BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL IX ZR 127/04 Verkündet am: 20. Oktober 2005 Bürk Justizhauptsekretärin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein BGHR: ja BGB § 675, KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 Ist die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs einer Steuernorm (hier der ver-deckten Gewinnausschüttung) offen und für die vom Steuerpflichtigen zu treffende Entscheidung bedeutsam, muss der verantwortliche Berater grundsätzlich auf das mit der ungewissen Beurteilung der Rechtslage verbundene Risiko hinweisen. BGH, Urteil vom 20. Oktober 2005 - IX ZR 127/04 - OLG Rostock LG Rostock - 2 - Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung vom 20. Oktober 2005 durch den Vorsitzenden Richter Dr. Fischer, die Richter Raebel, Vill, Cierniak und die Richterin Lohmann für Recht erkannt: Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des 6. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Rostock vom 16. Juni 2004 aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsge-richt zurückverwiesen. Von Rechts wegen Tatbestand: Die Klägerin ist ein ehemaliger volkseigener Betrieb, der 1990 in eine GmbH im Anteilsbesitz der Treuhandanstalt umgewandelt wurde. Die Ge-schäftsführung der GmbH übernahm der bisherige Betriebsdirektor R. . Am 12. Februar 1991 trat die Treuhandanstalt R. und neun anderen Erwerbern je 10 v.H. des Anteilsbesitzes an der Klägerin ab. Im Anstellungs-vertrag vom 21. Februar 1991 gewährte die Klägerin R. , der seinerzeit 61 Jahre alt war, eine Pensionszusage, auf welche sie Rückstellungen bildete und dem Begünstigten von 1994 bis 1998 insgesamt rund 360.000 DM zahlte. Bei Gewährung der Pensionszusage wurde die Klägerin von dem verstorbenen 1 - 3 - Ehemann und Rechtsvorgänger der Beklagten beraten, der die Klägerin von 1990 bis 1996 steuerlich betreute. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung bei der Klägerin bewertete das zuständige Finanzamt die Pensionszahlungen an R. im Prüfungszeit-raum infolge seines Alters bei Erhalt der Zusage als verdeckte Gewinnaus-schüttungen und erkannte die hierfür gebildeten Rückstellungen steuerrechtlich nicht an. Einspruch und Klage gegen die 1998 nach den Prüfungsfeststellun-gen geänderten Steuerbescheide blieben erfolglos. Die Klägerin hat dem Rechtsvorgänger der Beklagten (im Folgenden: Steuerberater) zur Last gelegt, dass er 1991 auf die Frage nach steuergünsti-gen Gestaltungsmöglichkeiten die vermeintlich gewinnmindernde Pensionszu-sage an R. empfohlen und auch später die hierfür gebildeten Bilanz-rückstellungen sowie den Gesamtleistungsumfang an R. gebilligt habe. Die Klägerin hat behauptet, dass sie R. die Pensionszusage nicht ge-währt hätte, wäre sie von dem Beklagten pflichtgemäß darauf hingewiesen worden, dass diese Leistung nach dem hohen Alter von R. bei Ertei-lung der Zusage steuerrechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung sei. Damit wären auch die Belastungen aus der Nachversteuerung jener (verdeckt ausge-schütteten) Gewinne einschließlich Solidarzuschlägen und Steuerzinsen ver-mieden worden, wenn der Steuerberater sich pflichtgemäß verhalten hätte. Außerdem wären unter dieser Voraussetzung die Kosten des erfolglosen Kla-geverfahrens nicht angefallen. Die Beklagte hat das gesamte Klagevorbringen zum Haftungstatbestand bestritten. 