eines anderweitigen Ausschöpfens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F.
Diese Ausgangslage erfordert nicht zwingend die Gleichbehandlung der Rentenzuflüsse aus einer privaten und einer freiwilligen gesetzlichen Versicherung. Eine Übergangsregelung kann naturgemäß den bisherigen Rechtszustand nur nach und nach in das neue System übergehen lassen. Sind nach diesem neuen System die Rentenversicherungsbeiträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren.
eee) Das gilt selbst dann, wenn die Beiträge für die privaten Rentenversicherungen in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung steuerwirksam waren bzw. immer noch sind. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, wegen des geringen Beratungs- und Kontrollaufwands pauschal (nur) mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern (BTDrucks 15/2150, S. 41 f.), ist eine zulässige pauschalierende Lösung.
Sie stellt zwar einige Bezieher von Renten steuerlich besser. Diese Bevorzugung ist jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung. Der Gesetzgeber ist berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten ‑‑oder wie hier bei den Beziehern von privaten Rentenversicherungen, die vor 2005 abgeschlossen worden waren, Privilegierungen‑‑ gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, m.w.N.). Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, wurde nicht überschritten, da der Gesetzgeber bei Schaffung des AltEinkG zu Recht bei den privaten Rentenversicherungen davon ausgehen konnte, dass sich typischerweise die Beiträge zur privaten Rentenversicherung ‑‑vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge‑‑ nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung des Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher eine folgerichtige gesetzliche Lösung (so bereits Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).
2. Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstößt nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes.
a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip des GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, m.w.N.). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist daher in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17).
b) Die Änderung der Besteuerung der Alterseinkünfte genügt diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen.
aa) Im Streitfall liegt eine tatbestandliche Rückanknüpfung bzw. eine sog. unechte Rückwirkung vor. Dieser Rückwirkungstatbestand betrifft den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm und ist gegeben, wenn ‑‑im Gegensatz zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen ("echte" Rückwirkung)‑‑ die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung "ins Werk gesetzt" wurden (BVerfG-Entscheidungen vom 8. Juli 1971 1 BvR 766/66, BVerfGE 31, 275, und vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628).
Die einkommensteuerliche Belastung der Renteneinkünfte des Klägers aufgrund des Systemwechsels ergab sich erst nach Verkündung des AltEinkG am 9. Juli 2004; der Kläger hatte aber bereits 1974 aufgrund seiner Entscheidung, freiwilliges Mitglied der gesetzlichen Rentenversicherung zu bleiben, die entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen geleistet. Es liegen damit Dispositionen des Klägers vor, die bereits abschließend vollzogen worden waren und nicht mehr geändert werden konnten.
bb) Angesichts dessen wird in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) teilweise bezweifelt, ob in solchen Fällen die für den Steuerpflichtigen nachteiligen Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der "echten" oder aber nur der "unechten" Rückwirkung zu beurteilen sind. In dem Vorlagebeschluss des BFH vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284) kommt der IX. Senat des BFH ausgehend von der Rechtsprechung des BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, und in BVerfGE 105, 17) sowie unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung zum Ergebnis, der bislang vom BVerfG nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen sei auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen "Freiräumen" (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284; siehe auch BFH-Beschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257).
cc) Der erkennende Senat kann es dahingestellt sein lassen, ob dieser Auffassung allgemein zu folgen ist (so auch BFH-Urteile vom 29. April 2008 I R 103/01, BFHE 221, 121, BStBl II 2008, 723, und vom 26. November 2008 I R 56/06, BFH/NV 2009, 1241, m.w.N.), da die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG auch einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen standhält.
Die vom Gesetzgeber im Rahmen des AltEinkG zu beachtenden Grenzen ergeben sich aus der Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen (insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits.
aaa) Der Kläger hat mehrere Jahrzehnte ‑‑zum größten Teil als freiwilliges Mitglied‑‑ erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Zwar begründet auch ein in umfangreichen Dispositionen betätigtes besonderes Vertrauen in den Bestand des geltenden Rechts grundsätzlich noch keinen abwägungsresistenten Vertrauensschutz (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17). Im vorliegenden Fall ist aber zu berücksichtigen, dass die vom Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträge ein wichtiger Baustein seiner Altersversorgung waren und der verschärfte Steuerzugriff ihn genau in dem Moment getroffen hat, in dem er Rentner wurde, so dass er keine Möglichkeit hatte, die Einbuße an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen.
