BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES VERS304UMNISURTEIL IX ZR 172/05 Verk374ndet am: 5. M344rz 2009 Preu337 Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Gesch344ftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein BGHR: ja StBerG 247 68 a.F. Beruht der Schadensersatzanspruch des Mandanten auf einer fehlerhaften Be-ratung hinsichtlich des Entstehens von S344umniszuschl344gen, so beginnt der Lauf der Verj344hrung nicht mit der Verwirkung des S344umniszuschlages, sondern erst dann, wenn die Finanzbeh366rde den Zuschlag - etwa durch Mahnung oder An-k374ndigung einer Vollstreckung - einfordert. BGH, Vers344umnisurteil vom 5. M344rz 2009 - IX ZR 172/05 - OLG Naumburg LG Stendal - 2 - Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die m374ndliche Verhandlung vom 5. M344rz 2009 durch den Vorsitzenden Richter Dr. Ganter, den Richter Vill, die Richterin Lohmann und die Richter Dr. Fischer und Dr. Pape f374r Recht erkannt: Auf die Revision der Kl344ger wird das Urteil des 1. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Naumburg vom 13. September 2005 im Kos-tenpunkt und insoweit aufgehoben, als die Klage hinsichtlich eines Schadensersatzanspruches in H366he von 18.496,96 200 nebst Zinsen abgewiesen worden ist. Im Umfang der Aufhebung wird das Verfahren zur neuen Verhand-lung und Entscheidung, auch 374ber die Kosten der Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde und der Revision, an das Berufungs-gericht zur374ckverwiesen. Das Urteil ist vorl344ufig vollstreckbar. Von Rechts wegen Tatbestand: Das zust344ndige Finanzamt 344nderte mit Bescheid vom 18. Dezember 1996 den Einkommensteuerbescheid der Kl344ger f374r das Jahr 1991 ab und setz-te f374r die von den Kl344gern zu erbringenden Nachzahlungen Frist bis zum 1 - 3 - 27. Januar 1997. Die klagenden Eheleute legten hiergegen, vertreten durch die Rechtsvorg344ngerin der beklagten Steuerberatungsgesellschaft, Einspruch ein und beantragten, die Vollziehung auszusetzen. Das Finanzamt setzte die Voll-ziehung nur wegen eines Teilbetrags aus, im 334brigen lehnte es den Antrag ab. Gleichzeitig wurde eine neue Zahlungsfrist bis zum 18. April 1997 gesetzt. Die Kl344ger beantragten daraufhin beim Finanzgericht erfolglos die Aussetzung der Vollziehung. Das Finanzamt k374ndigte mit Schreiben vom 9. Mai 2000 wegen der ausstehenden Steuern und S344umniszuschl344ge die Zwangsvollstreckung an. Mit den hierauf erfolgten Nachzahlungen entrichteten die Kl344ger S344umniszu-schl344ge in H366he von 18.496,96 200. Die Kl344ger verlangen, soweit im Revisionsverfahren noch von Interesse, Schadensersatz in H366he der von ihnen gezahlten S344umniszuschl344ge. Sie ha-ben diesen Betrag mit Mahnantrag geltend gemacht, der am 6. Februar 2003 bei dem Mahngericht eingegangen ist. Die Beklagte beruft sich auf Verj344hrung. Das Landgericht hat die Klage abgewiesen; die Berufung hatte keinen Erfolg. Mit ihrer vom Senat wegen des auf den S344umniszuschl344gen beruhenden Scha-dens zugelassenen Revision verfolgen die Kl344ger ihren Anspruch weiter. 2 Entscheidungsgr374nde: Die Revision f374hrt im Umfang ihrer Zulassung zur Aufhebung und Zu-r374ckverweisung. 