2 3 - 4 - Die Klägerin ist in beiden Tatsacheninstanzen unterlegen. Mit der zuge-lassenen Revision verfolgt sie ihr Schadensersatzbegehren im zuletzt erhobe-nen Umfang von 370.315,21 (724.273,60 DM) nebst Zinsen weiter. Entscheidungsgründe: Die Revision ist begründet. Die Klage kann nicht allein nach dem Vor-bringen der Klägerin abgewiesen bleiben. Feststellungen zum Haftungstatbe-stand sind in den Tatsacheninstanzen nicht getroffen worden. Infolgedessen ist die Sache nach § 563 Abs. 1 ZPO an das Berufungsgericht zurückzuverwei-sen. I. Das Berufungsgericht hat angenommen, dem steuerlichen Berater der Klägerin könne nach damaligen Stand der Rechtsprechung und der einschlägi-gen Verwaltungsvorschriften nicht vorgeworfen werden, die Klägerin über die steuerlichen Folgen der Pensionszusage an R. im Februar 1991 feh-lerhaft beraten zu haben. Die Altersgrenze von 60 Jahren für die Erteilung steuerrechtlich anerkennungsfähiger Pensionszusagen an nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer habe nur untergeordnete Bedeutung. R. habe sich trotz seines Alters nach § 1 Abs. 1 BetrAVG unverfallba-re Versorgungsansprüche entsprechend einer erwarteten Mindesttätigkeit von weiteren drei Jahren und seiner langjährigen Betriebszugehörigkeit noch er-dienen können. Der Bundesfinanzhof habe erst mit Urteil vom 24. Januar 1996 4 5 6 - 5 - (BFHE 180, 272, 273 f = BStBl. II 1997, 440) das Erteilungsalter von 60 Jahren für die Gewährung von Pensionszusagen, jenseits deren verdeckte Gewinn-ausschüttungen zu vermuten seien, auf nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer ausgedehnt. Allein das Alter R. bei Erteilung der Pensionszusage sei daher kein zwingender Anlass gewesen, der Klägerin An-fang 1991 von einer solchen Zusage abzuraten oder sie auf das Risiko einer Nichtabsetzbarkeit der Pensionsrückstellungen hinzuweisen. Das hält rechtli-cher Nachprüfung nicht vollen Umfangs stand. II. Das Berufungsgericht geht zutreffend davon aus, dass der verstorbene Ehemann der Beklagten die Klägerin Anfang 1991 über die steuerlichen Folgen einer Pensionszusage an R. nach damaligem Stand der Steuerrecht-sprechung sowie der einschlägigen Steuerrichtlinien und Erlasse beraten musste (vgl. BGHZ 145, 256, 263). Dazu war der Steuerberater schon aufgrund des ihm übertragenen Dauermandates verpflichtet (vgl. BGHZ 129, 386, 396; BGH, Urt. v. 20. November 1997 - IX ZR 62/97, WM 1998, 299, 300; v. 18. Juli 2001 - IX ZR 246/00, WM 2001, 1868, 1869). Erst recht musste sich der Steu-erberater dieser Frage eingehend widmen, wenn die Klägerin ihn um Prüfung der Möglichkeit gebeten hatte, durch Pensionszusagen an die Geschäftsführer eine Verringerung der Steuerlast zu erzielen. 1. Ohne Rechtsfehler hat sich das Berufungsgericht auch gegen Vorstel-lungen der Klägerin gewendet, der Steuerberater habe ihr gegenüber bereits im Februar 1991 die bestimmte Prognose abgeben müssen, die erwogene Zu- 7 8 - 6 - sage an R. habe steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüt-tung von vornherein keine Aussicht auf Anerkennung. Denn dies war im Bera-tungszeitpunkt nicht einmal wahrscheinlich. Es fehlte an hinreichend deutlichen Anzeichen, die den Steuerberater verpflichtet hätten, auf eine bereits absehba-re bestimmte Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung, wie sie hier zwischen 1992 und 1996 eingetreten ist, hinzuweisen (vgl. BGH, Urt. v. 30. September 1993 - IX ZR 211/92, WM 1993, 2129, 2130 f; zur Hinweispflicht des Steuerberaters bei erkennbarer Entwicklung der Gesetzgebung vgl. auch BGH, Urt. v. 15. Juli 2004 - IX ZR 472/00, ZIP 2004, 2058, 2059). Die Körperschaftsteuerrichtlinien nach dem Stand vom 17. Dezember 1990 (vgl. KStR 1985, BStBl. I 1986, Sondernr. 