Vorfälligkeitsentschädigung als Nachlassverbindlichkeit
ECLI:DE:BFH:2020:U.021220.IIR17.18.0
BFH II. Senat
ErbStG § 10 Abs 5 Nr 1 ,
ErbStG § 10 Abs 5 Nr 3 ,
ErbStG § 12 ,
BewG § 9 Abs 2 S 2 ,
BewG § 12 Abs 1 ,
BGB § 488 ,
BGB § 490 ,
BGB § 1922 ,
BGB § 1960 ,
BGB § 1967 ,
BGB § 2042 ,
FGO § 118 Abs 2 ,
FGO § 120 Abs 3 Nr 2 Buchst a
vorgehend FG Münster, 12. April 2018, Az: 3 K 3662/16 Erb
Leitsätze1. Wird nach Eintritt des Erbfalls ein Darlehen des Erblassers vorzeitig abgelöst, so ist die Vorfälligkeitsentschädigung mit ihrem Zinsanteil nicht gesondert als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Die Zinsen sind Teil der als Kapitalschuld zu bewertenden und als Erblasserschuld abziehbaren Darlehensverbindlichkeit.
2. Soweit die Vorfälligkeitsentschädigung neben ihrem Zinsanteil auch sonstige Elemente wie Kosten oder Gebühren enthält, richtet sich die Abzugsfähigkeit danach, ob die vorzeitige Kündigung des Darlehens eine Maßnahme der Nachlassregelung oder der Nachlassverwaltung war.
3. Hat ein Nachlasspfleger Kosten veranlasst, so richtet sich die Abziehbarkeit als Nachlassverbindlichkeit nach denselben Maßstäben, die auch bei den durch den Erben selbst veranlassten Kosten anzulegen sind.
TenorAuf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.04.2018 - 3 K 3662/16 Erb aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
TatbestandI.Die Erblasserin verstarb am 00.00.2013. Da ihre Erben nicht bekannt waren und sicherungsbedürftiger Nachlass vorlag, bestellte das Amtsgericht als Nachlassgericht mit Beschluss vom 00.00.2013 eine Nachlasspflegerin. Ihr Wirkungskreis umfasste die Sicherung und Verwaltung des Nachlasses sowie die Ermittlung der Erben.
Zum Nachlass gehörten u.a. ein Einfamilienhaus sowie drei Mietshäuser. Für drei dieser Immobilien hatte die Erblasserin Darlehen aufgenommen, die zum Todeszeitpunkt in Höhe von insgesamt XXX € valutierten. Anfang 2014 veräußerte die Nachlasspflegerin die Grundstücke unter der Verpflichtung zur Ablösung der Grundpfandrechte für insgesamt 633.000 € und erhielt dafür die Genehmigung des Nachlassgerichts. Durch die vorzeitige Ablösung bestehender Darlehen fielen im April 2014 Vorfälligkeitsentschädigungen von insgesamt YYY € an. Die Erbenermittlung war zu jenem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen.
Das Nachlassgericht stellte am 00.00.2015 zwei gemeinschaftliche Teil-Erbscheine für insgesamt 29 Erben aus und hob am selben Tage die Nachlasspflegschaft auf. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde Erbe zu 1/8.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte gegenüber dem Kläger mit Bescheid vom 01.08.2016 Erbschaftsteuer fest und dabei die Darlehensverbindlichkeiten als Schulden des Erblassers an.
Den Einspruch, mit dem der Kläger die Vorfälligkeitsentschädigungen --gemäß § 10 Abs. 6 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zu 90 Prozent (YY €)-- als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen begehrte, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 10.11.2016 zurück. Es ging unter Berufung auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 05.02.2009 - 9 K 204/07 davon aus, es handele sich um nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG nicht abzugsfähige Kosten für die Verwaltung des Nachlasses.
Im Rahmen des Klageverfahrens hat das Finanzgericht (FG) Auskunft bei der Nachlasspflegerin über die Beweggründe des Verkaufs eingeholt. Diese verwies auf die erheblichen laufenden Tilgungs- und Zinszahlungen. Das Einfamilienhaus sei veräußert worden, da es nicht wirtschaftlich sinnvoll habe genutzt werden können und ein Versicherungsschutz bei Leerstand nicht mehr gegeben gewesen sei. Die drei Mietshäuser habe sie veräußert, da deren wirtschaftliche Verwaltung nicht möglich und die Ermittlung der Erben nicht absehbar gewesen sei. Die Verwaltung der Mietshäuser hätte den Rahmen der Nachlasspflegschaft gesprengt.
