IX ZR 193/10 - IX. Zivilsenat

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL IX ZR 193/10 Verkündet am: 13. Oktober 2011 Kirchgeßner Amtsinspektorin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein BGHR: ja BGB §§ 328, 675, 199 Abs. 1; AO §§ 34, 69, 191, 219 a) Der Geschäftsführer kann als Dritter in den Schutzbereich eine s Umsatzste u- ermandates einbezogen sein, welches die GmbH erteilt hat. Nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen können die steuerlichen Berater der GmbH de s- halb verpflichtet sein, deren Geschäftsführern ihren Schaden aus einer steuerl i- chen Inhaftungnahm e zu ersetzen. b) Die Verjährung für den Ersatzanspruch des Geschäftsführers gegen die steue r- lichen Berater der GmbH beginnt mit der Bekanntgabe des schadensbegrü n- denden Haftungsbescheids. BGH, Urteil vom 13. Oktober 2011 - IX ZR 193/10 - OLG Köln LG Bonn - 2 - Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung vom 13. Oktober 2011 durch den Vorsitzenden Richter Prof. Dr. Kayser , die Richter Raebel und Vill, die Richterin Lohmann und den Richter Dr. Pape für Recht erkannt: Auf di e Revision des Klägers wird das Urteil des 8. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Köln vom 21. Oktober 2010 im Kostenpunkt und insoweit aufgehoben, als in Höhe von mehr als 108.148,36 zu dessen Nachteil erkannt worden ist. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur neuen Verh andlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen. Die weitergehende Revision wird zurückgewiesen. Von Rechts wegen Tatbestand: Der Kläger wurde nach der Umsatzsteuersonderprüfung eine r GmbH, deren alleiniger Geschäftsführer er bis zum 18. August 2003 war, gemäß § 69 AO vom Finanzamt für die festgesetzten Steuernachforderungen nebst Zinsen und Säumniszuschlägen von zusammen 107.795,55 3. Januar 2005 in Haftung genom men. Dieser Betrag ist durch den Einspruch s- bescheid vom 27. Februar 2007 auf insgesamt 101.819,55 r- 1 - 3 - den . Die beklagten Steuerberater und die von ihnen begründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts betreuten die GmbH seit dem Mai 2002 steuerli ch in stre i- tigem Umfang . Für das Entstehen der Steuernachforderung, die seiner persö n- lichen Haftung zugrunde liegt, macht der Kläger die B eklagten verantwortlich , weil sie bei der Betriebsprüfung Anforderungen der Finanzverwaltung nicht hi n- reichend nachgek ommen seien und zuvor schon fehlerhafte Buchungen und Bilanzierungsarbeiten vorgenommen hätten. Zudem seien die umsatzsteue r- rechtlich streitigen Zahlungen der schweizer I . AG an die steuerpflichtige GmbH, denen eine Netto - Rechnung zugrunde liege, auf die von der Finanzve r- waltung im Ergebnis nicht gebilligte Gestaltungsberatung der Beklagten zurüc k- zuführen. Der Kläger stützt seinen Anspruch auf den nach seiner Ansicht drit t- schützenden Beratungsvertrag der GmbH als eigenes Recht. Zugleich nimmt er die B eklagten aufgrund Abtretung der Schadensersatzansprüche durch die GmbH vom 17. August 2003 in Anspruch. Das Berufungsgericht hat die Klageabweisung des Landgericht s zu dem noch von Interesse gebliebenen Teil des Streitgegenstandes bestätigt. Mit der vo m Senat in diesem Umfang zugelassenen Revision wendet sich der Kläger gegen die Abweisung seiner Klage, soweit sie auf seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner gestützt ist. Entscheidungsgründe: Die Revision ist in dem nach dem Einspruchs bescheid noch bestehe n- den Haftungsumfang des Klägers von 101.819,55 selbst ist insoweit jedoch noch nicht zur Endentscheidung reif, weil die notwe n- digen Feststellungen zu den allgemeinen Voraussetzungen der Beraterhaftung 2 3 - 4 - fehlen. Im Übrigen hat die Revisi on im Ergebnis keinen Erfolg, weil der Sch a- den des Klägers während der Tatsacheninstanzen durch die Einspruchsen t- scheidung der Finanzverwaltung vom 27. Februar 2007 