1, 53 und KStÄR 1990, BStBl. I 1990, Sondernr. 5, Abschnitte 31, 32 und 36) enthielten keine Vorschriften zur steuerrechtlichen Behandlung von Pensionszusagen an nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Auch für die Erdienbarkeit und Angemessenheit von Pensionszusagen an beherr-schende Gesellschafter-Geschäftsführer wurde nur darauf hingewiesen, dass der Dauer der tatsächlichen oder zu erwartenden Dienstleistung bis zur ver-traglich vorgesehenen Altersgrenze besondere Bedeutung zukomme (vgl. A 36 Abs. 1 Satz 3 KStÄR 1990). Eine allgemein ausschließende Altersgrenze für den Zeitpunkt der Zusage mit der Vollendung des 60. Lebensjahres wegen des altersbedingt steigenden Risikos einer kurzfristigen Inanspruchnahme (vgl. BFHE 176, 413, 415 = BStBl. II 1995, 861) findet sich hier noch nicht. Diese typisierende Betrachtung, die auch dem vorliegenden Steuerfall zugrunde lag (FG Mecklenburg-Vorpommern, Urt. v. 21. Juni 2000 - 1 K 364/99, n.v.), ist vom Bundesfinanzhof im Ergebnis ersichtlich erstmals im Urteil vom 20. Mai 1992 (BFH/NV 1993, 52) für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer 9 - 7 - angestellt worden. Die in dieser Entscheidung angeführten Belegstellen deute-ten noch nicht klar auf die 1992 vollzogene Weiterentwicklung der Rechtspre-chung hin. Das Urteil des Finanzgerichts Saarland vom 10. September 1986 (EFG 1986, 619) betraf wegen der familiären Verflechtung der Beteiligten, der bereits erkannten Krankheit des Geschäftsführers und der bestehenden Ver-tragsbindung einen dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt. Nichts an-deres gilt für die in der Folgeentscheidung vom 21. Dezember 1994 (BFHE 176, aaO) zitierte ältere Rechtsprechung, auf die sich zum Teil auch die Kläge-rin beruft. In dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. Oktober 1985 (BFHE 144, 561 = BStBl. II 1986, 51) ging es um das Rentenversprechen für den gelegent-lich mitarbeitenden 63-jährigen Vater des Inhabers, der den Betrieb erst knapp zwei Jahre zuvor an seinen Sohn abgegeben hatte. Auch das Urteil des Bun-desfinanzhofs vom 13. April 1988 (BFH/NV 1989, 395) betraf einen Sachver-halt, der durch familiäre Verflechtungen zwischen dem 69 Jahre alten Pensi-onsempfänger und den Gesellschaftern (seinen Kindern) gekennzeichnet war sowie durch ein krankheitsbedingt deutlich erhöhtes Dienstunfähigkeitsrisiko. Die Ausführungen von Streck (KStG 3. Aufl. 1991, § 8 Rn. 150 Pensionszusage Anm. 6) bezogen sich auf beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer und betonten allgemein das mit steigendem Alter wachsende Risiko verdeckter Gewinnausschüttungen, wobei ab 55 Jahren äußerste Vorsicht geboten sei. Eine abstrakt typisierende Altersgrenze von 60 Jahren für den Erteilungszeit-punkt von Pensionszusagen war dort weder für beherrschende noch für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer genannt. 10 - 8 - Es gab danach für den Steuerberater im Februar 1991 keine hinreichen-den Anhaltspunkte, nach denen er die tatsächliche Entwicklung in der Recht-sprechung des Bundesfinanzhofs von 1992 bis 1996 hätte vorhersehen können und die Klägerin auf entsprechende Folgen bereits hinweisen müssen. 