Das FG hat der Klage stattgegeben und den auf den Kläger entfallenden Anteil der Vorfälligkeitsentschädigungen von Y € (1/8 von YY €) als Nachlassverbindlichkeit in Gestalt von Nachlassregelungskosten anerkannt. Als Maßnahme, den Nachlass zu sichern, sei die Anordnung der Nachlasspflegschaft gleichzeitig eine Maßnahme, die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen. Es bestehe zudem ein enger Zusammenhang zur Abwicklung und Verteilung des Nachlasses. Der Nachlasspfleger habe zwar nicht die Erbauseinandersetzung zu betreiben, er habe aber das verwaltete Vermögen herauszugeben. Die Herausgabe von vier belasteten Grundstücken sei bei unbekannten und letztlich 29 Erben nicht praktikabel. Außerdem handele es sich um Aufwendungen für die Tilgung von Erblasserschulden. Die dafür angefallenen Kosten seien ebenso abzugsfähig wie beim Verkauf durch die Erben. Zwar stelle die Vorfälligkeitsentschädigung wirtschaftlich nur vorweggenommenen Zins dar; im Allgemeinen sei der Abzug künftiger Aufwendungen bei Dauerschuldverhältnissen wegen der grundsätzlich gleichwertigen Gegenleistung nicht möglich. Dies gelte aber nicht, wenn der Erbe kein Interesse an der Gegenleistung oder diese für ihn keinen wirtschaftlichen Wert habe. Nach der Veräußerung der Grundstücke sei das Interesse an der Kapitalüberlassung entfallen. Schließlich sei allein die Erblasserin in den Genuss der durch die Vorfälligkeitsentschädigung ausgeglichenen günstigeren Darlehenskonditionen gekommen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1207, veröffentlicht.
Mit der Revision macht das FA eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG geltend. Vorfälligkeitsentschädigungen, die im Rahmen einer Nachlasspflegschaft für die vorzeitige Ablösung von Darlehen anfielen, seien keine Nachlassverbindlichkeiten. Wie das FG Köln in seinem Urteil vom 05.02.2009 - 9 K 204/07 bereits zutreffend erkannt habe, müssten die betreffenden Aufwendungen in einem hinreichend engen Sachzusammenhang zur Abwicklung, Regelung und Verteilung des Nachlasses bzw. Erlangung des Erwerbs stehen. Dies sei weder im Hinblick auf die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft noch auf die Verteilung des Aktivvermögens der Fall. Die von der Nachlasspflegerin benannten Gründe seien sachlich und wirtschaftlich tragfähig, aber nicht zwingend. Sicherungsmaßnahmen, die zur Abziehbarkeit der entsprechenden Kosten führten, müssten die rechtliche oder tatsächliche Sicherung betreffen. Wirtschaftliche Sicherung genüge nicht. Ebenso sei die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nicht zwingend. Schulden könnten auch geteilt werden. An Stelle des insoweit unbekannten Willens der Erben trete zwar der Wille der Nachlasspflegerin. Da sie die Anzahl der Erben zum Zeitpunkt des Verkaufs aber noch gar nicht gekannt habe, könne diese ihr Verhalten auch nicht beeinflusst haben. Die Abzugsfähigkeit der Vorfälligkeitsentschädigung könne auch nicht von der Anzahl der Erben abhängig sein. Zu den Annahmen schließlich, dass den Vorfälligkeitsentschädigungen kein wirtschaftlicher Wert für die Erben gegenüberstehe, seien weder etwas vorgetragen noch bewiesen worden.
Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Der Kläger hält die Revisionsbegründung für unzureichend. Sie erschöpfe sich in einer Bezugnahme auf das Urteil des FG Köln vom 05.02.2009 - 9 K 204/07, dem ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen habe (keine Nachlasspflegschaft). Das FG-Urteil sei aber auch in der Sache zutreffend. Zu den --weit auszulegenden-- Tatbestandsmerkmalen des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zählten alle Kosten, die zur Durchführung der Erbauseinandersetzung erforderlich seien. Die auf den Veräußerungen beruhenden Vorfälligkeitsentschädigungen gehörten dazu, da jeder Erbe die Auseinandersetzung hätte erzwingen können. Die Kosten seien auch deshalb abziehbar, weil sie im Rahmen der gerichtlichen Sicherung des Nachlasses in Gestalt der Nachlasspflegschaft entstanden seien. Es reiche aus, wenn eine Sicherungsmaßnahme zweckmäßig gewesen sei. Weitere Voraussetzungen (zwingende Notwendigkeit o.ä.) ergäben sich aus dem Gesetz nicht, führten zu nicht übersehbaren Haftungsrisiken beim Nachlasspfleger und stünden im Widerspruch zum Nettoprinzip, da der Erwerber, der Erbe, sich den Maßnahmen des Nachlasspflegers nicht entziehen könne.