weggefallen ist. I. Das Berufungsgericht, dessen Urteil in DStRE 2011, 785 abgedruckt ist, hat angenommen, der Kläger sei nicht als Dritter in den Schutzbereich des B e- ratungsvertrags zwischen seiner Anstellungs - GmbH und der beklagten Steue r- beratersozietät einbezogen, weil jedenfalls die erforderliche Leis t ungsnähe des Klägers und das Inter esse der Mandant i n an seinem Schutz nicht bestanden habe. Der Geschäftsführer einer GmbH hafte nach den §§ 34, 69 AO nur dann für Steuerverbindlichkeiten der Gesellschaft persönlich, wenn diese Steuern infolge vorsätzlicher oder grob f ahrlässiger Verletzun g seiner Pflichten vom F i- nanzamt gegen die GmbH nicht rechtzeitig festgesetzt oder von dieser nicht abgeführt worden seien. Fehle es an dem gesetzlich vorausgesetzten schweren Eigenverschulden des Geschäftsführers, werde er von einem durch die Berater schu ldhaft verursachten Steuerschaden der GmbH persönlich nicht berührt. Infolge dessen stehe der Geschäftsführer der Tätigkeit des Steuerberaters für die GmbH als Person zu fern. Eine Schlechtleistung des steuerlichen Beraters gegenüber der GmbH wirke sich al lenfalls als rechtliche r Reflex auf die spätere steuerliche Eigenhaftung des Geschäftsführers aus. Deshalb fehle auch die erforderliche Gläubigernähe des Klägers für eine Dritthaftung der Beklagten. 1. Diese Annahmen halten rechtlicher Prüfung nicht st and. a) Die allgemeinen Voraussetzungen für die Einbeziehung Dritter in den Schutzbereich vertraglicher Pflichten hat die Rechtsprechung des Bundesg e- 4 5 6 - 5 - richtshofs in zahlreichen Entscheidungen geklärt. Der geschützte Dritte muss zunächst mit der Hauptleis tung des Schutzpflichtigen bestimmungsgemäß in Berührung kommen. Zu dieser Leistungsnähe muss ein schutzwürdiges Int e- resse des Gläubigers an der Einbeziehung des Dritten in den Schutzbereich des Vertrags hinzutreten. Dem Schutzpflichtigen muss die Einbezie hung Dritter in sein vertragliches Haftungsrisiko erkennbar sein. Der Dritte muss für diese Haftungserstreckung letztlich selbst schutzwürdig sein (siehe zu diesen Vor - aussetzungen etwa BGH, Urteil vom 2. Juli 1996 - X ZR 104/94, BGHZ 133, 168, 173; vom 7. Mai 2009 - III ZR 277/08, BGHZ 181, 12 Rn. 17 ff). Von diesen Grundsätzen hat sich auch das Berufungsgericht leiten lassen. b ) Der steuerliche Berater einer GmbH schuldet für einen Schaden des Geschäftsführers aus einem Haftungsbescheid des Finanzamts keinen Ersatz, wenn ihm dieser Haftungsschaden nach allgemeinen Grundsätzen nicht zuz u- rechnen ist. Dieses Kriterium ist jedoch nicht geeignet, um die drittschützende Wirkung bestimmter Vertragspflichten festzustellen, die den steuerlichen Ber a- ter einer Gm bH treffen können. Die Leistungsnähe des Geschäftsführers zur steuerlichen Beratung seine r Anstellungs - GmbH ergibt sich vielmehr aus § 34 Abs. 1 AO. Der Geschäftsführer hat die von ihren Beratern vorbereiteten Ste u- ererklärungen der GmbH zu unterzeichnen un d zu verantworten. Den G e- schäftsführer trifft persönlich auch die Mitwirkungspflicht der GmbH gemäß § 90 AO, für deren Erfüllung er typischerweise auf die Unterstützung der steue r- lichen Berater angewiesen ist, welche die GmbH beauftragt hat. Unrichtige Ste uererklärungen und unzureichende Mitwirkung für die steuerpflichtige GmbH begründen ein spezifisches steuerliches Haftungsrisiko, dem der Geschäftsfü h- rer nach den §§ 69, 191, 219 AO ausgesetzt ist und welches bei entspreche n- der Einschaltung der Berater der GmbH auf deren Tätigkeit zurückgehen kann. 7 - 6 - Ergeht nach den §§ 34, 69 AO ein Haftungsbescheid gegen den G e- schäftsführer, so kann diese Heranziehung auch rechtswidrig sein, weil die o f- fene Steuerschuld von Rechts wegen nicht besteht, die subjektiven Haf tungsv o- raussetzungen, Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit, nur formelhaft festgestellt worden sind und