11 - 9 - 2. Unrichtig ist dagegen die Auffassung des Berufungsgerichts, dass der Steuerberater bei pflichtmäßiger Prüfung der Rechtslage im Februar 1991 das Risiko habe vernachlässigen dürfen, eine Pensionszusage der Klägerin an R. könne als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet werden und da-mit mangels betrieblicher Veranlassung weder nach § 6a EStG rückstellbar noch nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 7 Abs. 1 GewStG einkommens- und steu-ermindernd sein. Vielmehr musste der Steuerberater die Klägerin im Februar 1991 angesichts der bestehenden objektiven Ungewissheit der Rechtslage auf dieses Risiko hinweisen. a) Zweck der Steuerberatung ist es, die dem Auftraggeber fehlende Sach- und Rechtskunde auf diesem Gebiet zu ersetzen. Die pflichtmäßige Steuerberatung verlangt daher sachgerechte Hinweise über die Art, die Größe und die mögliche Höhe eines Steuerrisikos, um den Auftraggeber in die Lage zu versetzen, eigenverantwortlich seine Rechte und Interessen wahren und eine Fehlentscheidung vermeiden zu können (vgl. BGHZ 129, aaO; BGH, Urt. v. 4. Juni 1996 - IX ZR 246/95, WM 1996, 1841, 1843). Der Auftraggeber muss imstande sein, nach den erteilten Hinweisen seine Interessen und die erhebli-chen Steuerrisiken selbst abzuwägen. Kann ein solches Risiko möglicherweise die Entscheidung eines vernünftigen Auftraggebers beeinflussen, so darf es von dem verantwortlichen Berater nicht verschwiegen werden. Dagegen ist ein allgemeines Steuerrisiko zu vernachlässigen, wenn die interessengerechte Gestaltung durch eine gefestigte Rechtsprechung und Ver-waltungspraxis abgesichert ist, ohne dass bereits Anzeichen für eine Änderung dieser Rechtsauffassung oder des zugrunde liegenden Gesetzes erkennbar sind. Auch kann es sein, dass sich eine in der Steuerpraxis offene Frage be- 12 13 14 - 10 - bereits aus dem Gesetz heraus eindeutig beantworten lässt. An einer solchen Rechtsklarheit fehlt es, wenn die einschlägige Steuerrechtsvorschrift einen un-bestimmten Rechtsbegriff enthält, dessen Anwendung Verwaltungspraxis und Steuerrechtsprechung durch wertungsabhängige Entscheidungen erst noch für die vorliegende Fallgestaltung rechtsfortbildend klären müssen. Ein derartiges Risiko kann im Allgemeinen nur dann als unbedeutend angesehen werden, wenn der fragliche Einzelfall im Rahmen ernsthafter Möglichkeiten der Norm-konkretisierung praktisch außerhalb der Gefahrenzone liegt. b) Im Februar 1991 stand der Steuerberater der Klägerin bei Prüfung der Frage, ob die erwogene Pensionszusage an R. als verdeckte Gewinn-ausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gewertet werden könnte, vor einer solchen nicht unerheblichen Rechtsunsicherheit. Die betriebliche Veranlassung von Leistungen an Geschäftsführer-Gesellschafter ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs seit jeher ver-neint und stattdessen die Ursache im Gesellschaftsverhältnis angenommen worden, wenn sie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Nichtgesellschafter versagt hätte (vgl. BFH BStBl. 1962 III, 243, 244; BFHE 89, 208, 210 = BStBl. 1967 III, 626; BFHE 176, 413, 414 f; BFHE 180, 272, 273). Dieser Fremdvergleich der Leistungen ist sowohl bei Begünstigung eines be-herrschenden Gesellschafters möglich als auch bei derjenigen eines nicht be-herrschenden Gesellschafters. Allerdings gelten für diesen Vergleich graduell unterschiedliche Maßstäbe, weil für einen nicht beherrschenden Gesellschaf-ter-Geschäftsführer das sogenannte Nachzahlungsverbot nicht eingreift (vgl. BFHE 69, 299, 302 = BStBl. 