BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL IX ZR 81/06 Verk374ndet am: 19. Juli 2007 B374rk Justizhauptsekret344rin als Urkundsbeamtin der Gesch344ftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein BGHR: ja GG Art. 106 Abs. 3 Satz 1, 107 Abs. 1 Satz 4, 108 Abs. 3 Satz 1; BGB 247 387 Der Bund ist - neben den L344ndern - Teilgl344ubiger der Umsatzsteuer und kann des-halb mit seinem Anspruch auf den ihm gesetzlich zugewiesenen Anteil aufrechnen. UStG 247 17 Abs. 2 Nr. 1; InsO 247 94, 247 95 Abs. 1, 247 96 Abs. 1 Satz 1 Die zur Entstehung des Vorsteuerr374ckforderungsanspruchs f374hrende Uneinbringlich-keit von Lieferantenforderungen, f374r welche der Steuerpflichtige Vorsteuer abgezo-gen hat, tritt mit der Er366ffnung des Insolvenzverfahrens 374ber das Verm366gen des Steuerpflichtigen ein, falls nicht f374r einen bestimmten Zeitpunkt zuvor dessen Zah-lungsunf344higkeit oder Zahlungseinstellung festgestellt wird. BGH, Urteil vom 19. Juli 2007 - IX ZR 81/06 - OLG Celle LG Hannover - 2 - Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die m374ndliche Verhandlung vom 19. Juli 2007 durch den Vorsitzenden Richter Dr. Gero Fischer, die Richter Dr. Ganter und Vill, die Richterin Lohmann und den Richter Dr. Detlev Fischer f374r Recht erkannt: Auf die Revision des Kl344gers wird - unter Zur374ckweisung im 334bri-gen - das Urteil des 14. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Celle vom 21. M344rz 2006 im Kostenpunkt und insoweit aufgehoben, als die Klage in H366he von 255.922,64 200 abgewiesen worden ist. In diesem Umfang wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung - auch 374ber die Kosten des Revisionsverfahrens - an das Berufungsgericht zur374ckverwiesen. Von Rechts wegen Tatbestand: Der Kl344ger ist Verwalter in dem am 1. Februar 2002 er366ffneten Insol-venzverfahren 374ber das Verm366gen der B. GmbH & Co. KG (nachfolgend: Schuldnerin). Diese hat Werklohnforderungen aus VOB/B-Vertr344gen mit der Beklagten in einer Gesamth366he von 476.014,10 200. Die den Forderungen zugrunde liegenden Leistungen der Schuldnerin wurden vor Er366ffnung des In-solvenzverfahrens erbracht. Im M344rz 2002 meldete das Finanzamt Detmold gegen374ber dem Kl344ger eine Abgabenforderung in H366he von 461.567,48 200 an, die zur Insolvenztabelle festgestellt wurde. Im Einzelnen handelt es sich dabei 1 - 3 - um Umsatzsteuerforderungen nebst Zinsen und S344umniszuschl344gen aus den Jahren 1995 und 1997 sowie Anspr374che f374r den Monat Januar 2002. Im Januar 2004 erh366hte das Finanzamt die Abgabenforderung auf insgesamt 1.385.215,38 200. Am 8. Juni 2004 erkl344rte die Beklagte gegen die kl344gerische Werklohnforderung die Aufrechnung mit dem - unstreitig 52 % betragenden - Bundesanteil an den geltend gemachten Umsatzsteuerforderungen. Der Kl344ger hat wegen der Werklohnforderungen nebst Verzugszinsen Klage erhoben. Das Landgericht hat der Klage in H366he von 255.922,64 200 statt-gegeben und sie wegen des Rests abgewiesen. Auf die Berufung beider Partei-en hat das Oberlandesgericht die Klage vollst344ndig abgewiesen. Mit der in H366-he von 148.812,24 200 vom Berufungsgericht und im 334brigen vom Senat zuge-lassenen Revision verfolgt der Kl344ger seinen Anspruch in urspr374nglicher H366he weiter. 