WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
z dnia 5 grudnia 2013 r. ( *1 )
„Podatki — Podatek VAT — Szósta dyrektywa 77/388/EWG — Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a), ust. 2 lit. a) i ust. 3 lit. c) — Dyrektywa 2006/112/WE — Artykuł 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) i art. 79 akapit pierwszy lit. c) — Podstawa opodatkowania podatkiem VAT podlegającym zapłacie od usług wyświetlania reklam handlowych — Opłata za wyświetlanie reklam handlowych”
W sprawach połączonych C‑618/11, C‑637/11 i C‑659/11
mających za przedmiot wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia) postanowieniami z dnia 12 października 2011 r., z dnia 2 listopada 2011 r. i z dnia 16 listopada 2011 r., które wpłynęły do Trybunału odpowiednio w dniach 1 grudnia 2011 r., 12 grudnia 2011 r. i 27 grudnia 2011 r. w postępowaniach:
TVI – Televisão Independente SA
przeciwko
Fazenda Pública,
przy udziale:
Ministério Público,
TRYBUNAŁ (trzecia izba),
w składzie: M. Ilešič, prezes izby, K. Lenaerts, wiceprezes Trybunału, pełniący funkcję sędziego trzeciej izby, C.G. Fernlund, A. Ó Caoimh i E. Jarašiūnas (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: P. Cruz Villalón,
sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 31 stycznia 2013 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu TVI – Televisão Independente SA przez N. Penę, advogado,
—
w imieniu rządu portugalskiego przez. L. Ineza Fernandesa oraz R. Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu rządu greckiego przez M. Germani oraz I. Bakopoulosa, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez P. Guerrę e Andradego oraz L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 11 czerwca 2013 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą interpretacji art. 11 część A: ust. 1 lit. a), ust. 2 lit. a) i ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23; sprostowanie Dz.U. 1977 L 149, s. 26, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) oraz art. 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) i art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).
2
Wnioski te zostały złożone w ramach trzech sporów pomiędzy TVI Televisão Independente SA (zwaną dalej „TVI”) i Fazenda Pública (skarbem państwa) w przedmiocie oddalenia wniosków o ponowne rozpatrzenie z urzędu decyzji o opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) za luty 2004 r., październik 2004 r. i styczeń 2007 r.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Z dniem 1 stycznia 2007 r. szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona dyrektywą 2006/112. Jako że spory w postępowaniach głównych dotyczą rozliczenia podatku VAT za luty i październik 2004 r. (sprawy C‑637/11 i C‑618/11) i za styczeń 2007 r. (sprawa C‑659/11), w sprawach C‑637/11 i C‑618/11 istotne są przepisy szóstej dyrektywy, a w sprawie C‑659/11, – dyrektywy 2006/112.
4
Artykuł 11 część A szóstej dyrektywy dotyczący podstawy opodatkowania podatku VAT na terytorium kraju stanowi:
„1. Podstawą opodatkowania jest:
a)
w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usług otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw;
[...]
2. Do podstawy opodatkowania wlicza się:
a)
podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej;
[...].
3. Podstawa opodatkowania nie obejmuje:
[...]
c)
kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wypłaconych na nazwisko i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych wydatków i nie może odliczyć żadnego podatku, który w danym przypadku mógłby być naliczony od tych transakcji”.
5
Artykuł 73 dyrektywy 2006/112 brzmi następująco:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą [świadczenie wzajemne otrzymane lub które] dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
6
Artykuł 78 akapit pierwszy lit. a) tej dyrektywy stanowi:
„Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
a)
podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego [podatku] VAT”.
7
Artykuł 79 akapit pierwszy lit. c) wymienionej dyrektywy stanowi:
„Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:
[...]
c)
kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz [i na rachunek] nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym”.
Prawo portugalskie
8
Artykuł 16 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „CIVA”) stanowi:
„1. Bez uszczerbku dla ust. 2 podstawa opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu odpowiada wartości świadczenia wzajemnego otrzymanego lub należnego nabywcy, odbiorcy lub osoby trzeciej.
[...]
5. Do podstawy opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu wlicza się następujące elementy:
a)
podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku VAT;
[...]
6. Do podstawy opodatkowania wskazanej w poprzednim ustępie nie wlicza się następujących elementów:
[...]
c)
kwot uiszczanych w imieniu i na rachunek nabywcy towarów lub odbiorcy usług zaksięgowanych przez podatnika na rachunkach osoby trzeciej;
[...]”.