1959 III, 374 - Beteiligung unter 25 v.H.; BFHE 180, 272, 274 m.w.N.). Der besondere Verdachtsgrund gegen einen beherr- 15 16 - 11 - schenden Gesellschafter-Geschäftsführer, der Leistungen an sich ebenso auf der Ebene des Dienstverhältnisses (betrieblich) als auch auf der des Gesell-schaftsverhältnisses (Gewinnausschüttung) erbringen kann, kommt für einen Minderheitsgesellschafter von 10 v.H., wie R. , nicht in Betracht. Der Steuerberater musste aber berücksichtigen, dass es bei der Fest-stellung verdeckter Gewinnausschüttungen in dem maßgeblichen Fremdver-gleich Beurteilungsunschärfen gab. Die Klägerin hätte einem Geschäftsführer ohne Unternehmensbeteiligung im Alter von 61 Jahren möglicherweise nicht die gleiche Pensionszusage angeboten, wie sie R. erhalten hat. Es konnte erheblichen Zweifeln begegnen, ob die zukünftigen Dienste von R. für die Klägerin derart wertvoll waren, dass hierdurch die beträchtli-che Vermögensminderung der übernommenen Pensionslast aufgewogen wur-de. Mit steigendem Alter des Begünstigten im Zusagezeitpunkt erhöhte sich für die Klägerin die Gefahr, dass sich im Gesamtleistungsaustausch ihre Pensi-onszusage als übergewichtig und unangemessen erwies. Der Steuerberater der Klägerin durfte danach nicht darauf vertrauen, dass der Einzelfall unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung rechtlich unbedenk-lich sei, wie sich dies beispielsweise hätte annehmen lassen, wenn R. 10 Jahre jünger gewesen wäre. Der Bundesfinanzhof hatte im Februar 1991 auch noch nicht - insoweit risikomindernd - festgestellt, dass im allgemeinen für die Erdienbarkeit von Pensionszusagen an nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer auf die Merkmale von § 1 Abs. 1 BetrAVG zurückgegriffen werden könne (vgl. dazu erst BFHE 176, 413, 415 und BFHE 180, 272, 274). Die Rechtslage war da-nach insgesamt zu dieser Zeit nicht soweit geklärt und unbedenklich, dass der 17 18 - 12 - Steuerberater der Klägerin auf den Hinweis hätte verzichten dürfen, dass die Pensionszusage an R. möglicherweise (noch nicht wahrscheinlich) als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilt werden könnte. 3. Der Steuerberater war entgegen klägerischer Ansicht nicht imstande, das erkennbare Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Rückspra-che mit dem zuständigen Finanzamt auszuschalten. Verbindliche Zusagen soll die Finanzverwaltung nach § 204 AO nur im Anschluss an eine Außenprüfung abgeben, die hier erst 1997 stattgefunden hat. Zu anderweitigen Zusicherun-gen, welche die Finanzverwaltung im Einzelfall nach Treu und Glauben binden können, ist sie nicht verpflichtet. Dass hier für den Steuerberater gleichwohl die Möglichkeit bestand, eine solche Zusicherung herbeizuführen, ist bisher weder festgestellt noch behauptet worden. Angesichts der ungeklärten Rechtslage bei der Fallgruppe nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer lag eine entsprechende Bereitschaft des Finanzamtes fern. Eine vertiefte Würdigung der einigungsbedingten Besonderheiten und der Umstände des Einzelfalls ließ sich auf diesem Wege voraussichtlich ohnehin nicht erreichen. Eine bloße Auskunft der Finanzverwaltung hätte mangels Bindungswirkung die Klägerin vor dem späteren Verlauf nicht geschützt. III. Der Rechtsstreit ist nicht zur Endentscheidung reif (§ 563 Abs. 3 ZPO). 