BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL IX ZR 208/04 Verk374ndet am: 3. November 2005 Preu337 Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Gesch344ftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein BGHR: ja StBerG 247 68 Die Verj344hrungsfrist f374r einen Schadensersatzanspruch gegen einen Steu-erberater beginnt auch dann fr374hestens mit dem Zugang des dem Mandan-ten nachteiligen Steuerbescheids, wenn der Steuerberater in einer Steuer-sache eine Ausschlussfrist vers344umt hat (Fortsetzung von BGH, Urt. v. 16. Oktober 2003 - IX ZR 167/02, WM 2004, 472 ff). BGH, Urteil vom 3. November 2005 - IX ZR 208/04 - OLG Koblenz LG Mainz - 2 - Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die m374ndliche Verhandlung vom 3. November 2005 durch den Vorsitzenden Richter Dr. Fischer und die Richter Dr. Ganter, Raebel, Kayser und Cierniak f374r Recht erkannt: Auf die Revision der Kl344ger wird das Urteil des 5. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Koblenz vom 30. September 2004 aufgeho-ben. Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung - auch 374ber die Kosten des Revisionsverfahrens - an das Berufungsge-richt zur374ckverwiesen. Von Rechts wegen Tatbestand: Der verklagte Steuerberater betreute von Mitte 1990 bis Mitte 1995 steu-erlich die Unternehmen der Firmengruppe S. - darunter die H. GmbH (k374nftig: GmbH) und die K. GmbH & Co KG (k374nftig: KG) -, die klagenden Eheleute S. sowie die inzwischen verstorbene Mutter des Kl344gers, die von diesem allein beerbt worden ist. Der Kl344ger und seine Mutter waren an der KG als Kommanditisten beteiligt. Zwischen der KG als Organtr344ger und der GmbH als Organgesellschaft bestand seit 1975 ein privatschriftlich abgeschlossener Beherrschungs- und Er-1 2 - 3 - gebnisabf374hrungsvertrag (k374nftig: Vertrag), wonach die von der Organgesell-schaft erwirtschafteten Verluste dem Organtr344ger zugerechnet wurden und dessen Betriebsgewinn minderten. Anl344sslich einer Betriebspr374fung in den Jah-ren 1998 bis 2000 wurde dem Vertrag die Anerkennung nach 247 17 KStG ver-sagt, weil der Gesellschafterbeschluss des beherrschten Unternehmens nicht - wie dies seit der Entscheidung des Bundesgerichtshofes vom 24. Oktober 1988 (BGHZ 105, 324, 338, 342) verlangt wird - notariell beurkundet und in das Handelsregister eingetragen worden war. Deshalb ergingen im M344rz 2001 neue Steuerbescheide, mit denen f374r die Jahre 1993, 1994 und 1995 Einkommen-steuer nachgefordert wurde. Die Kl344ger haben ihren angeblichen Schadensersatzanspruch gegen den Beklagten an das zust344ndige Finanzamt abgetreten. Dieses hat die Kl344ger zur gerichtlichen und au337ergerichtlichen Einziehung erm344chtigt. Mit der am 16. Juni 2003 eingereichten und alsbald zugestellten Klage verlangen die Kl344ger von dem Beklagten, im Wege des Schadensersatzes an das Finanzamt 219.885,54 200 nebst Zinsen zu entrichten. Landgericht und Oberlandesgericht haben die Klage wegen Verj344hrung abgewiesen. Dagegen wenden sich die Kl344ger mit ihrer zugelassenen Revision. Entscheidungsgr374nde: Die Revision f374hrt zur Aufhebung und Zur374ckverweisung. 3 4 - 4 - I. Das Berufungsgericht hat gemeint, der Schaden sei im vorliegenden Fall nicht erst mit Bekanntgabe der Steuerbescheide, sondern bereits mit dem Ver-streichen der Frist - n344mlich am 1. Januar 1993 - eingetreten, die der Bundes-finanzminister den betroffenen Unternehmen einger344umt habe, um die Wirk-samkeit vorhandener Organschafts- und Beherrschungsvertr344ge im Lichte der Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 24. Oktober 1988 zu 374berpr374fen und erforderlichenfalls f374r eine zivilrechtliche - und damit auch steuerrechtliche - Wirksamkeit zu sorgen (BStBl. 