in Wahrheit fehlen oder das Finanzamt sein Ermessen nach den §§ 191 , 219 AO fehlerhaft ausgeübt hat. Das Risiko d er haftungsrechtl i- che n Inanspruchnahme des Geschäftsführers einer GmbH wird unter Umstä n- den erst geschaffen, wenn der steuerliche Berater infolge eigener Nachlässi g- keit mit Bezug auf die M itwirkungspflichten der Mandante n gemäß § 90 AO die Finanzverwaltung annehmen lässt, die von ihm betreute Gese llschaft habe bi s- lang nicht offenbarte Steuertatbestände verwirklicht oder ungerechtfertigte A b- züge in Anspruch genommen, während pflichtmäßiges Handeln ihm ermöglicht hätte, die ungünstige Feststellung der Finanzverwaltung und damit den Steue r- schaden der Mandanti n zu vermeiden . Dieses Risiko der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme des Geschäft s- führers ist eine typische Begleiterscheinung pflichtwidrig verursachter Steue r- festsetzungen gegen eine zahlungsschwache GmbH, wenn zur vollen Begle i- chung der Ste uerschuld später die Mittel fehlen. Es kommt für die Frage des Drittschutzes nicht darauf an, ob dieses Risiko sich verwirklicht oder nicht und ob ein ergangener Haftungsbescheid in seinen subjektiven Voraussetzungen und hinsichtlich der Ermessensausübung rechtmäßig oder rechtswidrig ist. Geht eine Verletzung der Mitwirkungspflicht des Mandanten nach § 90 AO auf Ve r- säumnisse des steuerlichen Beraters zurück, so können sich die Folgen bei der steuerrechtlich gebotenen Sachverhaltsfeststellung innerhalb des B eweism a- ßes und der anzustellenden Beweiswürdigung der Finanzverwaltung auch zum Nachteil eines möglichen Haftungsschuldners auswirken. Die Leistungsnähe des Geschäftsführers zur pflichtwidrigen steuerlichen Betreuung seiner Anste l- 8 9 - 7 - lungs - GmbH, die ungünstige Beweisfolgen und im weiteren vermeidbare Ste u- erfestsetzungen gegen die GmbH zur Folge hat, ist demnach so groß, dass der Geschäftsführer in den persönlichen Schutzbereich der verletzten Beraterpflic h- ten einbezogen werden muss. Ebenso kommt der Geschä ftsführer einer GmbH mit der ihr gegenüber erbrachten Leistung bestimmungsgemäß in Berührung, wenn er von de n ste u- e r lichen Berater n der GmbH durch Fehler der Buchführung, ungerechtfertigte Vorsteuerabzüge oder Fehlbeurteilung umsatzsteuerpflichtiger Tatbes tände als umsatzsteuerfrei in das Haftungsrisiko der §§ 69, 191, 219 AO verstrickt wird . Zwar erleidet dann die GmbH bei normativer Betrachtung keinen Schaden; sie wird nur der gesetzmäßigen Besteuerung unterworfen. Der Geschäftsführer ist aber durch seine Haftung auch im Rechtssinne geschädigt, weil er bei Erfüllung seiner Pflichten für Steuerausfälle durch die Zahlungsunfähigkeit der GmbH nicht einzustehen gehabt hätte. aa ) Dem Kläger ist von der Finanzverwaltung bei seiner Inhaftungnahme vorgeworfe n worden, er habe im Zeitraum der Umsatzsteuersonderprüfung und im Juni 2003 als Geschäftsführer keine rechtzeitigen und richtigen Umsatzste u- ervoranmeldungen veranlasst. Dieser Vorwurf beruhte objektiv auf den Festste l- lungen aus Anlass der Steuerprüfung un d kann von der behaupteten Nachlä s- sigkeit der Beklagten im Verlauf ihrer Durchführung beeinflusst worden sein, aber auch von den ihnen weiter zur Last gelegten Fehlern. Die Feststellungen des Finanzamts zum Verschulden des Klägers sind wenig aussagekräftig , weil sich der Kläger zu dem Vorwurf nicht näher eingelassen hat. Hier hätte nach dem Vortrag des Klägers berücksichtigt werden müssen, dass ihm nach seiner Abberufung als Geschäftsführer, also schon zur Zeit des Umsatzsteuerb e- scheids 2002 vom 3. August 2 004 und des Umsatzsteuervorauszahlungsb e- 10 11 - 8 - scheids für März 2003 vom 29. Juli 2004 , die Geschäfts - und Steuerunterlagen seiner früheren Anstellungs - GmbH nicht mehr zur Verfügung standen. Eine B e- schaffungspflicht traf ihn grundsätzlich in dieser Hinsicht nicht (BFH/NV 