2 Entscheidungsgr374nde: Das Rechtsmittel hat teilweise Erfolg. 3 I. Das Berufungsgericht, dessen Entscheidung in ZInsO 2006, 609 abge-druckt ist, hat angenommen, die Klageforderung sei durch die Aufrechnung der Beklagten mit den Anspr374chen aus dem Steuerschuldverh344ltnis erloschen. Es handele sich um gegenseitige Forderungen, weil Bund und L344nder hinsichtlich der Umsatzsteuer Teilgl344ubiger im Sinne des 247 420 BGB seien. 4 - 4 - Die Aufrechnung sei nicht nach 247 95 Abs. 1 Satz 3 InsO ausgeschlossen. Die Umsatzsteuerforderungen der Beklagten seien allesamt vor Insolvenzer366ff-nung f344llig geworden. Das gelte auch f374r die Forderung aus dem Voranmel-dungszeitraum Januar 2002. Hierbei handele es sich um einen Umsatzsteuer-vorauszahlungsanspruch, der mangels rechtzeitiger Anmeldung bereits mit Ab-lauf des 31. Januar 2002 f344llig geworden sei. Die Vorschrift des 247 18 Abs. 1 Satz 3 UStG, wonach Vorauszahlungen am zehnten Tag nach Ablauf des Vor-anmeldungszeitraums f344llig werden, sei nicht anwendbar, weil die Schuld ent-gegen 247 18 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht angemeldet worden sei. Umgekehrt seien von den Werklohnforderungen der Schuldnerin solche in H366he von 284.554,73 200 erst nach Er366ffnung des Insolvenzverfahrens unbedingt und f344llig geworden. F374r sie k366nne das Aufrechnungsverbot des 247 95 Abs. 1 Satz 3 InsO von vornherein nicht gelten. Die restlichen Werklohnforderungen von 191.459,37 200 seien zwar vor Insolvenzer366ffnung entstanden. Insofern habe die Beklagte jedoch mit ihren vor Insolvenzer366ffnung f344lligen Gegenforderungen aufrechnen k366nnen. Hier sei eine von der Beklagten im Berufungsverfahren vorgenommene Tilgungsbestimmung zu beachten. Danach seien Werklohnfor-derungen in H366he von 42.647,13 200 durch die Aufrechnung mit den Forderungen aus Umsatzsteuerr374ckst344nden der Jahre 1995 und 1997 erloschen. Hinsichtlich des weiteren Teils von 148.812,24 200 habe die Aufrechnung mit dem Umsatz-steuervorauszahlungsanspruch aus Januar 2002 durchgegriffen. 5 Das Aufrechnungsverbot nach 247 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO gelte nicht, weil die Forderungen der Schuldnerin - ungeachtet ihrer erst sp344ter eingetretenen F344l-ligkeit - bereits vor Verfahrenser366ffnung begr374ndet gewesen seien. 6 - 5 - II. Diese Ausf374hrungen halten einer rechtlichen 334berpr374fung in wesentli-chen Punkten nicht stand. 7 1. Soweit sich die Revision gegen die bereits erstinstanzlich erfolgte Ab-weisung der Klage in H366he von 220.091,46 200 wendet, hat sie allerdings keinen Erfolg. In diesem Umfang sind die geltend gemachten Werklohnforderungen durch Aufrechnung mit den Umsatzsteuerforderungen aus 1995 und 1997 erlo-schen. 8 a) Die Beklagte war nach 247 387 BGB in H366he des ihr zugewiesenen Um-satzsteueranteils grunds344tzlich zur Aufrechnung befugt. 