9
Lei n. 42/2004 – Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual (ustawa nr 42/2004 o sztuce kinematograficznej i audiowizualnej) z dnia 18 sierpnia 2004 r. (Diário da República I, seria A, nr 194 z dnia 18 sierpnia 2004 r.) przewiduje w art. 28 zatytułowanym „Opłata za wyświetlanie”:
„1. Reklamy handlowe wyświetlane w salach kinowych i rozpowszechniane przez telewizję, przybierające postać reklam, materiałów sponsorowanych, telesprzedaży, teletekstu, lokowania produktu, a także materiały reklamowe zamieszczane w elektronicznych przewodnikach po programie, bez względu na platformę nadawania, podlegają opłacie za wyświetlanie, należnej od reklamodawców, w wysokości 4% zapłaconej ceny [zwanej dalej »opłatą za wyświetlanie«].
2. Kwestie związane z zapłatą, poborem i kontrolą kwot należnych z tytułu opłaty za wyświetlanie regulowane są przez przepisy odrębne”.
10
Artykuł 50 Decreto-Lei (dekretu z mocą ustawy) nr 227/2006 z dnia 15 listopada 2006 r. (Diário da República I, nr 220 z dnia 15 listopada 2006 r.) ma następujące brzmienie:
„1. Reklamy handlowe wyświetlane w salach kinowych, rozpowszechniane przez telewizję lub zamieszczane w elektronicznych przewodnikach po programie, bez względu na platformę nadawania, podlegają opłacie za wyświetlanie, należnej od reklamodawców i stanowiącej przychód Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia (zwanego dalej »ICAM«) oraz Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema (zwanej dalej »CP-MC«).
2. Reklama, o której mowa w poprzednim ustępie, obejmuje ogłoszenia reklamowe, materiały sponsorowane, telesprzedaż, teletekst, lokowanie produktu.
3. Podmiotami zobowiązanymi do uiszczania opłaty, o której mowa w poprzednich ustępach, poprzez mechanizm substytucji podatkowej są spółki posiadające koncesje na wyświetlanie reklam w czasie reklamowym w salach kinowych, operatorzy lub dystrybutorzy telewizji oferujący usługi teletekstu lub elektroniczne przewodniki po programie”.
11
Artykuł 51 dekretu z mocą ustawy nr 227/2006 przewiduje:
„Opłata za wyświetlanie wynosi 4% ceny wyświetlenia lub rozpowszechnienia reklamy, bądź umieszczenia jej w elektronicznym przewodniku po programie; 3,2% tej opłaty stanowi przychód ICAM, a 0,8% – przychód CP-MC”.
Postępowania główne i pytania prejudycjalne
12
W ramach swojej działalności audiowizualnej na rynku telewizyjnym TVI świadczyła usługi z zakresu reklamy handlowej na rzecz szeregu reklamodawców w lutym 2004 r., w październiku 2004 r. i w styczniu 2007 r.
13
TVI wystawiała swym klientom za owe usługi faktury, podwyższając o 4% cenę za wyświetlenie reklam handlowych tytułem opłaty za wyświetlenie. W celu obliczenia podatku VAT podlegającego zapłacie od wspomnianych usług, TVI stosowała stawkę przewidzianą w odniesieniu do całości zafakturowanych kwot, wliczając opłatę za wyświetlanie i uiszczała podatek VAT obliczony w odniesieniu do omawianych okresów, włączając go do deklaracji za odpowiednie okresy. Ponadto TVI księgowała kwoty wynikające z zafakturowania opłaty za wyświetlanie na rachunkach przejściowych, jako należne ICAM i CP-MC.
14
Uznawszy, że opłata za wyświetlenie nie powinna była zostać wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, TVI wystąpiła do portugalskich organów podatkowych z wnioskami o ponowne rozpatrzenie z urzędu decyzji w sprawie opodatkowania podatkiem VAT za luty i październik 2004 r. i za styczeń 2007 r. Wnioski te zostały oddalone.
15
Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (sąd administracyjny i ds. podatkowych w Sintrze), do którego TVI wniosła skargi na decyzje oddalające wspomniane wnioski, oddalił je z uzasadnieniem, iż kwoty opłaty za wyświetlanie fakturowanej przez TVI reklamodawcom muszą być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 16 ust. 5 lit. a) CIVA. Sąd ów stwierdził, że kwot opłaty za wyświetlanie nie można uznać za kwoty uiszczone w imieniu i na rachunek odbiorców usług wyświetlania reklam handlowych. Rzeczony sąd uznał ponadto, że zgodnie z art. 28 ustawy nr 42/2004, opłata za wyświetlanie ma bezpośredni związek ze świadczeniem tychże usług wyświetlania reklam handlowych, gdyż z uwagi na fakt, że stanowią one jej przedmiot, jest ona nierozerwalnie z nimi związana.