EntscheidungsgründeII.Die Revision ist zulässig, insbesondere den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) entsprechend begründet worden. Das FA hat ausreichend kenntlich gemacht, warum es § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG für verletzt hält. Es ist dabei nicht zu beanstanden, wenn sich die Überlegungen an diejenigen eines anderen FG anlehnen.
III.Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und weist die Klage ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG oder nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig, sie sind Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG.
1. Als --hier nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG-- steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gilt in den Fällen des § 3 ErbStG unbeschadet § 10 Abs. 10 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfasst die sog. Erblasserschulden, § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG die sog. Erbfallschulden und § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG die sog. sonstigen Nachlassverbindlichkeiten.
2. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind von dem Erwerb, soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG etwas anderes ergibt, abzugsfähig u.a. die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht bereits in einer betrieblichen Bewertungseinheit aufgegangen sind.
a) Aus dem an § 1967 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) anknüpfenden Begriff "herrühren" ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. Vielmehr gehören dazu auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.01.2020 - II R 41/17, BFHE 267, 460, BStBl II 2020, 459, Rz 21).
b) Bei Dauerschuldverhältnissen findet hingegen eine Zuordnung von Leistungen und Gegenleistungen pro rata temporis statt.
aa) Im Grundsatz ist davon auszugehen, dass Aufwendungen des Erben durch Gegenleistungen der anderen Partei ausgeglichen werden, so dass ein Abzug nicht möglich ist (dazu Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 127 f.). In ähnlicher Weise sind schwebende Geschäfte, deren Hauptpflichten im Todeszeitpunkt des Erblassers noch nicht erfüllt waren, bei der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 267, 460, BStBl II 2020, 459, Rz 29). Sind hingegen Vorausleistungen erbracht worden, ist danach abzugrenzen, auf welchen Zeitraum welche Leistungen entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.1977 - II R 118/69, BFHE 122, 540, BStBl II 1977, 732).
bb) Der Auffassung, ein Abzug von Aufwendungen komme gleichwohl in Betracht, wenn der Erbe an den Gegenleistungen kein Interesse habe oder sie für ihn keinen wirtschaftlichen Wert habe (so Kunz in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 128; Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 52), ist nicht zu folgen. Hat die Gegenleistung objektiv keinen wirtschaftlichen Wert, ist dem ggf. bei deren Bewertung Rechnung zu tragen. Auf die Frage, ob der Erbe ein subjektives Interesse an objektiv werthaltigen Leistungen hat, kommt es nicht an. Die Bereicherung ist nach §§ 10 Abs. 1 Satz 2, 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) grundsätzlich ohne Ansehung persönlicher Verhältnisse zu ermitteln. Damit wäre es nicht vereinbar, den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten von einem subjektiven Faktor abhängig zu machen. Dem Erben steht es frei, einen objektiv vorhandenen Nachlasswert seinen subjektiven Vorstellungen entsprechend umzuschichten.
c) Diese Grundsätze gelten auch für Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem Darlehen i.S. des § 488 BGB. Der Zins ist das Entgelt für die Kapitalüberlassung auf Zeit.
aa) Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist allein die Darlehensverbindlichkeit als Kapitalschuld. Sie wird gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG unter Berücksichtigung der Verzinsung auf den Stichtag ermittelt (dazu im Einzelnen aus Verwaltungssicht gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.10.2010 betreffend die Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden sowie von Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen nach dem 31.12.2009 für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, BStBl I 2010, 810). Die wiederkehrende Zinsverpflichtung stellt keine zusätzlich berücksichtigungsfähige Nachlassverbindlichkeit dar. Die tatsächlich erbrachten Zinszahlungen können deshalb ebenso wenig abgezogen werden wie die Tilgungsleistungen. Sie würden andernfalls doppelt berücksichtigt. Eine besonders hohe oder niedrige Verzinsung ist ggf. bei der Bewertung der Darlehensverbindlichkeit zu berücksichtigen.
bb) Kommt es nach dem Stichtag aus Gründen, die nicht mehr vom Erblasser "herrühren", zur vorzeitigen Ablösung oder zur Prolongation eines Darlehens, hat dies auf den Umfang der Erblasserschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG keinen Einfluss.
3. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.
a) Der Begriff "Kosten der Regelung des Nachlasses" ist weit auszulegen. Er umfasst die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses einschließlich von Bewertungskosten, aber auch alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen (BFH-Urteile vom 11.01.1961 - II 155/59 U, BFHE 72, 273, BStBl III 1961, 102; vom 19.06.2013 - II R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11, und vom 06.11.2019 - II R 29/16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 17). Die Kosten müssen ("unmittelbar") in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (BFH-Urteil in BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11).
Nachlassregelungskosten sind etwa solche Kosten, die im Zusammenhang mit der durch den Erblasser angeordneten Regelung des Nachlasses entstehen, ohne dass es darauf ankäme, ob dies kostengünstiger möglich gewesen wäre. Der Erbe ist im Rahmen der Anordnung des Erblassers grundsätzlich frei, wie er seiner Verpflichtung nachkommt (BFH-Urteil vom 28.06.1995 - II R 89/92, BFHE 178, 214, BStBl II 1995, 786). Zu den Nachlassregelungskosten können auch Kosten gehören, die durch die Tilgung von Erblasserschulden entstehen (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 216). Es sind aber nicht jegliche mit der Tilgung zusammenhängenden Aufwendungen Nachlassregelungskosten. Soweit Tilgung und Zins bereits in die Bewertung der als Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähigen Darlehensverbindlichkeit eingegangen sind, sind sie nicht ein zweites Mal bereicherungsmindernd zu berücksichtigen.
b) Kosten für die "Verteilung des Nachlasses" sind insbesondere die im Zusammenhang mit der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft gemäß § 2042 BGB entstandenen Aufwendungen. Die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft ist die Verteilung der Nachlassgegenstände unter den Miterben nach Tilgung der Nachlassverbindlichkeiten. Sie begründet das Alleineigentum eines jeden Miterben an den ihm bei der Verteilung zugewiesenen Vermögensgegenständen und hebt die nach dem Erbfall entstandene Gemeinschaft zur gesamten Hand (§ 2032 Abs. 1 BGB) auf (vgl. im Einzelnen Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 2042 Rz 1). Es handelt sich grundsätzlich um eine ordnungsgemäße Abwicklung und Regelung des Nachlasses, da die Erbengemeinschaft nicht auf Dauer angelegt, sondern auf Auseinandersetzung gerichtet ist (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11.09.2002 - XII ZR 187/00, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 3389). Zu den zu berücksichtigenden Kosten zählen die Aufwendungen für die Bewertung der Nachlassgegenstände, deren Übertragung (namentlich im Falle von Grundstücken Notariats- und Gerichtskosten) einschließlich Anwalts- und Gerichtskosten (BFH-Urteil vom 09.12.2009 - II R 37/08, BFHE 228, 172, BStBl II 2010, 489).
c) Der Begriff der Erwerbskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ist ebenso wie der Begriff der Nachlassregelungskosten grundsätzlich weit auszulegen. Ein unmittelbarer Zusammenhang der Kosten mit dem Erwerb liegt vor, wenn sie im Sinne einer synallagmatischen Verknüpfung dafür aufgewendet werden, dass der Erwerber seine Rechtsstellung erlangt. Die Kosten können vor, aber bei entsprechend engem zeitlichem Zusammenhang auch nach dem Erbfall angefallen sein, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Erlangung oder Sicherung der Erbenstellung vorliegt (BFH-Urteile vom 15.06.2016 - II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 14, und vom 11.07.2019 - II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 31).
