Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Altersrenten der gesetzlichen Rentenversicherung
BFH X. Senat
EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa,
EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst bb
vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht , 27. September 2011, Az: 3 K 73/11
Leitsätze1. NV: Bei der Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung werden den aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen die von dem Steuerpflichtigen bereits bezogenen und entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden Rentenzahlungen, die nicht der Besteuerung unterliegen gegenüberstellt.
2. NV: Die Privilegierung der privaten Leibrenten verstößt nicht gegen Art. 3 GG (Bestätigung der BFH-Rechtsprechung).
GründeDie Beschwerde hat keinen Erfolg.
Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sowie zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO sind zum Teil nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt worden, teils liegen sie nicht vor.
1. Macht der Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache geltend, so muss er u.a. substantiiert darauf eingehen, weshalb die von ihm aufgeworfene für den Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt.
Zur schlüssigen Darlegung der Klärungsbedürftigkeit muss begründet werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und streitig ist. Dazu gehört auch, dass sich der Beschwerdeführer mit der zu dieser Rechtsfrage bereits vorhandenen Rechtsprechung auseinandersetzt und substantiiert darlegt, weshalb nach seiner Ansicht diese Rechtsprechung keine Klärung herbeigeführt habe. Hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits früher über die Rechtsfrage entschieden, muss der Beschwerdeführer begründen, weshalb er gleichwohl eine erneute Entscheidung zu dieser Frage für erforderlich hält. Hierzu muss er substantiiert vortragen, inwiefern und aus welchen Gründen die höchstrichterlich beantwortete Frage weiterhin umstritten ist, insbesondere welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Argumente in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und/oder in der Literatur gegen die Rechtsprechung des BFH vorgebracht worden sind (ständige BFH-Rechtsprechung, siehe z.B. Senatsbeschluss vom 10. August 2011 X B 228/10, BFH/NV 2011, 1873; vgl. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 33, m.w.N.).
Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze kann die Revision nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen werden.
a) Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist der Auffassung, die Fragen, ob Rentenbezieher, die in der Zeit von 2005 bis 2040 Altersrenten beziehen und/oder deren Renteneintritt in diesen Zeitraum falle, finanzielle Nachteile infolge tatbestandlich bestehender Doppelbesteuerung und/oder infolge der Privilegierung privater Rentenversicherer als verfassungskonform hinnehmen müssten, seien von grundsätzlicher Bedeutung. Trotz der Rechtsprechung des angerufenen Senats sei die Verfassungsmäßigkeit der anzuwendenden Vorschriften des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) nach wie vor ungeklärt, da eine abschließende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts fehle.
aa) In Bezug auf die Privilegierung der privaten Renten hat der Senat bereits in seinem Grundsatzurteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) entschieden, dass deren Besserstellung nicht gegen Art. 3 des Grundgesetzes verstößt. Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung sei, dass der Gesetzgeber im Massensteuerverfahren vereinfachen und typisieren könne und müsse. Die realitätsgerechte Typisierung habe zudem zwangsläufig Privilegierungen/ Härten zur Folge. Der Senat hat ebenfalls darauf hingewiesen, dass eine Übergangsregelung sich an der gesetzlichen Neukonzeption ausrichten könne. Entspreche ein Besteuerungstatbestand in einem Teilbereich bereits der neuen Konzeption, müsse der Gesetzgeber "keinen Schritt zurück" machen. So sei es auch bei der Besteuerung der privaten Leibrentenversicherungen: Diese seien Teil der privaten Altersvorsorge und gehörten zur sog. dritten Schicht der Altersvorsorge, für die das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung und damit die Ertragsanteilsbesteuerung gelte (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).
Eine gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotene substantiierte Auseinandersetzung mit den Argumenten des Senats bleibt der Kläger schuldig. Sein Hinweis, die Klärung dieser Rechtsfrage berühre eine unüberschaubare, ständig wachsende Vielzahl von Rentnern, reicht zur schlüssigen Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nicht aus (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2009 III B 117/08, Zeitschrift für Steuern und Recht 2009, R906; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 34; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 115 FGO Rz 93, jeweils m.w.N.).
bb) In Bezug auf die geltend gemachten finanziellen Nachteile infolge tatbestandlich bestehender Doppelbesteuerung kann die Revision nicht zugelassen werden, weil die Rechtsfrage im Rahmen einer Revision nicht klärungsfähig wäre. Im Streitfall ist eine Doppelbesteuerung nicht gegeben.