9 Die Werklohn- und die Umsatzsteuerforderungen stehen im Verh344ltnis der Gegenseitigkeit. Das Berufungsgericht ist mit der herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. Maunz in Maunz/D374rig, GG Art. 106 Rn. 36; Tipke/Kruse/Loose, AO/FGO 247 226 AO Rn. 28; Rozek in H374bschmann/Hepp/Spitaler, AO 247 226 Rn. 35; Pahlke/Koenig/Fritsch, AO 247 226 Rn. 28; M374nchKomm-BGB/Bydlinski, 4. Aufl. 247 428 Rn. 14; a.A. lediglich Schmidt-Bleibtreu/Klein/Brockmeyer, GG 10. Aufl. Art. 106 Rn. 10) zutreffend davon ausgegangen, dass Bund und L344n-der im Rahmen des Art. 106 Abs. 3 Satz 1 GG Teilgl344ubiger der Umsatzsteuer sind. Diese Auffassung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundes-finanzhofs zur Aufteilung der Einkommensteuer (BFHE 76, 678, 684; 212, 388, 393). Es besteht keine Veranlassung, bei der Umsatzsteuer einen anderen Ma337stab anzulegen. Eine Mitgl344ubigerschaft von Bund und L344ndern wird inso-weit auch nicht dadurch begr374ndet, dass der L344nderanteil nicht nach dem Prin-zip des 366rtlichen Aufkommens, sondern nach anderen Ma337st344ben bestimmt 10 - 6 - wird (Art. 107 Abs. 1 Satz 4 GG). Der Bundesanteil am Umsatzsteueraufkom-men ist gesetzlich vorgegeben. Allenfalls k366nnen die einzelnen L344nder in ihrem Verh344ltnis zueinander als Gesamtgl344ubiger angesehen werden. Der Ansicht des Revisionskl344gers, auch soweit die Umsatzsteuer dem Bund zuflie337e, werde sie nach Art. 108 Abs. 2, 3 GG von den Landesfinanzbe-h366rden (im Auftrag des Bundes) verwaltet, und deshalb stehe die Aufrech-nungsbefugnis allein den L344ndern zu, ist nicht zu folgen. Nach 247 226 Abs. 4 AO (in der seit 1987 ma337geblichen Fassung) gilt f374r die Aufrechnung als Gl344ubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverh344ltnis auch die K366r-perschaft, die die Steuer verwaltet. Daneben ist aber die ertragsberechtigte K366rperschaft ebenfalls Gl344ubigerin (Klein/R374sken, AO 9. Aufl. 247 226 Rn. 14). Selbst wenn die Verwaltungshoheit hinsichtlich der Umsatzsteuer bei den L344n-dern liegen sollte, steht die Ertragshoheit in H366he des Bundesanteils nach Art. 106 Abs. 3 Satz 1, 107 Abs. 1 Satz 4 GG dem Bund zu. Dessen Aufrech-nungsbefugnis wird durch 247 226 Abs. 4 AO nicht ber374hrt. 11 b) In dem genannten Umfang bestand zur Zeit der Er366ffnung des Insol-venzverfahrens auch bereits eine Aufrechnungslage (247 94 InsO). 12 Die Beklagte hat sich dahin festgelegt, zun344chst mit ihren 344lteren Steuer-forderungen gegen die kl344gerischen Hauptforderungen aufzurechnen. Entge-gen der Ansicht des Berufungsgerichts hat die Beklagte jedoch keine wirksame Tilgungsbestimmung nach 247 396 Abs. 1 Satz 1 BGB getroffen. Nach dieser Vorschrift kann eine Bestimmung des aufrechnenden Teils, gegen welche For-derungen aufgerechnet werden soll, grunds344tzlich nur mit der Erkl344rung der Aufrechnung, bei der es sich um eine besondere Art der Erf374llung handelt, er-folgen (vgl. BGH, Urt. v. 2. Dezember 1968 - II ZR 144/67, NJW 1969,840 zu 13 - 7 - 247 366 Abs. 1 BGB; M374nchKomm-BGB/Wenzel, 5. Aufl. 247 366 Rn. 9; Palandt/ Gr374neberg, 66. Aufl. 247 366 Rn. 4a). Daran fehlt es hier. Eine sp344tere Tilgungs-bestimmung ist unwirksam. Bez374glich der Forderungen, gegen die aufgerech-net werden sollte, gilt somit 247 366 Abs. 2 BGB (247 396 Abs. 1 Satz 2 BGB). Demgem344337 hat die Aufrechnung der Beklagten mit ihren Gegenforde-rungen aus den Jahren 1995 und 1997 in einer Gesamth366he von 220.091,46 200 die 344ltesten Hauptforderungen des Kl344gers bis zu der mit Schlussrechnung vom 1. Oktober 2002 geltend gemachten Forderung aus dem Bauvorhaben "B " (diese noch teilweise in einer H366he von 9.735,97 200 von insgesamt 171.052,68 200) zum Erl366schen gebracht. 