2008, 521, 525 unter II., 5., c). In diesem Rechtsstreit hat der Kläger dargelegt, inwiefern er die Umsat z- steuernachforderungen der Finanzverwaltung gegen die Anstellungs - GmbH für unbegründet hält. Da der maßgebende Steuersachverhalt bisher n icht vollstä n- dig vorgetragen und aufgeklärt worden ist, lässt sich für den Regressprozess rechtlich derzeit nicht abschließend prüfen, inwieweit gegen die GmbH zu Recht Umsatzsteuernachforderungen erhoben worden sind und der Kläger von der Finanzverwaltung im Einklang mit dem Gesetz für Anmeldeversäumnisse der GmbH in Haftung genommen worden ist. Auch das Ergebnis der gegen den Haftungsbescheid schwebenden finanzgerichtlichen Anfechtungsklage ist bi s- her nicht bekannt. bb ) Bei dem Verhalten des Klägers, welches ihm möglicherweise als vo r- sätzliches oder grob fahrlässiges Verhalten vorgeworfen werden kann, der ve r- späteten und fehlerhaften Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen zwischen August 200 2 und Juni 200 3, waren Angehörige und Mitarbeiter der beklagte n Steuerberatersozietät beteiligt. Der Geschäftsführer einer GmbH darf ebenso wie die Auftraggeberin im Blick auf die vertragliche Haftung darauf vertrauen, dass die von der Gesellschaft beauftragten Steuerberater die anstehenden steuerlichen Fragen fehler frei bearbeiten, ohne dass von seiner Seite eine Ko n- trolle notwendig ist (vgl. BGH, Urteil vom 15. April 2010 - IX ZR 189/09, WM 2010, 993 Rn. 9 und 14) . Insbesondere gilt dies, wenn auch die Buchführung von dem steuerlichen Berater zu besorgen ist, wie hi er vom Kläger behauptet wird, für die Vorbereitung der Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzste u- 12 13 - 9 - ererklärungen einer GmbH. Zur sorgfältigen Erfüllung solcher Vertragspflichten hat der Berater die Geschäftsunterlagen des Mandanten anzufordern, zu sic h- ten, au f abziehbare Vorsteuern zu prüfen und steuerfreie Umsätze auszusche i- den. Bei der steuerlichen Inhaftungnahme des Geschäftsführers einer GmbH für offene Steuerverbindlichkeiten der Gesellschaft gelten jedoch gegenüber der Finanzverwaltung andere Grunds ätze. Zwar kann dem Geschäftsführer einer GmbH das Verschulden des steuerlichen Beraters der GmbH bei der Fertigung von Steuererklärungen nicht als eigenes Verschulden zugerechnet werden. Der Geschäftsführer haftet aber nach den §§ 34, 69 AO für die Verlet zung der ihm in diesem Rechtsverhältnis abverlangten sorgsamen Auswahl und Überw a- chung derjenigen Personen, denen er die Erledigung der ihm auferlegten ste u- erlichen Pflichten für die GmbH übertragen hat. Für den Fall der Unterzeic h- nung einer vom Steuerbera ter entworfenen Umsatzsteuererklärung kann eine Haftung des die Unterschrift leistenden Geschäftsführers in Frage kommen, wenn er selbst nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls Anlass und Mö g- lichkeiten hatte, die Richtigkeit der Steuererklärung zu üb erprüfen (BFH/NV 2008, 1983 mwN). Der strengere Pflichtenmaßstab des steuerlichen Haftungsrechts im Ve r- gleich zur bürgerlich - rechtlichen Beraterhaftung schafft demnach für den G e- schäftsführer einer GmbH ein spezifisches Risiko, für die Folgen ei ner fe hle r- ha f ten Wahrnehmung des Steuermandats der Gesellschaft in Haftung geno m- men zu werden, obwohl dem Haftungsschuldner weder als Organwalter noch aufgrund des Steuerberatungsvertrags obliegt, die Tätigkeit der Berater mit äh n licher Intensität zu überwachen. Dieses Pflichtengefälle, auf welches das Berufungsgericht nicht eingegangen ist, kann nur dadurch ausgeglichen we r- 14 15 - 10 - den, dass für entsprechende steuerliche Haftungsschäden des Geschäftsfü h- rers einer GmbH die vertragliche Dritthaftung des letztverantwortlich en Steue r- beraters der GmbH eröffnet wird. Für die Voraussetzungen der vorbezeichneten Dritth aftung sind die Grundsätze übertragbar, die der Bundesgerichtshof zur