4. Demgegenüber sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nicht abzugsfähig.
a) Während die nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zu berücksichtigenden Kosten in Bezug auf den Erwerb von Todes wegen Erwerbsaufwand darstellen, sind die Kosten für die Verwaltung des Nachlasses i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG Verwendungsaufwand, der erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich ist (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 188). Nachlassverwaltungskosten sind Kosten, die nur dazu dienen, den Nachlass zu erhalten, zu nutzen und zu mehren oder das Vermögen zu verwerten (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 218; Fumi in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 10 Rz 76).
b) Die Abgrenzung zwischen Kosten der Nachlassregelung und Kosten der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Während § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG einen unmittelbaren Zusammenhang der Kosten mit den jeweiligen Abzugstatbeständen verlangt, liegen Kosten der Nachlassverwaltung dann vor, wenn dieser fehlt. Die darin liegende Zäsur zwischen Erwerbserlangungskosten und Nachlassverwaltungskosten ist indes kein für den jeweiligen Erbfall und auch kein für alle Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG gleich zu definierender, einheitlicher und feststehender Zeitpunkt. Sie markiert eine inhaltliche Grenze zwischen den nachlassspezifischen Kosten auf der einen Seite und denjenigen Kosten auf der anderen Seite, die ihrer Art nach ebenso anfallen können, wenn die Gegenstände, um die es geht, sich nicht oder nicht mehr in einem Nachlass befänden. In diesem Falle ist der durch das Tatbestandsmerkmal "unmittelbar" gekennzeichnete Veranlassungszusammenhang unterbrochen (BFH-Urteil vom 14.10.2020 - II R 30/19, BFHE 272, 93).
5. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tilgung von Erblasserschulden können nach diesen Maßstäben nur als Nachlassregelungskosten abziehbar sein, wenn sie ihrerseits weder Zins noch Tilgung sind und die allgemeinen Voraussetzungen der Abziehbarkeit als Nachlassregelungskosten --in Abgrenzung zu den Nachlassverwaltungskosten-- vorliegen. Das gilt auch für die vorzeitige Ablösung eines laufenden Darlehens durch eine Abschlusszahlung.
a) Tilgungsanteile sind nicht abziehbar. Es bleibt insoweit bei dem Abzug der Darlehensschuld als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Ein nochmaliger Abzug ist nicht möglich.
b) Bei Vorfälligkeitsentschädigungen, die nach § 490 Abs. 2 Satz 3 BGB als Schadensersatz für eine vorzeitige Kündigung und damit vorzeitige Tilgung eines Darlehens zu entrichten sind, ist zu differenzieren.
aa) Der darin enthaltene Zinsanteil für die zum Stichtag angenommene und durch die Ablösung abgeschnittene Restlaufzeit ist nicht nochmals abziehbar. Er ist bereits bereicherungsmindernd in die Darlehensverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG eingegangen. Hieran ändert sich nichts dadurch, dass der Zins nach Kündigung des Darlehens seinen Charakter von einem zeitbezogenen Entgelt für die Kapitalüberlassung zu einer Schadensersatzleistung geändert hat. Der Einwand des Klägers, auf die Abziehbarkeit von Kosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG komme es für den Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG nicht an, ist zutreffend, steht aber dieser Beurteilung nicht entgegen. Der Vorrang des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG betrifft nicht Kosten, die nach dieser Vorschrift nicht abzugsfähig wären, sondern Kosten, die nach dieser Vorschrift als Bestandteil der Darlehensverbindlichkeit tatsächlich bereits abgezogen worden sind.
Die Überlegung des FG, dass die Erblasserin --nicht die Erben-- von den durch die Vorfälligkeitsentschädigung entgoltenen Darlehenskonditionen profitiert habe, widerspricht ferner dem Grundsatz, dass der Erbe nach § 1922 BGB in die Rechtsstellung des Erblassers einschließlich günstiger Vertragsgestaltungen eintritt.
bb) Lediglich Kosten, die weder Tilgung noch Zins in diesem Sinne sind, kommen dem Grunde nach als Nachlassregelungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG in Betracht, wenn keine Kosten der Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG vorliegen. Dies setzt voraus, dass die vorzeitige Kündigung des Darlehens ihrerseits eine Maßnahme im unmittelbaren Zusammenhang mit Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder Erlangung des Erwerbs war. Der Abzug kommt etwa in Betracht, wenn die Darlehenskündigung Teil einer Auseinandersetzung ist (durch das FG Köln in dessen Urteil vom 05.02.2009 - 9 K 204/07 lediglich auf Sachverhaltsebene verneint). Ist die Darlehenskündigung hingegen Teil einer Vermögensumschichtungsmaßnahme, die auf der Verwaltung einschließlich der Verwertung des Nachlasses beruht, ist der Abzug nicht möglich.