3 Da die Beklagte im Termin zur m374ndlichen Verhandlung trotz dessen ordnungsgem344337er Bekanntgabe nicht vertreten war, ist durch Vers344umnisurteil 4 - 4 - zu erkennen. Das Urteil beruht aber nicht auf der S344umnis, sondern auf einer Sachpr374fung (BGHZ 37, 79, 82). I. Das Berufungsgericht, dessen Urteil in OLG-Report Naumburg 2006, 202 ver366ffentlicht ist, hat ausgef374hrt, es k366nne dahin gestellt bleiben, ob den Kl344-gern hinsichtlich der entrichteten S344umniszuschl344ge ein Schadensersatzan-spruch zustehe. Ein etwaiger Anspruch sei jedenfalls verj344hrt. Die Verj344hrung sei am 27. Januar 2000 eingetreten. Sie richte sich nach 247 68 StBerG und be-ginne mit der Entstehung des Anspruchs, mithin der Entstehung des Schadens. Ma337geblich seien die Bestimmungen der 247 240 Abs. 1 Satz 1, 247 220 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach die F344lligkeit der S344umniszuschl344ge unmittelbar nach Ab-lauf der gesetzten Frist eintrete. Eine gesonderte Festsetzung der S344umniszu-schl344ge sei nicht erforderlich. Die Vollziehung des 304nderungsbescheids sei, soweit im vorliegenden Rechtsstreit von Interesse, nicht ausgesetzt worden. Die vom Finanzamt im Teilabhilfebescheid gesetzte neue Zahlungsfrist bis zum 18. April 2000 wirke sich nach 247 240 Abs. 1 Satz 4 AO auf die bereits entstan-denen S344umniszuschl344ge nicht aus. Ob den Kl344gern ein sekund344rer Schadens-ersatzanspruch gegen die Beklagte zustehe, weil diese sie auf den Schadens-ersatzanspruch und dessen Verj344hrung nicht hingewiesen habe, k366nne wieder-um offen bleiben. Ein etwaiger Sekund344ranspruch w344re am 27. Januar 2003 und damit vor Einreichung des Antrags auf Erlass eines Mahnbescheides ver-j344hrt. 5 - 5 - II. Diese Ausf374hrungen halten rechtlicher Nachpr374fung in einem entschei-denden Punkt nicht stand. Die Verj344hrung der Klageforderung kann nicht mit der vom Berufungsgericht gegebenen Begr374ndung bejaht werden. 6 Der Ausgangspunkt des Berufungsgerichts trifft allerdings zu. Die Verj344h-rung richtet sich nach dem zum 15. Dezember 2004 aufgehobenen 247 68 StBerG (Art. 229 247 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13, Satz 2 i.V.m. Art. 229 247 6 Abs. 1, 3 EGBGB, vgl. BGH, Urt. v. 29. Mai 2008 - IX ZR 222/06, WM 2008, 1416 Rn. 12). Danach verj344hrt der Anspruch des Auftraggebers auf Schadensersatz aus dem zwischen ihm und dem Steuerberater bestehenden Vertragsverh344ltnis in drei Jahren von dem Zeitpunkt an, in dem der Anspruch entstanden ist. Macht sich ein Steuerberater schadensersatzpflichtig, weil der Mandant S344um-niszuschl344ge (247 240 Abs. 1 Satz 1 AO) entrichten muss, so beginnt die Verj344h-rung des Schadensersatzanspruchs jedoch erst mit der Bekanntgabe der Fi-nanzbeh366rde, sie werde S344umniszuschl344ge erheben. 7 1. Entstanden ist der Anspruch im Allgemeinen, wenn der Schaden we-nigstens dem Grunde nach erwachsen ist, mag seine H366he auch noch nicht beziffert werden k366nnen, ferner wenn durch die Verletzungshandlung eine als Schaden anzusehende Verschlechterung der Verm366genslage eingetreten ist, ohne dass feststehen muss, ob ein Schaden bestehen bleibt und damit endg374l-tig wird, oder wenn eine solche Verschlechterung der Verm366genslage oder auch ein endg374ltiger Teilschaden entstanden und mit der nicht fern liegenden M366glichkeit weiterer, noch nicht erkennbarer, ad344quat verursachter Nachteile bei verst344ndiger W374rdigung zu rechnen ist (BGHZ 114, 150, 152 f; 119, 69, 70 f; 129, 386, 388); Unkenntnis des Schadens und damit des Ersatzanspruchs 8 - 6 - hindert den Verj344hrungsbeginn nicht (BGHZ 119, 69, 71). Ist dagegen - objektiv betrachtet - noch offen, ob ein pflichtwidriges, mit einem Risiko behaftetes Ver-halten zu einem Schaden f374hrt, ist ein Ersatzanspruch noch nicht entstanden, so dass eine Verj344hrungsfrist nicht in Lauf gesetzt wird (BGHZ 119, 69, 71). 