1989 I 430; Abschn. 64 Abs. 1 KStR). Nach dem fruchtlosen Ablauf der Frist habe das Finanzamt keine andere Wahl mehr ge-habt, als den zivilrechtlich unwirksamen Vertrag steuerlich nicht anzuerkennen. Mit dem Ablauf dieser Frist und der jeweiligen Veranlagungszeitr344ume sei der Schaden der Kl344ger somit unmittelbar und unkorrigierbar eingetreten. Drei Jah-re nach dem Entstehen der Schadensersatzanspr374che - also mit Ablauf der Jahre 1996, 1997 und 1998 - seien diese verj344hrt (247 68 StBerG). II. Diese Ausf374hrungen halten einer revisionsrechtlichen 334berpr374fung nicht stand. Der Klageanspruch ist nicht nach 247 68 StBerG verj344hrt. 1. Nach dieser Vorschrift ist Ankn374pfungspunkt f374r den Lauf der Verj344h-rungsfrist die Schadensentstehung, also der Zeitpunkt, zu dem der Schaden wenigstens dem Grunde nach erwachsen, eine als Schaden anzusehende Ver-schlechterung der Verm366genslage eingetreten ist. Solange dagegen offen ist, ob ein pflichtwidriges, mit einem Risiko behaftetes Verhalten zu einem Schaden 5 6 7 - 5 - gef374hrt hat, ist ein Ersatzanspruch noch nicht entstanden und hat die Verj344h-rungsfrist nicht zu laufen begonnen (BGHZ 119, 69, 70 f). Wenn der Steuerberater einen fehlerhaften Rat in einer Steuersache er-teilt und dieser sich in einem f374r den Mandanten nachteiligen Steuerbescheid niedergeschlagen hat, ist nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesge-richtshofs eine als Schaden anzusehende Verschlechterung der Verm366gensla-ge des Mandanten grunds344tzlich erst mit dem Zugang des Bescheids eingetre-ten. Das gilt f374r alle Schadensf344lle in Steuersachen, gleichg374ltig, ob die Scha-densursache dazu f374hrt, dass gegen den Mandanten ein Leistungsbescheid der Finanzbeh366rde ergeht oder ein Steuervorteil durch einen Feststellungs- (Grund-lagen-)Bescheid versagt wird (BGHZ 119, 69, 73; 129, 386, 388; BGH, Urt. v. 29. April 1993 - IX ZR 109/92, WM 1993, 1511, 1513; v. 26. Mai 1994 - IX ZR 57/93, WM 1994, 1848 ff; v. 18. Dezember 1997 - IX ZR 180/96, WM 1998, 779, 780; v. 16. Oktober 2003 - IX ZR 167/02, WM 2004, 472, 474; v. 12. Februar 2004 - IX ZR 246/02, WM 2004, 2034, 2037). Von welchen tats344ch-lichen oder rechtlichen Umst344nden die dem Steuerpflichtigen ung374nstige Ent-scheidung im Einzelfall abh344ngt, ist danach rechtlich unerheblich. Es kommt grunds344tzlich nicht darauf an, welcher Art der vom Steuerberater zu verantwor-tende, f374r den nachteiligen Steuerbescheid urs344chlich gewordene Fehler ist. Der Bundesgerichtshof stellt selbst dann, wenn der Steuerberater eine Aus-schlussfrist nicht beachtet und die Fristvers344umung erst viele Jahre sp344ter zu einer dem Mandanten ung374nstigen Steuerfestsetzung gef374hrt hat, auf den Er-lass des Bescheides ab (BGH, Urt. v. 29. April 1993 aaO; v. 16. Oktober 2003 aaO). Diese Rechtsprechung beruht wesentlich darauf, dass es oftmals unsi-cher ist, ob die Finanzbeh366rde einen steuerlich bedeutsamen Sachverhalt auf-8 9 - 6 - deckt (BGH, Urt. v. 12. Februar 2004 aaO). Deshalb verschlechtert sich die Verm366genslage des Mandanten infolge einer steuerlichen Fehlberatung erst, wenn die Finanzbeh366rde mit dem Erlass ihres Steuerbescheids ihren Entschei-dungsprozess zu Ungunsten des Steuerpflichtigen abschlie337t und auf diese Weise den 366ffentlich-rechtlichen