vertraglichen Haftung des Steuerberaters für einen steuerstrafrechtlichen Schaden des Auf traggebers aufgestellt hat (vgl. BGH, Urteil vom 15. April 2010, aaO Rn. 9). Der Steuerb e- rater hat den Geschäftsführer einer von ihm betreuten GmbH vor den Nachte i- len zu schützen, die sich für ihn persönlich aus unrichtiger oder unvollständiger Darstellung steuerlich bedeutsamer Vorgänge der GmbH gegenüber dem F i- nanzamt ergeben. Seine Beraterpflicht besteht auch darin, den Geschäftsführer der Mandantin davor zu bewahren, sich durch Verletzung seiner steuerrechtl i- chen Geschäftsführerpflichten der haftungsrec htlichen Inanspruchnahme g e- mäß §§ 69, 191, 219 AO auszusetze n . Die nach § 69 AO vorausgesetzte Schuldform mindestens grober Fahrlässigkeit de s Geschäftsführers ändert d a- von so wenig etwas wie der zur Begehung einer Steuerstraftat erforderliche Vorsatz. c ) Das Interesse des Gläubigers am Schutz des Dritten, welches die ve r- tragliche Dritthaftung voraussetzt, lässt sich für das steuerliche Haftungsrisiko des Geschäftsführers einer GmbH bei der steuerlichen Betreuung der Gesel l- schaft ebenfalls nicht schlec hthin verneinen. Die unsorgfältige Führung der B ü- cher , die Schlechterfüllung der Beraterpflichten bei der Vorbereitung von U m- satzsteuervoranmeldungen einer GmbH und Nachlässigkeit i n der Wahrne h- mung der Mitwirkungspflicht der Mandantin bei der Ermittlung d es Sachverha l- tes begründe n , wie ausgeführt, ein spezifisches Haftungsrisiko für den oder die Geschäftsführer, denen bei Zahlungsschwäche der GmbH von der Finanzve r- 16 17 - 11 - waltung mangelhafte Kontrolle der Beratertätigkeit vorgeworfen wird. Die Ve r- meidung dieses Ri sikos liegt im Schutzbereich der Beraterpflichten. Die GmbH hat ein Interesse daran, ihren Geschäftsführer im Falle seiner haftungsrechtl i- che n Inanspruchnahme nicht stets selbst schadlos halten zu müssen. GmbH und Geschäftsführer haften nach § 44 AO in ein em solchen Fall als Gesam t- schuldner . Der Innenausgleich zwischen ihnen vollzieht sich gemäß § 426 Abs. 1 und 2 BGB. Die GmbH muss im Regelfall jedoch daran interessiert sein, solche Belastungen des Verhältnisses zu ihrem Leitungsorgan zu vermeiden. Di e haftungsrechtliche Inanspruchnahme des Geschäftsführers kann deshalb weder wegen fehlender Leistungs nähe noch in Ermangelung eines Gläubigerinteresses nur Rechtsreflex einer Schlechtleistung des steuerlichen Beraters der GmbH sein, wie das Berufungsgeric ht gemeint hat, wenn zwischen der Pflichtverletzung der Berater und dem Haftungsvorwurf gegen den G e- schäftsführer ein spezifischer Risikozusammenhang besteht. So soll es nach dem Vortrag des Klägers im Streitfall liegen. 2. Mit der gegebenen Begründun g kann das Berufungsurteil danach nicht bestehen bleiben. Es erweist sich, soweit die drittschützende Wirkung des Steuerberatungsvertrags zwischen der beklagten Sozietät und der damaligen Anstellungs - GmbH des Klägers verneint worden ist, auch nicht aus and eren Gründen als richtig (§ 561 ZPO). a) D ie geltend gemachte Einstandspflicht der Beklagten führt nicht zu einer unüberschaubaren Ausdehnung ihres vertraglichen Haftungsrahmens. Der geschützte Personenkreis ist durch § 34 Abs. 1 AO eindeutig bezeichn et. Die gesetzlichen Vertreter einer GmbH sind deren steuerlichen Beratern b e- kannt. Mit ihnen kann im Bedarfsfall auch über eine Beschränkung der sie b e- 18 19 20 - 12 - treffenden Dritthaftung verhandelt werden. Damit, dass sich der persönliche Schutzbereich des Steuerbera tungsvertrags mit einer GmbH in bestimmten Grenzen auf deren Geschäftsführer als möglicher Haftungsschuldner erstr e- cken würde, mussten die Beklagten trotz der ungeklärten Rechtslage rechnen. b) In der beiderseitigen Interessenabwägung ist der Geschäf tsführer e i- ner GmbH als herangezogener Haftungsschuldner gegenüber den steuerlichen Beratern der