16
TVI zaskarżyła wyroki Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra do Supremo Tribunal Administrativo (najwyższego sądu administracyjnego). TVI podniosła przed tym sądem kwestię zgodności z art. 11 część A: ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy i z orzecznictwem Trybunału, przyjętej przez portugalskie organy podatkowe i potwierdzonej w wydanych wyrokach interpretacji art. 16 ust. 1 i art. 16 ust. 6 lit. c) CIVA. Zgodnie z tą interpretacją opłata za wyświetlanie jest wliczana do podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT, gdyż jest ona nierozerwalnie związana ze świadczeniem usług i nie jest uiszczana w imieniu i na rachunek odbiorców usług wyświetlania reklam handlowych, mimo że pobrane kwoty są wpisywane w księgowości na rachunkach przejściowych i są przeznaczone dla instytucji publicznych.
17
TVI twierdzi bowiem przed tym sądem, po pierwsze, że opłata za wyświetlanie nie ma bezpośredniego związku ze świadczeniem usług wyświetlania reklam handlowych i nie musi być wliczana do wartości świadczenia wzajemnego, gdyż nie stanowi świadczenia wzajemnego za usługę świadczoną przez TVI i nie jest bezpośrednio związana ze świadczeniem tej usługi oraz po drugie, że opłata za wyświetlanie wchodzi w zakres pochodzącego z prawa Unii pojęcia działania w imieniu i na rachunek osoby trzeciej, ze względu na co kwota tej opłaty musi być wyłączona z podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT.
18
W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi, które są identyczne dla wszystkich toczących się przed nim postępowań:
„1)
Czy art. 16 ust. 1 [CIVA], zgodnie z jego wykładnią zastosowaną w zaskarżonym wyroku (rozumiany w ten sposób, że opłata za wyświetlanie reklamy handlowej jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usług reklamowych, przez co powinna być wliczona do podstawy opodatkowania świadczenia usług do celów podatku VAT), jest zgodny z przepisami art. 11 część A ust. 1 lit. a) [szóstej dyrektywy] (obecnie art. 73 dyrektywy [2006/112]), a w szczególności z pojęciem »wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać [...] z tytułu takich dostaw«?
2)
Czy art. 16 ust. 6 lit. c) CIVA, zgodnie z jego wykładnią zastosowaną w zaskarżonym wyroku (rozumiany w ten sposób, że opłata za wyświetlanie reklamy handlowej nie stanowi kwoty uiszczanej w imieniu i na rachunek usługobiorcy, chociaż księgowana jest na rachunkach przejściowych [...] i przeznaczona jest dla instytucji publicznych, przez co nie jest wyłączona z podstawy opodatkowania do celów podatku VAT), jest zgodny z przepisami art. 11 część A ust. 3 lit. c) [szóstej dyrektywy] [obecnie art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112], a w szczególności z pojęciem »kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wypłaconych na nazwisko [w imieniu] i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych«?”.
19
Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 18 stycznia 2012 r. sprawy C‑618/11, C‑637/11 i C‑659/11 zostały połączone do celów ustnego etapu postępowania i wydania wyroku.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie dopuszczalności
20
Rząd portugalski wyraża wątpliwości w przedmiocie dopuszczalności wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Jeżeli chodzi o pytania prejudycjalne zadane w sprawach C‑618/11 i C‑637/11, rząd ów twierdzi, że portugalskie przepisy przewidujące stosowanie opłaty za wyświetlanie nie miały zastosowania ratione temporis w okresie zajścia okoliczności faktycznych sporu. Co więcej, rząd portugalski podnosi, że trzy postanowienia odsyłające nie przedstawiają w dokładny i kompletny sposób przepisów prawa portugalskiego oraz prawa Unii mających zastosowanie w sporach w postępowaniach głównych. Rząd ów podkreśla w szczególności, że w sprawie C‑659/11 sąd odsyłający nie wspomniał o art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112.