Steueranspruch konkretisiert. Die auf den Er-lass des Steuerbescheids abstellende Rechtsprechung schafft zudem Klarheit f374r alle Beteiligten (BGHZ 119, 69, 74). Sie sch374tzt ferner das Vertrauensver-h344ltnis zwischen Steuerberater und Mandant vor unn366tigen Belastungen (BGH aaO). Bei einer Vorverlegung des Verj344hrungsbeginns auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestandes w374rden die sch374tzw374rdigen Belange des Mandanten nicht angemessen gewahrt, weil der Beratungsfehler und die dadurch ausgel366sten Steuernachteile h344ufig erst lange nach der Beratung er-kennbar werden (BGH, Urt. v. 26. Mai 1994 aaO; v. 12. Februar 2004 aaO). Zwar ist von einem fr374heren Schadenseintritt und Verj344hrungsbeginn auszugehen, wenn der Klageanspruch auf die Empfehlung einer von vornherein nachteiligen Verm366gensanlage gest374tzt wird, die einen Schaden schon mit der rechtlichen Bindung an das Beteiligungsobjekt ausl366sen kann (BGHZ 129, 386, 388; BGH, Urt. v. 26. Mai 1994 aaO S. 1849). Ferner beginnt die Verj344hrung des Ersatzanspruchs bereits mit dem von einem Steuerberater verschuldeten Verlust eines Subventionsanspruchs und nicht erst mit dem Zugang des dies aussprechenden Verwaltungsakts (BGH, Beschl. v. 28. M344rz 1996 - IX ZR 197/95, WM 1996, 1108, 1109). Diese F344lle betreffen jedoch keine Steuer-sachen. 2. Die Argumentation des Berufungsgerichts gibt keine Veranlassung, von diesen Grunds344tzen abzuweichen. 10 11 - 7 - a) Dass der Schaden, wie das Berufungsgericht gemeint hat, mit dem Ablauf der Frist - hier: zum verfahrensrichtigen Neuabschluss eines notleiden-den Ergebnisabf374hrungsvertrages - "unmittelbar und unkorrigierbar" eingetreten sei, ist unzutreffend. Die steuerliche Nachveranlagung ist erst nach der Be-triebspr374fung durch die dadurch ausgel366sten neuen Steuerbescheide erfolgt. Der Eintritt des Schadens hing noch von mehreren ungewissen Umst344nden ab. Zwar konnten die Verfahrensm344ngel nach Fristablauf r374ckwirkend nicht mehr beseitigt werden, falls es bei dem Erlass des Bundesfinanzministers verblieb. Es war aber schon nicht ausgeschlossen, dass die Frist verl344ngert werden w374r-de, ehe es zur n344chsten Betriebspr374fung kam. Au337erdem h344tte es sein k366nnen, dass die Betriebspr374fung unterbleibt oder die M344ngel des Vertrages dabei nicht aufgedeckt werden. In allen diesen F344llen h344tte der unterlassene Hinweis des Beklagten auf die Verfahrensm344ngel zu keinem Schaden gef374hrt. Dass Betrie-be in der hier gegebenen Gr366337enordnung regelm344337ig steuerlichen Au337enpr374-fungen unterzogen werden, wie das Landgericht angenommen hat, ist kein trag-f344higer Gesichtspunkt. Denn es kann nicht von der Gr366337enordnung des Betrie-bes abh344ngen, wann bei ihm ein Fehler des Steuerberaters zu einem Schaden gef374hrt hat. b) Im vorliegenden Fall w344re unter Zugrundelegung der vom Berufungs-gericht vertretenen Ansicht der Schadensersatzanspruch (jedenfalls zum gr366337-ten Teil) bereits verj344hrt gewesen, als die Kl344ger auf den Schaden und die Per-son des Sch344digers aufmerksam wurden. Dies w344re kein angemessenes Er-gebnis. c) Dass die Kl344ger - so das Landgericht - sp344testens am 5. Februar 1999 Feststellungsklage gegen den Beklagten h344tten erheben k366nnen, weil ihnen nunmehr der Fehler des Beklagten bekannt gewesen sei, ist f374r den Zeitpunkt 12 13 14 - 8 - des Schadenseintritts unerheblich. Eine Feststellungsklage kann sich auch auf die Pflicht zum Ersatz k374nftigen Schadens