Gesellschaft schutzwürdig. Der Gesamtschuldnerrückgriff gegen die im Regelfall zahlungsschwache Anstellungs - GmbH ist in seiner Durchset z- barkeit unsicher. Kann das Finanzamt bei der steuerpflichtigen GmbH die Schuld beitreiben, kommt es gemäß § 219 AO nicht zum Haftungsbescheid. Aussichtsreich ist danach im Regelfall nur ein Vorgehen gegen den steuerlichen Berater der GmbH aus dem nach § 426 Abs. 2 Satz 1 BGB übe rgegangenen Anspruch der Auftraggeber i n. Auch dieser Rechtsschutz ist für den geschädi g- ten Geschäftsführer indessen unzureichend. Zum einen hat die GmbH keinen eigenen Schadensersatzanspruch, wenn sich bei ihr lediglich die nicht vermei d- bare gesetzliche St euerpflicht verwirklicht. Zum anderen muss der Geschäft s- führer , um den gesetzlichen Forderungsübergang herbeizuführen, die Ha f- tungsschuld gegenüber dem Finanzamt zunächst begleichen. Mangels Ford e- rungsberechtigung wäre eine bereits vorher erhobene Feststel lungsklage gegen den steuerlichen Berater der GmbH derzeit unbegründet. Ist der Schadense r- satzanspruch der GmbH nach § 426 Abs. 2 Satz 1 BGB auf ihren gemäß § 44 AO samtverbindlich haftenden Geschäftsführer erst spät übergegangen, kann er auch verjährt sei n. Denn der Schadensersatzanspruch der GmbH ist bereits mit den gegen sie ergangenen Festsetzungsbescheiden entstanden. Die Ve r- jährung jenes Anspruchs läuft daher in der Regel wesentlich früher an, als der Schaden des Geschäftsführers durch die haftungsrec htliche Ina nspruch nahme gemäß §§ 69, 191 , 219 AO eintritt. Diese Schutzlücke muss durch einen auf der 21 - 13 - drittschützenden Wirkung des Steuerberatungsvertrages mit der GmbH ber u- henden eigenen Schadensersatzanspruch des als Haftungsschuldner herang e- zogenen Gesc häftsführers geschlossen werden. Für den steuerlichen Berater ist diese Rechtsfolge zumutbar. Sie bede u- tet nicht immer eine gegenständliche Ausweitung seines gegenüber der Au f- traggeberin ohnehin bestehenden Haftungsrisikos; denn GmbH und geschützter G eschäftsführer sind hinsichtlich ihres Schadens, für den sie der Finanzverwa l- tung gesamtschuldnerisch haften, im Beraterregress Gesamtgläubiger. Der ta t- sächliche Aufschub der Haftungsverjährung, der sich nach § 429 Abs. 3, § 425 Abs. 2 BGB infolge der Beka nntgabe des Haftungsbescheides ergibt, ist für den Steuerberater hinnehmbar. Wird die GmbH durch die Haftung ihres Geschäft s- führers aber von einer eigenen unvermeidbaren Steuerschuld befreit und hat der Geschäftsführer infolgedessen gegen sie einen Ausglei chsanspruch gemäß § 44 Abs. 1 AO, § 426 BGB, so können die schadensersatzpflichten Berater deswegen entsprechend § 255 BGB Vorteilsausgleichung verlangen und die GmbH in Rückgriff nehmen . 3. Der Schadensersatzanspruch des Klägers als seinerzeitiger G e- schäftsführer der steuerpflichtigen GmbH aus Vertrag mit Schutzwirkung z u- gunsten Dritter ist nach den §§ 195, 199 Abs. 1 BGB nicht verjährt. Das ab s- trakte gesetzliche Schuldverhältnis der steuerlichen Geschäftsführerhaftung gemäß §§ 69, 37 Abs. 1 AO konkre tisiert s ich in der Regel in mehreren Schri t- ten . Sind Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der GmbH nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt, so verwirklicht sich das erste Merkmal des Ha f- tungstatbestandes für den Geschäftsführer z war schon dann, wenn die richtige Steuerfestsetzung gegen die GmbH nachgeholt wird. Anders als in dem Fall, in dem sogleich gegen den Geschäftsführer Haftungsbescheid ergeht, ist mit der 22 23 - 14 - Bekanntgabe des Steuerbescheids gegen die GmbH aber nur der Anfang s- schritt auf dem Wege zu r steuerlichen Geschäftsführerhaftu ng vollzogen. Das so begründete Haftu ng srisiko kann sich, sofern - wie hier - § 219 Satz 1 AO anzuwenden ist, nur dann zu einem Schaden verdichten, wenn die GmbH als Steuerschuldnerin nach Auffassung des Finanzamtes nicht