21
W tym względzie należy po pierwsze przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach postępowania, o którym mowa w art. 267 TFUE, opartego na wyraźnym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, ocena stanu faktycznego sporu w postępowaniu głównym oraz wykładnia i zastosowanie prawa krajowego należą wyłącznie do sądu krajowego. Tak samo jedynie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i na którym spoczywa odpowiedzialność za przyszły wyrok, należy – przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy – zarówno ocena, czy do wydania wyroku jest mu niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i ocena znaczenia pytań, z którymi zwraca się do Trybunału (wyrok z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C‑182/11 i C‑183/11 Econord, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności do Trybunału nie należy ocena prawidłowości ram stanu prawnego i faktycznego, które zostały określone przez sąd odsyłający (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie C-213/04 Burtscher, Zb.Orz. s. I-10309, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji, jeśli zadane pytania dotyczą wykładni prawa Unii, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia (ww. wyrok w sprawach połączonych Econord, pkt 21).
22
Określenie przepisów krajowych mających zastosowanie w sprawach C‑618/11 i C‑637/11 ratione temporis stanowi wobec tego kwestię interpretacji prawa krajowego należącą wyłącznie do kompetencji sądu odsyłającego.
23
Po drugie, w odniesieniu do przedstawienia w postanowieniach odsyłających mającego zastosowanie prawa należy zaznaczyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału konieczność dokonania użytecznej dla sądu krajowego wykładni prawa Unii wymaga, aby dokładnie określił on ramy faktyczne i prawne stawianych pytań lub przynajmniej, aby wyjaśnił założenia faktyczne, na których pytania te są oparte (wyroki: z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawie C-134/03 Viacom Outdoor, Zb.Orz. s. I-1167, pkt 22; z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-94/07 Raccanelli, Zb.Orz. s. I-5939, pkt 24).
24
W tym względzie należy podkreślić, że informacje przedstawione w postanowieniu odsyłającym nie tylko pozwalają Trybunałowi na udzielenie użytecznej odpowiedzi, lecz umożliwiają również rządom państw członkowskich oraz innym zainteresowanym podmiotom przedstawienie uwag zgodnie z art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 27 listopada 2012 r. w sprawie C‑370/12 Pringle, pkt 85 i przytoczone tam orzecznictwo).
25
W niniejszej sprawie należy przede wszystkim stwierdzić, że postanowienia odsyłające nie tylko przedstawiają okoliczności faktyczne będące u źródła sporu, lecz również wystarczające informacje pozwalające na ustalenie ram faktycznych i prawnych, w które wpisują się pytania prejudycjalne, jako że przedstawione jest w nich szczegółowo stanowisko TVI i stanowisko sądu, do którego wniesione zostały skargi na decyzje w sprawie oddalenia wniosków o ponowne rozpatrzenie spornych decyzji podatkowych. Tym samym pozwalają one Trybunałowi na udzielenie użytecznej odpowiedzi sądowi odsyłającemu. Co więcej, w pytaniach prejudycjalnych jasno wskazane są przepisy prawa Unii, nad którymi zastanawia się sąd odsyłający.
26
Następnie uwagi przedstawione przez skarżącą w postępowaniu głównym, przez rządy portugalski i grecki oraz przez Komisję Europejską potwierdzają, że okoliczności prawne i faktyczne wyjaśnione w postanowieniach odsyłających były wystarczające w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 24 niniejszego wyroku.
27
Wreszcie, jeżeli chodzi o fakt, że sąd odsyłający nie wspomniał o wszystkich przepisach mających znaczenie w sprawie C‑659/11, należy zaznaczyć, że jakkolwiek z formalnego punktu widzenia sąd ów ograniczył swe pytania do interpretacji po pierwsze art. 11 część A: ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy i po drugie art. 73 i art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112, to okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie dla uwzględnienia przez Trybunał, w celu udzielenia temu sądowi użytecznej odpowiedzi, przepisów prawa Unii, na które nie powołał się on w swych pytaniach (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-230/06 Militzer & Münch Zb.Orz. s. I-1895, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
28
Z powyższego wynika, że Trybunał dysponuje wystarczającymi okolicznościami faktycznymi i prawnymi, aby dokonać wykładni odpowiednich przepisów prawa Unii i udzielić użytecznej odpowiedzi na zadane pytania.
29
W tych okolicznościach należy uznać, że wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym są dopuszczalne.