6. Aufwendungen während einer Nachlasspflegschaft sind nach denselben Grundsätzen zu beurteilen und nicht bereits deshalb abzugsfähig, weil sie durch einen Nachlasspfleger i.S. des § 1960 Abs. 2 BGB verursacht oder veranlasst werden.
a) Nach § 1960 Abs. 1 Satz 1 BGB hat das Nachlassgericht bis zur Annahme der Erbschaft für die Sicherung des Nachlasses zu sorgen, soweit ein Bedürfnis besteht. Das Gleiche gilt nach § 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB, wenn der Erbe unbekannt oder wenn ungewiss ist, ob er die Erbschaft angenommen hat. Gemäß § 1960 Abs. 2 BGB kann das Nachlassgericht u.a. für denjenigen, welcher Erbe wird, einen Pfleger (Nachlasspfleger) bestellen. Dieser ist gesetzlicher Vertreter der Erben (BGH-Urteil vom 08.12.2004 - IV ZR 199/03, BGHZ 161, 281, NJW 2005, 756, unter II.2.). Wie weit der Wirkungskreis des Nachlasspflegers reicht, legt das Nachlassgericht nach den Bedürfnissen des Einzelfalls fest (Erman/Schmidt, BGB, 16. Aufl., § 1960 Rz 17; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1960 Rz 10).
aa) Hauptaufgabe des Nachlasspflegers ist die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses (BGH-Urteil in BGHZ 161, 281, NJW 2005, 756, unter II.2.). Häufig zählt dazu auch die Ermittlung der unbekannten Erben (Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 39; Erman/Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960 Rz 12, 17; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1960 Rz 10), aber nicht die Klärung eines Erbprätendentenstreits (BGH-Urteil vom 06.10.1982 - IVa ZR 166/81, NJW 1983, 226). Zu den Aufgaben gehört regelmäßig auch die mit der Erhaltung untrennbar verbundene Verwaltung des Nachlasses (vgl. etwa den dem BGH-Urteil vom 26.10.1967 - VII ZR 86/65, BGHZ 49, 1, NJW 1968, 353, zugrundeliegenden Sachverhalt; vgl. BGH-Urteil in BGHZ 161, 281, NJW 2005, 756, unter II.2.a ["Aufgabenstellung des Nachlasspflegers, den Nachlass zu sichern und zu verwalten"]; Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 40; Erman/Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960 Rz 19).
bb) Nicht zu den Aufgaben des Nachlasspflegers gehört die Erfüllung von Nachlassverbindlichkeiten, es sei denn, dies wäre zur ordnungsgemäßen Verwaltung und Erhaltung des Nachlasses oder zur Schadensabwendung, insbesondere zur Vermeidung unnötiger Prozesse und Kosten geboten (Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 44; Erman/Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960 Rz 23; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1960 Rz 15; alle m.w.N.). Ebenfalls nicht zu seinen Aufgaben gehört die Durchführung der Erbauseinandersetzung zwischen denjenigen Erben, die er vertritt (so bereits Urteil des Reichsgerichts vom 24.02.1937 - V 168/36, RGZ 154, 110; Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 51; Erman/Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960 Rz 23; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1960 Rz 11).
cc) Wurde der Nachlasspfleger allgemein mit der Sicherung und Verwaltung des Nachlasses beauftragt, ist es eine Frage der Zweckmäßigkeit, welche Maßnahmen veranlasst sind (Erman/Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960, Rz 20; Palandt/Weidlich, § 1960, Rz 13). Der Nachlasspfleger kann etwa mit Genehmigung des Nachlassgerichts ein Nachlassgrundstück veräußern oder sogar den ganzen Nachlass liquidieren (BGH-Urteil in BGHZ 49, 1, NJW 1968, 353). Er kann auch zur Erhaltung und Verwaltung des Nachlasses im Rahmen seines Aufgabenkreises Verbindlichkeiten eingehen. Es handelt sich um den Erben als solchen treffende Verbindlichkeiten i.S. des § 1967 Abs. 2 BGB und damit um Erbfallschulden in Gestalt von Erbschaftsverwaltungsschulden, wenn sie vom Standpunkt eines sorgfältigen Beobachters in ordnungsmäßiger Verwaltung des Nachlasses eingegangen wurden (vgl. BGH-Urteil vom 10.02.1960 - V ZR 39/58, BGHZ 32, 60, NJW 1960, 959; dazu weiter Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 41; Erman/Schmidt, § 1960, Rz 20; Erman/Horn, BGB, § 1967, Rz 1, 7a; Palandt/Weidlich, § 1960 Rz 18, sowie § 1967 Rz 7) oder wenn sie durch Rechtshandlungen des Nachlassverwalters oder des Nachlassinsolvenzverwalters im Rahmen ordnungsgemäßer Verwaltung begründet werden (vgl. BGH-Urteil vom 05.07.2013 - V ZR 81/12, NJW 2013, 3446, Rz 13).