leistungsfähig ist. Die haftungsrechtliche Inanspruchnahme des Geschäftsführers ist ferner nach § 69 AO nur zulässig, wenn das Finanzamt als subjektiven Haftungstatbestand die vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung steuerlicher Geschäftsfüh r e r- pflic hten in Bezug auf die Steuerschuld der GmbH feststellt. Letztlich muss das Finanzamt zum Erlass eines Haftungsbe scheides sein Entschließungserme s- sen aus § 191 Abs. 1 Satz 1 AO zu Lasten des Geschäftsführers ausüben. Di e- se Entwicklung von der Vermögensgefäh rdung zum Vermögensschaden des Geschäftsführers ist zunächst offen. Nach der vom Bundesgerichtshof in stä n- diger Rechtsprechung zu § 68 StBerG vertretenen Risiko - Schaden - Formel (grundlegend BGH, Urteil vom 2. Juli 1992 - IX ZR 268/91, BGHZ 11 9 , 69, 73 f; vo m 11. Mai 1995 - IX ZR 140/94, BGHZ 129, 386, 389 f; letzthin etwa Urteil vom 19. Mai 2009 - IX ZR 43/08, WM 2009, 1376 Rn. 27), die auf die A n- spruchsentstehung im Sinne von § 199 Abs. 1 Nr. 1 BGB übertragbar ist, tritt daher der Schaden des Geschäftsführe rs erst ein, wenn das Finanzamt seinen auf die Haftung bezogenen Entscheidungsprozess mit dem Erlass des Ha f- tungsbescheids abgeschlossen hat. Aus dem Beschluss des Senats vom 23. März 2011 (IX ZR 212/08 Rn. 16) ist entgegen dem nicht amtlichen Leitsatz der Kurzveröffentlichung in DStR 2011, 2114 (m. Anm. Meixner und Schröder) nichts anderes zu entnehmen. Die er gänzenden Ausführungen des Berufung s- urteils über eine zeitweilige Hemmung dieser mit Bekanntgabe des Haftung s- bescheids in Lauf gesetzten Verjährung t reffen zu. Die Revisionserwiderung wendet sich dagegen auch nicht. - 15 - I I. Das Berufungsurteil ist infolge seiner Rechtsfehler aufzuheben, soweit ein ersatzfähiger Schaden des Klägers in Höhe der nach dem Einspruchsb e- scheid vom 27. Februar 2007 verbleibe nden Beschwer in Betracht kommt. S o- lange der Kläger die noch nicht bestandskräftige Haftungsverbindlichkeit alle r- dings nicht beglichen hat, kann er Schadensersatz von den Beklagten nur in Form der Freihaltung beanspruchen. Die Zurückverweisung g ibt ihm Gel ege n- heit, seinen bisherigen Zahlungsantrag - wenn notwendig - den Gegebenheiten anzupassen. Ausreichende Feststellungen zu allen haftungsbegründenden Streitpunkten fehlen bisher und waren nach dem Standpunkt der Tatsacheni n- stanzen auch nicht nötig. Sie sin d nunmehr nachzuholen. 1. Aufgeklärt werden muss neben dem Mandatsumfang der beklagten Steuerberatersozietät der vollständige streiterhebliche Umsatzsteuersachve r- halt, um beurteilen zu können, ob die mittelbar schadensursächlichen Umsat z- steuernachford erungen vermeidbar waren. Die Auffassung der Finanzverwa l- tung unterliegt im Regressprozess gegen den Steuerberater der vollen Überpr ü- fung des ordentlichen Richters, soweit es für die Feststellung der Pflichtverle t- zung des Beraters, der haftungsausfüllenden Kausalität des Schadens und se i- ne Zurechnung an den Steuerberater hierauf ankommt. Prüfbar sein muss in s- besondere , ob der Haftungsvorwurf der Finanzverwaltung gegen den Kläger begründet ist. Dazu sind zunächst die tatsächlich eingereichten Umsatzsteue r- vor anmeldungen im Prüfungszeitraum und im Juni 2003 vorzulegen. 2. Die Verteidigung der Beklagten, der Kläger habe selbst Unterlagen über die Vorgänge zwischen der GmbH und der I . AG beschaffen kö n- nen, ist entgegen der Ansicht des Berufungsger ichts nicht ohne weiteres erhe b- 24 25 26 - 16 - lich. Die Beklagten müssen im Rahmen ihrer sekundären Darlegungslast vo r- tragen, welche umsatzsteuererheblichen Unterlagen ihnen die GmbH zu we l- chem Zeitpunkt übermittelt hat, welche Lücken sie wann und wie beanstandet haben u nd welche Ergänzungen daraufhin die GmbH wann veranlasst oder u n- terlassen hat. Voraussetzung dafür ist, dass dem Kläger weiterhin die geschäf t- lichen Unterlagen der