1. Der bisherige Sachvortrag der Klägerin zur haftungsausfüllenden Kausalität ist wesentlich von der unzutreffenden Annahme mitbestimmt, dass 19 20 21 - 13 - der Steuerberater von der Pensionszusage an R. habe abraten müs-sen, weil sie als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen sei. Nur aus der nachträglichen Betrachtung hat die Klägerin bisher auch das 1991 einge-gangene Steuerrisiko bewertet. Vortrag der Klägerin dazu, wie sie sich auf den lediglich gebotenen Risikohinweis des Steuerberaters aus damaliger Sicht ver-halten hätte, fehlt. Auch die Beklagte hat sich dazu nicht geäußert. Objektiv konnte es aus der Sicht vom Februar 1991 für die Klägerin möglicherweise vernünftig sein, die in einer pflichtmäßigen Beratung aufgezeigte Beurteilungs-unsicherheit in Kauf zu nehmen. Möglicherweise konnte es ebenso vertretbar sein, statt der steuerrechtlich nicht risikolosen Pensionszusage an R. bestimmte andere steuerrechtliche Gestaltungen einzuleiten. Die Zurückver-weisung ermöglicht der Klägerin, ihren Sachvortrag zur haftungsausfüllenden Kausalität auf die von dem Beklagten allenfalls zu vertretende Pflichtverletzung durch unterlassenen Risikohinweis abzustellen. Im Bestreitensfall würde das Berufungsgericht Feststellungen zur Auswirkung dieser Pflichtverletzung nach § 287 ZPO zu treffen haben, ohne dass der Klägerin hierbei weitere Beweiser-leichterungen zugute kommen können. Das Berufungsgericht brauchte bisher die behauptete Untätigkeit des Steuerberaters nach der Pensionszusage an R. im Februar 1991 recht-lich nicht weiter zu prüfen, weil die Klägerin zu den Folgen dieses Verhaltens und zu dem (weiteren) Schaden nach Erteilung der Pensionszusage im Febru-ar 1991 vor Schluss der mündlichen Berufungsverhandlung nichts ausgeführt hat. Erst in ihrem nachgereichten Schriftsatz vom 8. Juni 2004 hat sie behaup-tet, schon bei einem Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21. De-zember 1994 wären umgehend alle Zahlungen an R. eingestellt, die Rückstellung aufgelöst und die ausgeschütteten Beträge nachversteuert wor- 22 - 14 - den. Selbst dieses Vorbringen war unzureichend, weil verdeckte Gewinnaus-schüttungen an Gesellschafter-Geschäftsführer zivilrechtlich in der Regel wirk-sam sind und die Klägerin nicht dargelegt hat, aufgrund welcher Umstände sie sich auf eine veränderte steuerrechtliche Risikobeurteilung hin in den Jahren 1995 oder 1996 von der R. gegebenen Pensionszusage rechtlich zu-lässig hätte lösen können und welcher Teil des Schadens dabei abwendbar gewesen wäre. Die Zurückverweisung gibt der Klägerin die Möglichkeit, ihren Vortrag auch dazu zu ergänzen. 2. Der Beklagten gibt die Zurückverweisung Gelegenheit, ihrerseits dar-zulegen, ob und wie ihr verstorbener Ehemann im Februar 1991 die Klägerin über das Risiko der verdeckten Gewinnausschüttung aufgeklärt hat (zur se-kundären Darlegungslast des steuerlichen Beraters in diesem Zusammenhang vgl. BGH, Urt. v. 4. Juni 1996 - IX ZR 246/95, WM 1996, 1841, 1842; v. 22. September 2005 - IX ZR 205/01, Umdruck S. 6). Fischer Raebel Vill Cierniak Lohmann Vorinstanzen: LG Rostock, Entscheidung vom 25.04.2001 - 4 O 353/99 - OLG Rostock, Entscheidung vom 16.06.2004 - 6 U 148/01 - 23
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