Co do istoty
30
Poprzez swe pytania, które należy rozpatrywać łącznie sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy art. 11 część A: ust. 1 lit. a), ust. 2 lit. a) i ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy oraz art. 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) i art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że opłata taka jak przewidziana w przepisach portugalskich opłata za wyświetlanie przeznaczana na rozwój sztuki kinematograficznej i audiowizualnej i należna od reklamodawców lecz uiszczana przez podmioty świadczące usługi wyświetlania reklam handlowych poprzez mechanizm tak zwanej substytucji podatkowej oraz księgowana na rachunkach przejściowych powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT podlagającym zapłacie od usług wyświetlania reklam handlowych.
31
Rządy portugalski i grecki oraz Komisja są zdania, że opłata taka jak opłata za wyświetlanie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT podlegającym zapłacie od usług wyświetlania reklam handlowych, ponieważ zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty za wyświetlanie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem usług wyświetlania reklam handlowych i jest tożsame ze zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty podatku VAT od tych usług. Ponadto według rządu greckiego, biorąc pod uwagę, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia opłaty od wyświetlania jest zgodne z wolą obydwu kontrahentów świadczenie usług wyświetlania reklam handlowych, za które zapłata nie następuje wyłącznie na rachunek odbiorcy świadczenia, wyjątek przewidziany w art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy i w art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112 nie może zostać zastosowany.
32
TVI uważa natomiast, że opłaty za wyświetlanie nie należy wliczać do podstawy opodatkowania. Według TVI opłata za wyświetlanie nie stanowi świadczenia wzajemnego za świadczoną przez nią usługę, zważywszy, że opłata ta nie ma bezpośredniego związku ze świadczonymi przez nią usługami. TVI podnosi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty za wyświetlanie nie jest tożsame ze zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty podatku VAT, gdyż w pierwszym wypadku chodzi o wyświetlanie reklam handlowych, a w drugim o każdą działalność polegającą na świadczeniu usług reklamy.
33
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 73 dyrektywy 2006/112, podstawa opodatkowania na terytorium kraju w odniesieniu do dostaw towarów obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej. Artykuł 11 część A ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 78 akapit pierwszy lit. a) i art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112 wymieniają określone składniki, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania oraz inne składniki, które nie podlegają wliczeniu (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie C-98/05 De Danske Bilimportører, Zb.Orz. s. I-4945, pkt 15; z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-106/10 Lidl & Companhia, Zb.Orz. s. I-7235, pkt 30, 31).
34
Artykuł 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112 przewidują, że podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej wlicza się do podstawy opodatkowania.
35
Artykuł 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy i art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112 przewidują natomiast, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych.
36
W celu rozstrzygnięcia, czy opłata za wyświetlanie taka jak w postępowaniu głównym powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT podlegającym zapłacie od usług wyświetlania reklam handlowych lub powinna z niej być wyłączona, należy przede wszystkim ustalić, czy mieści się ona w zakresie pojęcia „podatków, ceł, opłat i innych należności” w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112.
37
W tym względzie Trybunał wyjaśnił już, że aby podatki, cła, opłaty i inne należności mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego świadczenia wzajemnego z tytułu dostawy towaru, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą (zob. podobnie wyrok z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑228/09 Komisja przeciwko Polsce, pkt 30; a także ww. wyrok w sprawie Lidl & Companhia, pkt 33).
38
Przede wszystkim należy zaznaczyć, że opłata za wyświetlanie nie stanowi wzajemnego świadczenia gospodarczego za świadczenie usług wyświetlania reklam handlowych ani wartości dodanej.
39
Jeżeli chodzi o to, czy opłata za wyświetlenie pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług wyświetlania reklam handlowych, to z utrwalonego orzecznictwa wynika, że kwestia, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia spornej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie De Danske Bilimportører, pkt 17, 18; w sprawie Komisja przeciwko Polsce, pkt 30–32).
40
W niniejszej sprawie, jak wynika to z postanowienia odsyłającego, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy nr 42/2004 reklamy handlowe wyświetlane w salach kinowych i rozpowszechniane przez telewizję, przybierające postać reklam, materiałów sponsorowanych, telesprzedaży, teletekstu, lokowania produktu, a także materiały reklamowe zamieszczane w elektronicznych przewodnikach po programie, bez względu na platformę nadawania, podlegają opłacie za wyświetlanie, należnej od reklamodawców, w wysokości 4% zapłaconej przez nich ceny. Artykuł 50 ust. 1 dekretu z mocą ustawy nr 227/2006 wskazuje, że kwoty uzyskane z tytułu tej opłaty za wyświetlanie stanowią dochód ICAM i CP-MC.