2. Wenn der Steuerberater einen fehlerhaften Rat in einer Steuersache erteilt und dieser sich in einem f374r den Mandanten nachteiligen Steuerbescheid niedergeschlagen hat, ist nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesge-richtshofs eine als Schaden anzusehende Verschlechterung der Verm366gensla-ge des Mandanten grunds344tzlich erst mit der Bekanntgabe des Bescheids ein-getreten. Das gilt f374r alle Schadensf344lle in Steuersachen, gleichg374ltig, ob die Schadensursache dazu f374hrt, dass gegen den Mandanten ein Leistungsbe-scheid der Finanzbeh366rde ergeht oder ein Steuervorteil durch einen Feststel-lungs- (Grundlagen-)Bescheid versagt wird (BGHZ 119, 69, 73; 129, 368, 389 f; BGH; v. 3. November 2005 - IX ZR 208/04, WM 2006, 590, 591; v. 13. Dezem-ber 2007 - IX ZR 130/06, WM 2008, 611, 612 Rn. 11; v. 10. Januar 2008 - IX ZR 53/06, WM 2008, 613, 614 Rn. 7; v. 7. Februar 2008 - IX ZR 198/06, WM 2008, 1612, 1613 Rn. 14; v. 29. Mai 2008, aaO S. 1417 Rn. 16). Von wel-chen tats344chlichen oder rechtlichen Umst344nden die dem Steuerpflichtigen un-g374nstige Entscheidung im Einzelfall abh344ngt, ist danach rechtlich unerheblich. Es kommt grunds344tzlich nicht darauf an, welcher Art der vom Steuerberater zu verantwortende, f374r den nachteiligen Steuerbescheid urs344chlich gewordene Fehler ist (BGH, Urt. v. 3. November 2005, aaO; v. 13. Dezember 2007, aaO). Diese Rechtsprechung hat der Senat auf Schadensersatzanspr374che gegen ei-nen Steuerberater wegen eines Fehlers bei der Lohnabrechnung 374bertragen: Wenn eine Einzugsstelle (247 28b Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 SGB IV) oder ein Ren-tenversicherungstr344ger (247 28p Abs. 1 Satz 5 SGB IV) nicht erf374llte Beitragsan-spr374che mit Bescheid fest- und durchsetzt, entsteht dem Beitragspflichtigen erst 9 - 7 - mit Erlass des Beitragsbescheides ein Schaden; erst jetzt beginnt die Verj344h-rung seines Schadensersatzanspruchs (BGH, Urt. v. 23. September 2004 - IX ZR 148/03, ZIP 2004, 2192 f; v. 29. Mai 2008, aaO, S. 1417 Rn. 17). Diese Grunds344tze beruhen im Wesentlichen darauf, dass sich nicht all-gemein voraussehen l344sst, ob die Finanzbeh366rde einen steuerlich bedeutsamen Sachverhalt aufdeckt, welche Tatbest344nde sie aufgreift und welche Rechtsfol-gen sie aus ihnen herleitet (BGH, Urt. v. 13. Dezember 2007, aaO Rn. 12). Deshalb verschlechtert sich die Verm366genslage des Mandanten infolge einer steuerlichen Fehlberatung erst, wenn die Finanzbeh366rde mit dem Erlass ihres Steuerbescheids ihren Entscheidungsprozess abschlie337t und auf diese Weise den 366ffentlich-rechtlichen Steueranspruch konkretisiert (BGH, Urt. v. 13. Dezember 2007, aaO). Die auf den Erlass des Steuerbescheids abstellende Rechtsprechung schafft zudem Klarheit f374r alle Beteiligten (BGH, Urt. v. 13. Dezember 2007, aaO). Sie sch374tzt ferner das Vertrauensverh344ltnis zwi-schen Steuerberater und Mandant vor unn366tigen Belastungen (BGHZ 119, 69, 74, BGH, Urt. v. 13. Dezember 2007, aaO). Bei einer Vorverlegung des Verj344h-rungsbeginns auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestands w374r-den die schutzw374rdigen Belange des Mandanten nicht angemessen gewahrt, weil der Beratungsfehler und die dadurch ausgel366sten Steuernachteile h344ufig erst lange nach der Beratung erkennbar werden (BGH, Urt. v. 26. Mai 1994 - IX ZR 57/93, WM 1994, 1848, 1850; v. 13. Dezember 2007, aaO). 