b) Aus dem Umstand, dass eine Verbindlichkeit auf eine Maßnahme des Nachlasspflegers zurückzuführen ist, ist für die Frage, ob sie erbschaftsteuerrechtlich als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist, nichts herzuleiten.
aa) Die zivilrechtliche Qualifikation einer Verbindlichkeit als Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 1967 BGB und die erbschaftsteuerrechtliche Abzugsfähigkeit als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 ErbStG sind nicht deckungsgleich. Die durch den Nachlasspfleger begründeten Verbindlichkeiten können zwar Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 1967 BGB, gleichwohl aber erbschaftsteuerrechtlich Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sein.
bb) Soweit die Nachlasspflegschaft in zivilrechtlichem Begriffsverständnis nach § 1960 BGB insgesamt der "Sicherung des Nachlasses" dient, bedeutet das nicht, dass keine Nachlassverwaltungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG vorliegen könnten (anderer Ansicht möglicherweise Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 139). Die in § 1960 BGB angesprochene "Sicherung des Nachlasses" meint weder die zu den Erwerbskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zählende Sicherung der Erbenstellung noch die zu Nachlassregelungskosten zählenden Maßnahmen zur Inbesitznahme der Erbschaft, die sich beide auf die Rechtszuständigkeit der Erben am Nachlass beziehen. Sie bezieht sich vielmehr auf den Nachlass selbst. Deshalb können zur "Sicherung des Nachlasses" i.S. des § 1960 BGB auch --und bei länger dauernder Nachlasspflegschaft sogar vor allem-- Maßnahmen der laufenden Verwaltung dieses Vermögens gehören.
c) Löst ein Nachlasspfleger Kosten aus, sind für die Beurteilung der Frage, ob es sich um abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten handelt, dieselben Grundsätze heranzuziehen wie bei Kosten, die der Erbe selbst ausgelöst hat.
aa) Die Gleichstellung der durch den Erben und den Nachlasspfleger veranlassten Aufwendungen entspricht der Rolle des Nachlasspflegers als gesetzlichem Vertreter des Erben. Unerheblich ist, ob der Erbe die Handlungen des Nachlasspflegers hätte beeinflussen können und davon gewusst hat. Die gesetzlichen Befugnisse des Nachlasspflegers beruhen darauf, dass es an der Einflussmöglichkeit oder der Kenntnis des Erben regelmäßig fehlt.
Diese Betrachtung bewirkt im Übrigen keine zusätzlichen Haftungsrisiken für den Nachlasspfleger. Eine fehlende erbschaftsteuerrechtliche Abzugsmöglichkeit ist nicht mit einer haftungsbegründenden Pflichtverletzung gleichzusetzen. Wie Verbindlichkeiten zu beurteilen sind, die der Nachlasspfleger außerhalb seines Aufgabenbereichs begründet hat, bedarf im Streitfall keiner Beurteilung.
bb) Hierin liegen keine Widersprüche zum Nettoprinzip. Die Bereicherung wird auf den Stichtag des Erbanfalls ermittelt. Dem entspricht es, dass zwischenzeitliche Veränderungen im wirtschaftlichen Wert des Nachlasses, bevor der Erbe tatsächlich in den Besitz der Erbschaft gelangt, erbschaftsteuerrechtlich nicht relevant sind (BFH-Urteil in BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 28 f.).
7. Nach diesen Maßstäben sind die streitigen Vorfälligkeitsentschädigungen nicht abziehbar. Die darin enthaltenen Zinsanteile können neben dem bereicherungsmindernden Ansatz der Darlehensverbindlichkeiten kein zweites Mal berücksichtigt werden, während etwaige sonstige Elemente (Kosten, Gebühren o.ä.) Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG und damit nicht abzugsfähig sind.
a) Es liegen keine abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten in Gestalt von Erblasserschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vor. Die Darlehensverbindlichkeiten einschließlich der Zinsverpflichtung sind als Kapitalschulden berücksichtigt worden. Soweit die Vorfälligkeitsentschädigungen überhaupt andere Elemente als Zinsen enthalten sollten, rühren sie nicht von der Erblasserin her. Die Erblasserin hat die vorzeitige Ablösung der Darlehen nicht betrieben.