beziehen. Die Bef374rchtung, es werde sich k374nftig ein Schaden einstellen, setzt jedoch noch keine Verj344hrungsfrist in Lauf. 3. Entgegen der Ansicht der Revisionserwiderung ist der vorliegende Sachverhalt nicht mit demjenigen vergleichbar, welcher der Senatsentschei-dung vom 23. Juni 2005 (IX ZR 197/01, WM 2005, 1869) zugrunde lag. Damals hatte ein Rechtsanwalt einen Fehler gemacht, der zur Folge hatte, dass durch die Aus374bung eines vertraglichen Gestaltungsrechts Erfolg versprechende An-spr374che des Mandanten vereitelt wurden. Darum geht es hier nicht. III. Das Berufungsurteil ist somit aufzuheben (247 562 Abs. 1 ZPO). Die Sache ist jedoch noch nicht zur Endentscheidung reif. 1. Allerdings haben die Vorinstanzen - rechtlich bedenkenfrei - ange-nommen, der Beklagte habe seine den Kl344gern und der verstorbenen Mutter des Kl344gers gegen374ber bestehenden steuerlichen Beratungspflichten schuldhaft verletzt und im Falle einer zutreffenden Beratung h344tten sich die Kl344ger be-ratungskonform verhalten, also einen zivilrechtlich wirksamen Vertrag geschlos-sen. a) Mit Recht f374r unerheblich gehalten hat das Berufungsgericht den Vor-trag des Beklagten, auf Nachfrage seines Mitarbeiters J. sei der Ergeb-nisabf374hrungsvertrag nicht vorgelegt worden, weil dieser nur mit M374he aufzu-15 16 17 18 - 9 - finden sei und 374berdies aus Kostengr374nden nicht gepr374ft werden solle. Der Be-klagte musste mit der M366glichkeit rechnen, dass der Vertrag - wie damals viele dieser Art - den formalen Anforderungen des Urteils des Bundesgerichtshofs vom 24. Oktober 1988 nicht gen374gte. Er h344tte die Kl344ger auf die ge344nderte Rechtsprechung und die durch den Ministererlass gesetzte Ausschlussfrist hin-weisen und ihnen so die Notwendigkeit einer 334berpr374fung deutlich machen m374ssen. b) Die Kausalit344t dieser Pflichtverletzung f374r den Schaden wird von der Revisionserwiderung zu Unrecht bezweifelt. Nach Auffassung des Berufungsge-richts h344tten die Kl344ger - falls der Beklagte sie auf die ge344nderte Rechtspre-chung aufmerksam gemacht h344tte - nicht nur den alten Vertrag herausgesucht und vorgelegt, sondern auch innerhalb der 334bergangsfrist einen neuen, den ge344nderten Umst344nden Rechnung tragenden Vertrag abgeschlossen. Da ge-genteilige Anhaltspunkte nicht ersichtlich sind, konnte sich das Berufungsgericht hierbei auf die Vermutung beratungsgerechten Verhaltens st374tzen (vgl. BGHZ 123, 311, 314 ff). 2. Indes hat der Beklagte vorgetragen, sein Verhalten sei f374r den geltend gemachten Steuerschaden nicht urs344chlich, weil w344hrend des bestehenden Mandats die an dem Vertrag beteiligten Gesellschaften die Voraussetzungen des 247 14 KStG - insbesondere die wirtschaftliche und finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organtr344gers - nicht oder nicht mehr erf374llt h344tten. Jedenfalls sei durch den Beratungsfehler des Beklagten kein Schaden in dem eingeklagten Umfang entstanden. Zu der Steuernachfor-derung sei es auch deshalb gekommen, weil das Finanzamt anderweitige Be-triebsausgaben nicht anerkannt und sonstige Einnahmen ber374cksichtigt habe. Die Vorinstanzen haben sich mit diesem Vorbringen - von ihrem Standpunkt 19 20 - 10 - aus folgerichtig - nicht befasst. Dies wird nach der gebotenen Zur374ckverwei-sung nachzuholen sein. Fischer Ganter Raebel Kayser Cierniak Vorinstanzen: LG Mainz, Entscheidung vom 06.04.2004 - 2 O 218/03 - OLG Koblenz, Entscheidung vom 30.09.2004 - 5 U 557/04 -
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