10 3. Der Senat hat deshalb bei Schadensersatzanspr374chen gegen Steuer-berater nur ganz ausnahmsweise einen Beginn der Verj344hrung unabh344ngig vom Erlass eines Steuerbescheides angenommen. So beginnt sie bereits vor Erlass und Bekanntgabe des Bescheides, wenn die vom Steuerberater zu ver-antwortende Pflichtverletzung keine steuerliche Beratung betrifft (BGH, Urt. v. 11 - 8 - 13. Dezember 2007, aaO Rn. 13; v. 10. Januar 2008, aaO Rn. 8). Die Anmel-dung der Umsatzsteuer (247 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) steht gem344337 247 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr374fung und damit der Bekanntgabe eines schadensbegr374ndenden Steuerbescheids gleich (BGH, Urt. v. 14. Juli 2005 - IX ZR 284/01, WM 2005, 2106, 2107). Ferner entsteht einem Arbeitgeber bereits dann ein Schaden, wenn er Sozialversicherungsbei-tr344ge f374r einen Arbeitnehmer abf374hrt, der tats344chlich nicht sozialversicherungs-pflichtig ist; sein Schadensersatzanspruch gegen den mit der Lohnabrechnung beauftragten Steuerberater beginnt mit der ersten Beitragszahlung zu verj344hren (BGH, Urt. v. 29. Mai 2008, aaO Rn. 19). 4. Macht sich ein Steuerberater schadensersatzpflichtig, weil der Man-dant S344umniszuschl344ge (247 240 Abs. 1 Satz 1 AO) entrichten muss, so beginnt die Verj344hrung des Schadensersatzanspruchs erst mit der Bekanntgabe der Finanzbeh366rde, sie werde S344umniszuschl344ge erheben. 12 a) Einer der F344lle, in denen der Senat ausnahmsweise einen Verj344h-rungsbeginn vor Bekanntgabe eines Steuerbescheids angenommen hat, liegt nicht vor. Der Senat hat im Gegenteil bereits entschieden, dass Ersatzforderun-gen eines Steuerpflichtigen wegen eines "Versp344tungszuschlags" oder einer "S344umnisgeb374hr" fr374hestens mit dessen/deren Festsetzung entstehen (BGH, Urt. v. 31. Januar 1991 - IX ZR 124/90, WM 1991, 814, 817). 13 b) Daran ist festzuhalten. 14 aa) Die Erw344gung des Berufungsgerichts, ein Schaden entstehe bereits mit Fristablauf, weil der S344umniszuschlag nach 247 240 Abs. 1 Satz 1 AO von 15 - 9 - Gesetzes wegen zu entrichten ist, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf ihres F344lligkeitstages beglichen wird, f374hrt nicht weiter. Es trifft zwar zu, dass der S344umniszuschlag mit seiner Verwirkung f344llig wird (247 220 Abs. 2 Satz 1 AO) und vom Erlass eines Steuerbescheides nicht abh344ngt (247 240 Abs. 1 Satz 4 AO). Er bedarf grunds344tzlich auch keiner geson-derten Festsetzung; nur wenn 374ber die Verwirkung von S344umniszuschl344gen gestritten wird, hat die Finanzbeh366rde - auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amts wegen (BFHE 189, 331, 339) - durch Abrechnungsbescheid nach 247 218 Abs. 2 Satz 1 AO zu entscheiden (BFHE 127, 311, 312; 189, 331, 337). Letztlich entstehen alle Anspr374che aus dem Steuerschuldverh344ltnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht kn374pft (247 38 AO). Der rechtm344337ige Steuerbescheid hat deshalb grunds344tzlich nur eine de-klaratorische Funktion (vgl. BFHE 58, 294, 297; 192, 405, 408; Schuster in H374bschmann/Hepp/Spitaler, AO 247 38 Rn. 12). Er wirkt nur gestaltend, sofern und soweit er rechtliche oder tats344chliche Unsch344rfen reduziert und so das Recht konkretisiert (Schuster, aaO Rn. 11; Tipke/Kruse, AO 247 38 Rn. 23; Beer-mann/Gosch/Schmieszek, AO 247 38 Rn. 58). Dieser Unterschied war deshalb f374r die Rechtsprechung, wann die Verj344hrung eines Schadensersatzanspruchs we-gen der Ausl366sung steuerlicher Nachteile beginnt, ohne Bedeutung. 