41
Z powyższych przepisów portugalskich wynika więc, jak zresztą podniósł to rząd portugalski podczas rozprawy przed Trybunałem, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym obowiązek uiszczenia podatku VAT podlegającego zapłacie od usług wyświetlania reklam handlowych. Opłata za wyświetlanie staje się bowiem wymagalna wraz z chwilą świadczenia usług i jedynie w wypadku świadczenia takich usług.
42
W konsekwencji opłata taka jak opłata za wyświetlanie pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług wyświetlania reklam handlowych, ponieważ zdarzenia powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty i podatku VAT są tożsame. Opłata wchodzi więc w zakres pojęcia „podatki, cła, opłaty i inne należności”, o którym mowa w art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112.
43
Powyższego wniosku nie podważa okoliczność, że zgodnie z art. 50 ust. 3 dekretu z mocą ustawy nr 227/2006 opłata za wyświetlanie jest uiszczana poprzez mechanizm tak zwanej „substytucji podatkowej” przez podmioty świadczące usługi wyświetlania reklam handlowych.
44
Z uwag na piśmie i uwag ustnych przedstawionych przed Trybunałem wynika, że jakkolwiek zgodnie z rzeczonym mechanizmem opłata za wyświetlanie jest należna od odbiorców usług wyświetlania reklam handlowych, czyli od reklamodawców, to uiszczają ją podmioty świadczące te usługi.
45
Strony w postępowaniu głównym oraz strony, które przedłożyły uwagi przed Trybunałem spierają się jednak co do zakresu tego mechanizmu przewidzianego w portugalskich przepisach. TVI twierdzi, że pobierając kwoty, które są należne od podmiotów będących odbiorcami usługi wyświetlania reklam handlowych, i księgując je na rachunkach przejściowych oraz odprowadzając je na rzecz państwa, uiszcza opłatę za wyświetlanie w imieniu i na rachunek swych klientów. Rząd portugalski i Komisja uważają natomiast, że TVI jest obowiązana odprowadzać opłatę za wyświetlanie, biorąc pod uwagę, że odbiorcy usług wyświetlania reklam handlowych nigdy nie wchodzą w bezpośrednie stosunki z portugalskimi organami podatkowymi. Według rządu portugalskiego i Komisji TVI uiszcza więc opłatę za wyświetlanie we własnym imieniu i na własny rachunek.
46
Tymczasem, nawet zakładając, że TVI uiszcza opłatę za wyświetlanie w imieniu i na rachunek swych klientów, nie wynika z tego jednak, że mechanizm substytucji podatkowej taki jak w postępowaniu głównym jest podobny do zwrotu wydatków w rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy i art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112.
47
Ponadto, jak zaznaczył to rzecznik generalny w pkt 48, 50 i 51 swej opinii, zwłaszcza z uwag rządu portugalskiego i Komisji wynika, że z art. 18 i 20 Lei Geral Tributária (portugalskiej ordynacji podatkowej) rząd ten i instytucja wysnuwają wniosek, iż za podmiot odpowiedzialny za odprowadzenie opłaty za wyświetlanie uznaje się właśnie podmiot, który ją uiszcza, jako substytut podatkowy, że TVI jest zobowiązana uiszczać tę opłatę, nawet jeśli reklamodawcy nie zapłacili za omawiane usługi wyświetlania reklam handlowych, nawet jeśli opłata ta nie została jej zwrócona przez tychże reklamodawców, a poza tym wniosek, że właściwe organy nie mogą dochodzić rzeczonej opłaty od reklamodawców nawet w wypadku niewypłacalności TVI. Tym samym wydaje się, że z portugalskich przepisów, których interpretacja należy do sądu krajowego, wynika, iż TVI uiszcza tę opłatę we własnym imieniu i na własny rachunek.
48
W świetle ogółu powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, iż art. 11 część A: ust. 1 lit. a), ust. 2 lit. a) i ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy oraz art. 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) i art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że opłata taka jak przewidziana w przepisach portugalskich opłata za wyświetlanie przeznaczana na rozwój sztuki kinematograficznej i audiowizualnej powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT podlegającym zapłacie od usług wyświetlania reklam handlowych.
W przedmiocie kosztów
49
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 11 część A: ust. 1 lit. a), ust. 2 lit. a) i ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) i art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że opłata taka jak przewidziana w przepisach portugalskich opłata za wyświetlanie przeznaczana na rozwój sztuki kinematograficznej i audiowizualnej powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podlegającym zapłacie od usług wyświetlania reklam handlowych.
Podpisy
( *1 ) Język postępowania: portugalski.
Top