Versorgungsempfänger und Rentner haben nach der Rechtsprechung des BVerfG in der Regel schon deshalb ein hohes Interesse an der Beständigkeit der Rechtslage, weil gerade ältere Menschen leicht in eine Lage geraten können, die sie nur schwer oder überhaupt nicht aus eigener Kraft zu bewältigen vermögen. Je größer die insoweit bestehenden Gefahren sind, desto schutzwürdiger ist das betroffene Vertrauen und desto weniger darf es enttäuscht werden (BVerfG-Beschluss vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, zu den Kürzungen der Versorgungsbezüge durch die Anrechnung der Renten durch Art. 2 § 1 Nr. 7 des 2. Haushaltsstrukturgesetzes vom 22. Dezember 1981, BGBl I 1981, 1523). Auch wenn diese Aussagen zum Beamtenversorgungs- und Sozialversicherungsrecht gemacht wurden, haben die Grundsätze für das Steuerrecht ebenfalls Gültigkeit.
bbb) Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber gerade bei notwendigerweise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus Gründen des Allgemeinwohls frühere Entscheidungen aufzugeben und Neuregelungen zu treffen, die den gesellschaftspolitischen und wirtschaftlichen Veränderungen sowie den damit verbundenen wechselnden Interessenlagen Rechnung tragen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 76, 256). Dies gilt auch für die Besteuerung der Altersbezüge. Der Bürger kann nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt hat, uneingeschränkt für die Zukunft aufrechterhält (BVerfG-Entscheidungen vom 7. Juli 1964 2 BvL 22/63, 2 BvL 23/63, BVerfGE 18, 135; in BVerfGE 105, 17), Freiräume belässt oder von der Erhebung zusätzlicher Steuern absieht (BVerfG-Beschlüsse vom 8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312; vom 28. November 1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287). Ein uneingeschränkter Schutz des Steuerpflichtigen in seinem Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gesamtwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber Einzelinteressen lähmen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 63, 312; in BVerfGE 76, 256).
ccc) Das Ziel des Gesetzgebers bei der Schaffung des AltEinkG war es, eine "steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen" zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1 und S. 22). Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hat eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Klägers am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten muss.
(1) Der Gesetzgeber war verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, da ansonsten § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. nicht weiter anwendbar gewesen wären. Als tragendes Element der grundlegenden Neuordnung der steuerlichen Behandlung aller Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte wurde bei den Renten der Basisversorgung die sog. nachgelagerte Besteuerung eingeführt, die durch den steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei aktiv Erwerbstätigen und die volle Besteuerung der Renteneinkünfte charakterisiert ist (BTDrucks 15/2150, S. 1 und S. 22). Für die Übergangsphase wurde berücksichtigt, dass ein Teil der Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wurde und aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Vollversteuerung der daraus resultierenden Renten nicht zulässig war. Hierdurch sollte "im Zusammenwirken mit der Regelung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG eine aus verfassungsrechtlichen und haushaltswirtschaftlichen Gründen erforderliche schrittweise steuerrechtliche Gleichbehandlung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beamtenpensionen andererseits und eine ausgewogene Besteuerung im Verhältnis zu den übrigen Steuerpflichtigen, insbesondere den Erwerbstätigen" erreicht werden (BTDrucks 15/2150, S. 40).
(2) Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen bzw. Mindereinnahmen zu vermeiden, ist kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger regelmäßig überwindendes Gemeinwohlinteresse, weil dieses Ziel durch jedes, auch durch sprunghaftes und willkürliches Besteuern erreicht werden könnte. Das Interesse des Staates, durch die Änderung von Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen oder bestimmte Lenkungseffekte des Steuerrechts zu korrigieren, ist hingegen ein wichtiger Gemeinwohlbelang (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17).
Das muss auch im vorliegenden Fall gelten, in dem das Ziel des Gesetzgebers nicht die Einnahmenvermehrung ist, sondern eine verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte, ohne durch die damit verbundenen Mindereinnahmen die öffentlichen Haushalte zu gefährden (BTDrucks 15/2150, S. 2 und S. 22). Das BVerfG selbst hat in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 ausdrücklich gefordert, dass sich der Gesetzgeber bei der Übergangsregelung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und an den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen zu orientieren hat. Insoweit stellt auch die Finanzierbarkeit der Neuregelung einen wichtigen Gemeinwohlbelang dar.
(3) Auch ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den Regelungen des AltEinkG um einen vollständigen ‑‑vom BVerfG selbst geforderten‑‑ Systemwechsel der Besteuerung der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte handelt. Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.); entsprechend ist dann auch das besondere Vertrauen des Steuerpflichtigen weniger schutzwürdig (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.4.c cc). Dieser Aspekt gilt umso mehr, als durch die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung aufgehoben wurde und erst das neue System eine verfassungskonforme Rechtslage herstellt.
ddd) Der Einzelne kann sich zudem nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, m.w.N.).