Das Finanzgericht hat ‑‑den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend‑‑ festgestellt, dass der Kläger in der Zeit vom 4. Januar 1946 bis zum 31. Juli 1995 Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung inklusive der Arbeitgeberanteile in Höhe von 41,85 Reichsmark sowie 288.301,96 DM erbracht hat, während er bis Ende 2006 Rentenzahlungen in Höhe von mindestens 337.579 DM steuerfrei erhalten hat. Unter Anwendung der vom Senat aufgestellten Grundsätze zur Überprüfung der Doppelbesteuerung (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c) liegt selbst bei unterstellter vollständiger Nichtabziehbarkeit der Beiträge (vgl. dazu aber Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c bb und ee) eine Doppelbesteuerung nicht vor.
cc) Sofern der Kläger geltend macht, die Frage, ob das AltEinkG zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung führt, könne nur abstrakt und nicht lediglich in Bezug auf einen konkreten Rentenfall beantwortet werden, wendet er sich gegen die ständige Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte. Seine Begründung kann indes nicht zur Zulassung der Revision führen:
(1) Der Kläger macht sinngemäß geltend, bei Zugrundelegung der Rechtsprechungsgrundsätze käme es zu eher zufälligen Ergebnissen: Der Eintritt der Verfassungswidrigkeit hinge (auch) von dem Lebensalter ab, das der jeweilige Rentner erreiche: Wer nur für kurze Zeit Rente beziehe, wäre einer verfassungswidrigen Besteuerung ausgesetzt, während der Rentner, der den "sogenannten break even-point" erreiche, "noch einmal davonkomme". Ebenso hinge die Verfassungswidrigkeit von dem Zeitpunkt ab, in dem der jeweilige Rentner sein Klagebegehren rechtshängig mache: Klage er kurz nach Rentenbeginn, müsste die Verfassungswidrigkeit bejaht werden; klage er demgegenüber erst gegen Ende eines langen Lebens, wäre die Verfassungswidrigkeit unter Umständen zu verneinen.
Der Kläger übersieht mit dieser Argumentation, dass die Rechtsprechung bei der Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung den aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen nicht nur die von dem Steuerpflichtigen bereits bezogenen, sondern auch die entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden, nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen gegenüberstellt (Senatsurteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c ee, und vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253, unter II.3.c). Durch die Einbeziehung auch der künftigen Rentenbezugsjahre aufgrund der statistischen Lebenserwartung kommt es gerade nicht zu den vom Kläger gerügten Problemen und Zufälligkeiten.
Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger vor Erreichen der statistischen Lebenserwartung verstirbt, von ihm erlangte Rentenzahlungen aber gleichwohl mit dem gesetzlich festgelegten Anteil der Besteuerung unterworfen werden, hat der angerufene Senat bereits entschieden, dass dies eine verfassungsrechtlich zulässige Typisierung darstelle. In einem solchen Fall verwirkliche sich das typische Rentenrisiko; während bei einem Teil der Steuerpflichtigen die Lebenszeit die statistische Lebenserwartung unterschreite, werde diese bei anderen überschritten (Senatsbeschluss vom 18. August 2010 X B 50/09, BFH/NV 2010, 2270).
(2) Sofern der Kläger geltend macht, es komme bei der Überprüfung der Doppelbesteuerung nicht auf die Beiträge und Renten an, sondern auf die Summe der jeweils darauf entrichteten Steuern, hat er dies nicht näher begründet. Der Senat vermag auch keine Gründe hierfür zu erkennen. Die Doppelbesteuerung bezieht sich auf das Steuersubstrat; die tatsächlich entrichteten Steuern sind Folge der Besteuerung.
2. Eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO setzt voraus, dass über bisher ungeklärte Rechtsfragen "zur Fortbildung des Rechts" zu entscheiden ist. Dieser Zulassungsgrund konkretisiert den der Nr. 1 und gebietet eine Zulassung, wenn über bisher ungeklärte abstrakte Rechtsfragen zu entscheiden ist (BFH-Beschluss vom 10. November 2010 VIII B 159/09, BFH/NV 2011, 300). Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen (Senatsbeschluss vom 22. März 2011 X B 165/10, BFH/NV 2011, 985). Ein diesen Vorgaben genügendes klägerisches Vorbringen fehlt (vgl. dazu die Erläuterungen unter 1.).
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