14 2. Hinsichtlich des erst durch das Berufungsgericht abgewiesenen Teils der Klageforderung von 255.922,64 200, gegen den die Beklagte einen auf Janu-ar 2002 datierten Vorsteuerr374ckzahlungsanspruch zur Aufrechnung gestellt hat, wird die Klageabweisung von den Feststellungen nicht getragen. Insoweit ist die Aufrechnung nach derzeitigem Sach- und Streitstand insolvenzrechtlich unwirk-sam. 15 a) Der von der Beklagten zur Aufrechnung gestellte Vorsteuerr374ckzah-lungsanspruch ist durch eine Vorsteuerberichtigung (247 17 Abs. 2 Nr. 1 in Ver-bindung mit 247 17 Abs. 1 UStG) ausgel366st worden. Die Vorsteuer hatte die Schuldnerin in Bezug auf Lieferantenforderungen abgezogen, die sie sp344ter - insolvenzbedingt - nicht bezahlt hat. Mit deren Uneinbringlichkeit war der Vor-steuerabzug zu berichtigen. Der Vorsteuerr374ckforderungsanspruch nach 247 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, bei dem es sich um eine unselbstst344ndige Besteuerungs-grundlage des Voranmeldungszeitraums handelt (Klenk in S366lch/Ringleb, UStG 247 17 Rn. 110), entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums (247 18 Abs. 2 16 - 8 - UStG), in dem sich die Bemessungsgrundlage ge344ndert hat (vgl. BFHE 116, 201, 204; 150, 211, 212). Diese 344ndert sich in dem Zeitpunkt der Uneinbring-lichkeit der Entgelte f374r die an den sp344teren Insolvenzschuldner erbrachten Leistungen. In diesem Zeitpunkt sind die Grundlagen f374r den Vorsteuerr374ckfor-derungsanspruch gelegt (BFHE 148, 346, 349 f; 150, aaO). b) Revisionsrechtlich ist zu unterstellen, dass die Forderungen, f374r wel-che die Schuldnerin den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat, erst mit der Insolvenzer366ffnung am 1. Februar 2002 uneinbringlich geworden sind. 17 aa) Wann in Insolvenzf344llen die Uneinbringlichkeit der gegen den Insol-venzschuldner gerichteten Forderungen eintritt, ist bislang ungekl344rt. 18 Der Bundesfinanzhof ist in einer Reihe von Entscheidungen davon aus-gegangen, die Forderungen w374rden mit Konkurser366ffnung uneinbringlich; der Vorsteuerr374ckerstattungsanspruch sei deshalb Konkursforderung (BFHE 148, aaO; 150, aaO; 192, 129, 131; BFH/NV 1992, 140, 141; zur Insolvenzer366ffnung ebenso Schwarz/Di337ars, AO 247 251 Rn. 123; Frotscher in Gottwald, Insolvenz-rechtshandbuch 3. Aufl. 247 123 Rn. 17). Er hat allerdings verschiedentlich betont, dass Uneinbringlichkeit auch schon vorher, n344mlich mit dem Eintritt der Zah-lungsunf344higkeit bzw. der Zahlungseinstellung vorliegen kann (vgl. BFHE 138, 107, 110; 150, aaO; BFH/NV 1998, 373, 374; ebenso Tipke/Kruse/Loose, aaO 247 226 AO Rn. 33; UStR 2005 Abschn. 