Für den Kläger war bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung seiner künftigen Rentenleistungen rechtlich umstritten war. Die verfassungsrechtliche Überprüfung des Umfangs der steuerlichen Begünstigung der Rentner aufgrund der Ertragsanteilsbesteuerung ihrer Renten gegenüber den pensionierten Beamten, die ihre Altersbezüge grundsätzlich voll zu versteuern hatten, hatte nach Auffassung des BVerfG bereits im Jahr 1980 ein Ausmaß erreicht, das eine Korrektur notwendig machte (Beschluss in BVerfGE 54, 11, unter B.III.)
In seinem Beschluss in BVerfGE 86, 369 hatte das BVerfG ebenfalls die Notwendigkeit einer Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte betont, jedoch darauf hingewiesen, die dem Gesetzgeber für die Angleichung der Vorschriften über die steuerliche Behandlung von Renten und Ruhegehältern zur Verfügung stehende Zeit sei noch nicht abgelaufen. Angesichts der sachlichen und rechtlichen Schwierigkeiten, die der Gesetzgeber bei der Neuregelung der steuerlichen Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung ‑‑einschließlich der der selbständigen Berufe‑‑ zu bewältigen habe, und angesichts der Probleme, die schon der Vergleich dieser Normensysteme nach Voraussetzungen, Finanzierungsformen und wirtschaftlichen Folgen aufwerfe, sei ein größerer zeitlicher Spielraum des Gesetzgebers gerechtfertigt.
Dass das BVerfG nach weiteren zehn Jahren in dem Urteil in BVerfGE 105, 73 die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG andererseits seit dem Jahr 1996 als mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ansah, kam daher nicht unerwartet, sondern war nur die folgerichtige Konsequenz seiner bisherigen Rechtsprechung.
Wenn auch zugunsten des Klägers zu berücksichtigen ist, dass er als freiwillig Versicherter nicht unmittelbar zu der Gruppe der Steuerpflichtigen gehörte, deren verfassungswidrige steuerliche Begünstigung in den gerade genannten Verfahren Streitgegenstand war und bei der vor allem auch ‑‑wie der Kläger zu Recht dargelegt hat‑‑ der steuerfreie Arbeitgeberanteil Anlass gegeben hatte, die Ertragsanteilsbesteuerung verfassungsrechtlich zu beanstanden, so ist auf der anderen Seite zu bedenken, dass seine Renteneinkünfte genauso wie die beanstandeten Renteneinkünfte der Arbeitnehmer nur mit dem Ertragsanteil zu besteuern gewesen wären und sich der Tenor des BVerfG-Urteils in BVerfGE 105, 73 auf die Besteuerung aller Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezog. Zudem hatte das BVerfG bereits in seinem Beschluss in BVerfGE 86, 369 zum Ausdruck gebracht, dass die künftige Regelung die steuerliche Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung ‑‑einschließlich der der selbständigen Berufe‑‑ zum Gegenstand haben müsse. Der Kläger konnte daher nicht davon ausgehen, seine künftigen Rentenbezüge würden unverändert einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, sondern musste damit rechnen, dass auch seine Altersbezüge Teil einer umfassenden Neuregelung sein würden.
c) Die Bedenken des Klägers, der Gesetzgeber habe dem Erfordernis einer Übergangsregelung durch das von ihm gewählte "Kohortenmodell" nicht Rechnung getragen, da es jeden Bezug zum Zeitpunkt und zur Höhe der Beitragszahlungen vermissen lasse und nur auf den Rentenbeginn abstelle, sind unbegründet.
Der Gesetzgeber hat in § 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 EStG als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankommt. Demgegenüber richtet sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte des Steuerpflichtigen nach dem Jahr seines Renteneintritts. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte wird im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondieren. Dies wird erst im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der endgültigen Regelung erreicht.
Nach Ansicht des erkennenden Senats ist dieses gesetzgeberische Vorgehen vor dem Hintergrund der oben dargestellten besonderen Komplexität des AltEinkG sowie aus Gründen der Praktikabilität einer Übergangsregelung verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt (zur Vermeidung von Wiederholungen wird dazu z.B. auf das Senatsurteil in BFHE 227, 99, unter B.I.3.e aa ddd verwiesen).
3. Die Besteuerung der Renten des Klägers mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstelle des Ertragsanteils verstößt nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.