steuerpflichtigen GmbH für die maßgebliche Zeit nicht zugänglich sind und er darlegen kann, dass ihm eine Einsicht in die Umsat z- steuerakten der Finanzverwaltung trotz des Anfechtungsprozesses gegen den Haftungsbescheid weiterhin verwehrt wird. Unabhängig davon müssen die B e- klagten vortragen, welche Umsatzsteuervoranmeldungen der GmbH von ihnen im Prüfungszeitraum entworfen und vom Kläger unterzeichnet worden sind und wie sie zu den im Prüfbericht des Finanzamts vom 18. Juni 2004 bezeichneten Punkten die GmbH beraten haben. Im Einzelnen dargestellt werden muss ferner, wie es zu der allgemeinen Prüfungsfeststellung des Finanzamtes in seinem Bericht vom 18. Juni 2004 kommen konnte, dass weder die GmbH (dort Berichtsfirma) nach dem Pr ü- fungsbeginn am 12. Juni 2003 noch die Beklagten (dort Steuerbüro) für Au s- künfte zur Verfügung standen. Für die Beu rteilung der haftungsausfüllenden Kausalität ist sodann von Belang, welchen Einfluss dies auf die Sachverhalt s- feststellung der Finanzverwaltung gehabt hat, inwieweit diese unrichtig ist und wie sie von Seiten der Beklagten hätte rechtzeitig richtig gestell t werden kö n- nen. 3. Nicht zuzurechnen ist den Beklagten ein Haftungsschaden des Kl ä- gers, der ohne ihr Zutun durch einen Fehler der Finanzverwaltung entstanden ist. Dem Kläger durfte von der Finanzverwaltung nicht zur Last gelegt werden, er habe die 20 04 gegen die GmbH festgesetzten Umsatzsteuernachforderu n- 27 28 - 17 - gen nicht beglichen. Als dies hätte geschehen müssen, war der Kläger als G e- schäftsführer abberufen. Auf die erst am 10. September 2004 im Handelsregi s- ter vorgenommene Eintragung des Geschäftsführerwec hsels kommt es zeitlich für die Inhaftungnahme nicht an (vgl. BFH/NV 1985, 20, 21 unter 1.; Klein/ Rüsken, AO 10. Aufl. § 34 Rn. 6). Es ist nicht eindeutig, ob das Finanzamt dies beachtet hat, weil der Einspruchsbescheid vom 27. Februar 2007 Seite 7 unten den hier maßgebenden Zeitraum nicht nennt. 4. Sollte sich das Berufungsgericht abermals mit der Hilfsbegründung der Klage aus abgetretenem Recht befassen müssen, wird es zu prüfen haben, ob der Kläger den abgetretenen Anspruch als Sicherungstreuhänder auch im Int e- resse der GmbH zu verwalten hatte. Gegen die Wirksamkeit der Abtretung sind unter dieser Voraussetzung keine Bedenken zu erheben. Die Unbegründetheit der Klage aus dem abgetretenen Recht der GmbH ergibt sich im Wesentlichen allerdings deshalb, weil hinsichtlich der festgeset z- ten Steuern, Säumniszuschläge und Zinsen die Verjährungseinrede der Bekla g- ten durchgreift. Der Schadensersatz anspruch der GmbH wäre infolge der B e- kanntgabe der Steuerbescheide vom 29. Juli 2004 und 3. August 2004 vor dem 15. Dezember 2004 entstanden, so dass er gemäß Art. 229 § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13, § 6 EGBGB noch nach § 68 StBerG verjährte. Diese Verjährung w ar bereits vor Eingang des Mahnantrages des Klägers am 3. Januar 2008 eing e- treten. Für eine Sekundärverjährung ist nichts vorgetragen . Ausgeschlossen hiervon sind möglicherweise die Umsatzsteuern für den Monat Juni 2003 in Höhe von 10.782 niszuschlägen von 1.720 (S eite 4 des Einspruchsbescheides vom 27. Februar 2007), auf welche sich die genannten Festsetzungen nicht erstreckten. Hierzu ist bisher allerdings schon 29 30 31 - 18 - nicht hinreichend greifbar, was die GmbH den Beklagten als Pflichtwidrigkei t zur Last legen kann. Zudem müsste geprüft werden, inwieweit die GmbH die U m- satzsteuern für den Monat Juni 2003 vermeiden konnte, s o dass sich hier nicht nur die unabwendbare gesetzliche Steuerlast verwirklicht hat und der GmbH ein Schaden im Rechtssinne nicht entstanden ist. Kayser Raebel Vill Lohmann Pape Vorinstanzen: LG Bonn, Entscheidung vom 10.02.2010 - 15 O 314/08 - OLG Köln, Entscheidung vom 21.10.2010 - 8 U 12/10 -

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