223 Abs. 5 Satz 2). In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, Uneinbringlichkeit sei regelm344337ig im Zeit-punkt der Bestellung des vorl344ufigen Insolvenzverwalters anzunehmen (vgl. Hartmann/Metzenmacher/Brockmann, UStG 7. Aufl. 247 17 Rn. 66; Schwarz in Vogel/Schwarz, UStG 247 17 Rn. 144). Sofern tatrichterlich festgestellt war, Un-einbringlichkeit sei mit der Anordnung der Sequestration - an dessen Stelle 19 - 9 - nunmehr die vorl344ufige Insolvenzverwaltung getreten ist - eingetreten, hat der Bundesfinanzhof dies revisionsrechtlich auch nicht beanstandet (vgl. BFH/NV 1995, 448; 2002, 1352). Wieder andere gehen noch weiter und nehmen unter bestimmten Umst344nden Uneinbringlichkeit bereits mit der Stellung des Konkurs- oder Insolvenzantrags an (vgl. FG Rheinland-Pfalz ZIP 1995, 665, 666; Schwarz in aaO; M374nchKomm-InsO/Kling, Insolvenzsteuerrecht Rn. 147; FK-InsO/Boochs, 4. Aufl. 247 155 Rn. 371). bb) Die Uneinbringlichkeit kann f374r den Zeitpunkt angenommen werden, zu dem die Zahlungseinstellung des Steuerpflichtigen - bei der es sich lediglich um die nach au337en zum Ausdruck gekommene Zahlungsunf344higkeit handelt - oder dessen Zahlungsunf344higkeit festgestellt ist. Ist der Steuerpflichtige zah-lungsunf344hig, kann er die Lieferantenforderungen, f374r die er die Vorsteuer ab-gezogen hat, nicht mehr bedienen. Ist der Zeitpunkt des Eintritts der Zahlungs-unf344higkeit vor der Er366ffnung des Insolvenzverfahrens nicht festzustellen, ent-scheidet der Zeitpunkt der Verfahrenser366ffnung. Die Stellung eines Insolvenz-antrags, auch wenn sie durch den Schuldner erfolgt, oder die Bestellung eines vorl344ufigen Insolvenzverwalters reicht allein noch nicht zur Annahme der Un-einbringlichkeit aus. Denn im Zeitpunkt der Antragstellung bzw. der Einsetzung eines vorl344ufigen Verwalters kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Er-366ffnungsantrag abgelehnt und die vorl344ufige Insolvenzverwaltung somit wieder aufgehoben wird. 20 Wann die Zahlungsunf344higkeit der Schuldnerin eingetreten ist, hat das Berufungsgericht nicht festgestellt. 21 - 10 - c) Da f374r das Revisionsverfahren davon auszugehen ist, dass die Unein-bringlichkeit erst mit Insolvenzer366ffnung eingetreten ist, scheidet eine insolvenz-feste Aufrechnung aus. 22 aa) Im Zeitpunkt der Er366ffnung des Insolvenzverfahrens hat keine Auf-rechnungslage nach 247 94 InsO bestanden. Gem344337 247 95 Abs. 1 Satz 1 InsO kann allerdings, wenn zur Zeit der Er366ffnung des Insolvenzverfahrens die aufzu-rechnenden Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht f344llig sind, die Aufrechnung erfolgen, sobald die Voraussetzungen des 247 387 BGB vorliegen, also die Gegenforderung wirksam und f344llig und die Hauptforderung erf374llbar ist. 247 95 Abs. 1 Satz 1 InsO erfasst auch F344lle, in de-nen nicht eine vertragliche Bedingung, sondern eine gesetzliche Voraussetzung f374r das Entstehen der Forderung fehlt. Die Vorschrift soll den Gl344ubiger sch374t-zen, dessen Forderung in ihrem rechtlichen Kern aufgrund gesetzlicher Be-stimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist und f344llig ist, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf (vgl. BGHZ 160, 1, 4 f zu 247 54 KO mit weiteren Nachweisen). Voraussetzung ist aber stets, dass der Gl344ubiger schon vor der Er366ffnung des Insolvenzverfah-rens darauf vertrauen durfte, dass die Durchsetzung seiner Forderung mit R374cksicht auf das Entstehen einer Aufrechnungslage im Insolvenzverfahren keine Schwierigkeiten bereiten werde (vgl. Begr374ndung zum Regierungsent-wurf, BT-Drucks. 