In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II. hatte das BVerfG gefordert, in jedem Fall seien die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde.
a) Nach den dem Urteil des FG zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger für einen Zeitraum von 438 Monaten freiwillige Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 22.227,74 € erbracht. Daraus resultiert ein jährlicher Rentenanteil von 3.337,44 €. Bei der vom FG zu Recht unterstellten statistischen Lebenserwartung von 20 Jahren werden dem Kläger Renteneinnahmen aus freiwilligen Beiträgen in Höhe von 66.748,80 € zufließen, die mit einem Besteuerungsanteil von 50 % zu versteuern sein werden. Damit übersteigt die Summe der vom Kläger steuerfrei zu beziehenden Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten freiwilligen Beiträge, und zwar selbst dann, wenn zugunsten des Klägers unterstellt würde, er hätte sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht (siehe dazu aber Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c cc).
b) Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung könnte im Falle des Klägers allenfalls dann bejaht werden, wenn man ‑‑wie vom Kläger vorgetragen‑‑ der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung bzw. Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen zugrunde legen würde.
aa) Das BVerfG hat die "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen.
Der 1. Senat des BVerfG hat zwar die Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der Kapitalrückzahlungsanteile im Jahr 1980 abgelehnt (Beschluss in BVerfGE 54, 11). Demgegenüber hat der 2. Senat des BVerfG in seinem Rentenurteil in BVerfGE 105, 73 dargelegt, es entspreche der ökonomischen Logik einer Ertragsanteilsbesteuerung, die nominellen Werte der geleisteten Beiträge zu den nominellen Werten der Rentenbezüge in Relation zu setzen. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2. Senat des BVerfG die in diesem Urteil formulierte Forderung, das Verbot der Doppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis der Anwendung des Nominalwertprinzips aufgestellt hat.
Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft ist, stellt das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar (BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335/76, 1 BvR 427/76, 1 BvR 811/76, BVerfGE 50, 57, m.w.N.). Eine Indexbindung in Steuergesetzen wie auch in anderen Gesetzen wird vom BVerfG grundsätzlich als währungspolitisch bedenklich und unerwünscht angesehen. Eine Indexierung im Steuerrecht wäre insbesondere mit der Gefahr verbunden, dass die Indexklausel auf andere Rechtsgebiete übergreifen und die Inflationsbekämpfung erschweren könnte (BVerfG-Kammerbeschluss vom 15. Dezember 1989 2 BvR 436/88, Der Betrieb 1990, 969).
bb) Innerhalb der Ertragsteuersenate des BFH besteht ebenfalls Einigkeit darüber, dass dem EStG das Nominalwertprinzip zugrunde liegt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572; vom 27. Juni 1996 VIII B 102/95, BFH/NV 1996, 921, m.w.N.; vom 1. März 2001 IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904; vom 12. November 2007 IV B 36/07, BFH/NV 2008, 766; in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).
Auch nach Auffassung des Schrifttums stellt das Nominalwertprinzip jedenfalls solange im Interesse der Rechtssicherheit und der Abstimmung des Einkommensteuerrechts auf das übrige Wirtschaftsrecht eine vertretbare Typisierung dar, solange die Ergebnisse nicht schlechthin unerträglich sind (so Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 500). Das Festhalten am Nominalwertprinzip lasse sich auch aus Praktikabilitätsgründen aufgrund der komplizierten Inflationsbereinigung rechtfertigen; Voraussetzung sei aber, dass die Inflationsrate niedrig sei (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band I, 2. Aufl. S. 515).
cc) Demgemäß sind die Sachverständigenkommission (a.a.O., S. 51) und ihr folgend der Gesetzgeber bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und haben keine Barwertrechnung vorgenommen (BTDrucks 15/2150, S. 23). Auch der Verband Deutscher Rentenversicherungsträger hat in seiner Stellungnahme anlässlich der Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 28. Januar 2004 an die Berechnungen der Sachverständigenkommission angeknüpft und damit ebenfalls die Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips bei der vorzunehmenden Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer Doppelbesteuerung bejaht.
Es ist vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte hinnehmbar, dass bei Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten ‑‑unabhängig davon, ob inflations- oder rentenpolitisch bedingt‑‑ besteuert werden können (so auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 341). Es besteht insofern kein Unterschied zur Besteuerung des in der Gesetzesbegründung des AltEinkG (BTDrucks 15/2150, S. 23) genannten Beispiels eines Zerobonds.
c) Da bei dem Kläger aufgrund des anzuwendenden Nominalwertgrundsatzes keine Doppelbesteuerung eingetreten ist und auch unter Berücksichtigung seiner statistischen Lebenserwartung nicht eintreten wird, muss im Streitfall weder die Frage entschieden werden, wie im Einzelnen die Doppelbesteuerung zu ermitteln ist (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c) noch ob der Gesetzgeber den Auftrag des BVerfG, "in jedem Fall" die Doppelbesteuerung zu vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt hat.
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