16 Empfiehlt ein Steuerberater, Steuern binnen der daf374r gesetzten Frist nicht zu begleichen, schafft er zwar f374r den Steuerpflichtigen das Risiko, dass S344umniszuschl344ge verwirkt werden. Ob sich das Risiko verwirklicht, ist jedoch noch offen. Die Verwirkung des S344umniszuschlags und damit der Eintritt des Schadens h344ngen unmittelbar von der Rechtm344337igkeit des Steuerbescheides oder von seinen Auswirkungen auf den Steuerpflichtigen ab (vgl. 247 361 Abs. 1 Satz 2 AO). So verschlechtert sich dessen Verm366genslage trotz Fristablaufs 17 - 10 - nicht, wenn die Vollziehung des Steuerbescheids ausgesetzt wird oder h344tte ausgesetzt werden m374ssen. Die Finanzbeh366rde ist verpflichtet, einen S344umnis-zuschlag zu erlassen (247 227 AO), wenn bei F344lligkeit die Voraussetzungen einer Aussetzung der Vollziehung (247 361 Abs. 2 AO, 247 69 Abs. 3 FGO) vorlagen, und zwar auch dann, wenn der Aussetzungsantrag keinen Erfolg hatte (BFH/NV 1999, 908 m.w.N.). Der Erlass l344sst damit keinen bereits eingetretenen Scha-den wieder entfallen; vielmehr stand von Anfang an fest, dass der S344umniszu-schlag nicht erhoben werden darf. bb) Die Rechtsprechung des Senats will das Vertrauensverh344ltnis zwi-schen Steuerberater und Mandant sowie die schutzw374rdigen Belange des letz-teren wahren. Der Schadensersatzanspruch soll nicht dadurch entwertet wer-den, dass der Beratungsfehler und die durch ihn ausgel366sten Steuernachteile erst lange nach der Beratung erkennbar werden. Diese Interessenabw344gung gilt auch hier. 18 R344t ein Steuerberater seinem Mandanten, gegen ihn festgesetzte Steu-ern nicht zu entrichten, sondern sich gegen den Steuerbescheid durch Ein-spruch zu wehren und zu beantragen, dessen Vollziehung auszusetzen, kann der Mandant die Richtigkeit dieses Rats erst nach beh366rdlicher und gerichtlicher Entscheidung 374ber seinen Aussetzungsantrag beurteilen. Er muss auf den Rat seines Beraters vertrauen d374rfen. Es ist ihm nicht zuzumuten, sich 374ber ihn hinwegzusetzen und die festgesetzten Steuern zu begleichen. 334berdies wird der Mandant in aller Regel nicht wissen, dass bereits der Fristablauf den S344umniszuschlag ausl366st. Wenn die Verj344hrung bereits mit der Entstehung des S344umniszuschlags beg344nne, best374nde die Gefahr, dass der Schadensersatz-anspruch nach Abschluss der beh366rdlichen und gerichtlichen Verfahren verj344hrt sein k366nnte. Der Mandant w344re rechtlos gestellt. 19 - 11 - cc) Dass es regelm344337ig an einem Bescheid fehlt, an dessen Bekanntga-be der Verj344hrungsbeginn ankn374pfen k366nnte, steht dieser Sichtweise nicht ent-gegen. Die Finanzbeh366rde soll den Steuerpflichtigen vor der Vollstreckung mahnen (vgl. 247 259 AO). Mit der Mahnung, sp344testens mit der Vollstreckung, gibt ihm die Finanzbeh366rde bekannt, dass von ihm S344umniszuschl344ge zu ent-richten sind. Mit dieser Bekanntgabe wird die Verj344hrungsfrist f374r den Scha-densersatzanspruch in Lauf gesetzt. 20 III. Das Urteil ist deshalb aufzuheben (247 562 Abs. 1 ZPO); die Sache ist an das Berufungsgericht zur374ckzuverweisen (247 563 Abs. 1 Satz 1 ZPO). 21 1. Das Berufungsgericht wird zun344chst aufzukl344ren haben, wann die Fi-nanzbeh366rde den Kl344gern bekannt gegeben hat, dass sie S344umniszuschl344ge entrichten m374ssen. Sodann wird zu pr374fen sein, ob die Zustellung des Mahnbe-scheids die Verj344hrung nach 247 204 Abs. 1 Nr. 3 BGB in Verbindung mit Art. 229 247 6 Abs. 1 Satz 1 EGBGB gehemmt hat (vgl. BGH, Urt. v. 10. Juli 2008 - IX ZR 160/07, WM 2008, 1935 Rn. 7). 22 2. Ein Sekund344ranspruch, der die Beklagte verpflichtete, die Kl344ger so zu stellen, als sei die Prim344rverj344hrung nicht eingetreten (BGHZ 83, 17, 22; 23 - 12 - 129, 386, 391), kommt nicht in Betracht, wenn die Kl344ger rechtzeitig vor Ablauf der Verj344hrung wegen der Haftungsfrage anwaltlich beraten worden sind (vgl. BGH, Urt. v. 28. September 1995 - IX ZR 227/94, WM 1996, 33, 34). Ganter Vill Lohmann Fischer Pape Vorinstanzen: LG Stendal, Entscheidung vom 02.02.2005 - 21 O 261/03 - OLG Naumburg, Entscheidung vom 13.09.2005 - 1 U 9/05 -
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