12/2443, S. 141). Daran fehlt es bei einer Forderung, deren Rechtsgrund - wie vorliegend zu unterstellen ist - erst mit Insolvenzer366ffnung gelegt wird. 23 Aus diesem Grunde ist auch die in der m374ndlichen Verhandlung vor dem Senat ge344u337erte Auffassung der Revisionsbeklagten unzutreffend, eine Forde- 24 - 11 - rung, die mit Insolvenzer366ffnung entstehe, sei so zu behandeln, als sei sie vor diesem Zeitpunkt entstanden. bb) Diesem Ergebnis kann nicht entgegengehalten werden, ein Gl344ubi-ger k366nne mit den nach Insolvenzer366ffnung begr374ndeten und f344lligen Forderun-gen aufrechnen, die Masseverbindlichkeiten nach 247 55 Abs. 1 InsO darstellen. Der Vorsteuerberichtigungsanspruch der Beklagten ist keine Masseforderung. Weder handelt es sich um eine Verbindlichkeit, die durch Handlungen des In-solvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begr374ndet worden ist (247 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO), noch stammt sie aus einem gegenseitigen Vertrag, dessen Erf374llung zur Insol-venzmasse verlangt wird oder f374r die Zeit nach Verfahrenser366ffnung erfolgen muss (247 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO), noch beruht sie auf einer ungerechtfertigten Be-reicherung der Masse (247 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO). Auch die Voraussetzungen des 247 55 Abs. 2 InsO liegen nicht vor. Als blo337e Insolvenzforderung unterliegt der Vorsteuerberichtigungsanspruch den Aufrechnungsregeln der 247247 94 ff. InsO. 25 d) Die vom Berufungsgericht im Rahmen des 247 95 Abs. 1 Satz 3 InsO behandelte Frage, derentwegen es die Revision zugelassen hat, ob 247 18 Abs. 1 Satz 3 UStG auch auf Umsatzsteuervorauszahlungsverbindlichkeiten anwend-bar ist, die entgegen 247 18 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht angemeldet worden sind, stellt sich nicht mehr. 26 - 12 - III. Das Berufungsurteil ist somit aufzuheben, soweit die Klage in H366he von 255.922,64 200 abgewiesen worden ist (247 562 Abs. 1 ZPO). In diesem Umfang ist die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zur374ckzuverweisen (247 563 Abs. 1 ZPO). 27 Wird in der neuen Verhandlung festgestellt, dass die Schuldnerin vor Er-366ffnung des Insolvenzverfahrens - also sp344testens im Laufe des Januar 2002 - zahlungsunf344hig war oder ihre Zahlungen eingestellt hat, steht der Aufrechnung der Beklagten mit dem Vorsteuerberichtigungsanspruch aus Januar 2002 un-geachtet einer m366glichen Anwendung des 247 18 Abs. 1 Satz 3 UStG die Vor-schrift des 247 95 Abs. 1 Satz 3 InsO nicht entgegen. Die f374r die Aufrechnung in-soweit noch in Betracht kommenden Hauptforderungen sind fr374hestens am 1. Dezember 2002 f344llig geworden. Die Aufrechnung ist in diesem Fall, wie das 28 - 13 - Berufungsgericht zutreffend angenommen hat, auch nicht durch 247 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ausgeschlossen. Gegebenenfalls ist die Klage insgesamt abzuwei-sen. Andernfalls verbleibt es bei dem landgerichtlichen Urteilsausspruch. Dr. Gero Fischer Dr. Ganter Vill Lohmann Dr. Detlev Fischer Vorinstanzen: LG Hannover, Entscheidung vom 12.07.2005 - 18 O 410/04 - OLG Celle, Entscheidung vom 21.03.2006 - 14 U 182/05 -
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