b) Es handelt sich insoweit auch nicht um Nachlassregelungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG. Die vorzeitige Ablösung der Darlehen war erforderlich, um die Immobilien lastenfrei veräußern zu können. Die Veräußerung der Immobilien war nicht erforderlich, um den Nachlass festzustellen, Anordnungen der Erblasserin umzusetzen, die Erben in den Besitz des Nachlasses zu bringen oder anderweit ihre Rechtsstellung zu sichern. Sie diente einem wirtschaftlich sinnvollen Umgang mit dem Nachlass. Soweit das FG darauf verweist, Kosten für die Verwertung von Nachlassgegenständen zum Zweck der Berichtigung von Nachlassverbindlichkeiten seien abzugsfähig, ist klarzustellen, dass es sich nicht um Kosten für die Veräußerung der Immobilien zwecks Tilgung der Darlehen handelte, sondern um Kosten für die Tilgung der Darlehen zwecks Veräußerung der Immobilien.
c) Auch sind keine Nachlassverteilungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG gegeben, insbesondere keine Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Auseinandersetzung nach § 2042 BGB.
aa) Die durch das FG festgestellten, von ihr selbst angegebenen Beweggründe der Nachlasspflegerin für die Veräußerung stehen mit einer etwaigen Auseinandersetzung nicht im Zusammenhang. Das gilt ohne Weiteres für die Schwierigkeiten, im Rahmen einer Nachlasspflegschaft vermietete Immobilien zu verwalten. Aber auch die Ungewissheit der Erbenermittlung ist nicht gleichbedeutend mit der Vorbereitung der Auseinandersetzung. Solange die Erben nicht ermittelt waren, konnte niemand die Anzahl der Erben kennen noch wissen, ob die Erben überhaupt an einer Auseinandersetzung oder jedenfalls an einer Auseinandersetzung durch Fremdverkauf der Immobilien interessiert sein würden. Die Unsicherheiten führten nur dazu, dass sich die Notwendigkeit der Immobilienverwaltung über einen gewissen Zeitraum erstreckt hätte, was der Nachlasspflegerin nicht zweckmäßig erschien.
bb) Soweit das FG zu einer anderen Wertung gelangt ist, beruht dies auf anderer Rechtsauffassung, nicht auf einer abweichenden tatsächlichen Würdigung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden wäre. Es hat zwar ausgeführt, dass die --zum Aufgabenkreis der Nachlasspflegerin gehörende-- Herausgabe von vier belasteten Grundstücken an letztlich 29 Erben nicht praktikabel gewesen wäre, nicht aber, dass die Vorbereitung der Herausgabe an die damals tatsächlich noch gar nicht bekannte Anzahl von Erben tatsächlich die Nachlasspflegerin zum Hausverkauf veranlasst hätte. Soweit das FG ausgeführt hat, dass die Vorfälligkeitsentschädigungen jedenfalls dann abzugsfähig gewesen wären, wenn statt der Nachlasspflegerin die 29 Miterben die Darlehen abgelöst hätten, nimmt es einen Rückschluss aus der von ihm für einen anderen, nicht verwirklichten Sachverhalt angenommenen Rechtslage vor, von der dahinstehen kann, ob sie zutrifft. Aussagen über die wirkliche Zielsetzung der Nachlasspflegerin sind darin nicht enthalten.
d) Erwerbskosten liegen ebenfalls nicht vor. Die Veräußerung der Immobilien und die damit verbundene vorzeitige Ablösung der Darlehen hatten keinen Bezug zu der Rechtsstellung der Erben und sicherten diese auch nicht. Die Maßnahme beruhte allein auf wirtschaftlichen Zweckmäßigkeitserwägungen, die ihrerseits nicht zuletzt auf dem Nichtwissen um die Erben gründeten, aber hieran nichts änderte.
e) Vielmehr liegen Verwaltungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG vor. Die Vorfälligkeitsentschädigungen stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen. Sie sind Folge einer Vermögensumschichtung, die Teil einer normalen Vermögensverwaltung sein kann. Ein Zusammenhang mit dem Erbfall besteht nur insoweit, als sich wegen der unbekannten Erben die Abwicklung des Nachlasses verzögerte und insofern ein Bedürfnis nach einer Interimsverwaltung des Nachlassvermögens entstand. Dabei handelt es sich um eine Nachlassverwaltung.
8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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