(213 S. K. m. 229, 359)
Dava ve Karar: Vergi Usul Yasasına muhalefet suçundan sanık İbrahim Özhan Bilgin'in beraatine ilişkin İzmir 4. Ağır Ceza Mahkemesince verilen 26.3.1998 gün ve 270/85 sayılı hüküm katılan vekili tarafından temyiz edilmekle dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince 22.3.1999 gün ve 1789/3073 sayı ile;
İddia, sanığın tevilli ikrarı, bilirkişi ve vergi inceleme raporları ile dosya içeriğinden, müsnet suçun sübuta erdiği anlaşılmasına rağmen, mahkûmiyeti yerine, vergi kaybının azlığından ve kanıt yokluğundan bahisle sanığın beraatine karar verilmesi isabetsizliğinden bozulmuştur.
Yerel Mahkeme 21.10.1999 gün ve 232/319 sayı ile;
Ceza hukukunun temel prensiplerinden biri, herhangi bir hususun şüpheli kalması halinde bu olgudan sanığın yararlandırılacağı yolundadır. Suçun dört temel unsurundan birinin yokluğu halinde suçun işlendiği söylenemez. Olayımızda suçun manevi unsuru mevcut olmayıp, en azından şüphelidir. Zira, gerek bilirkişi raporu gerek sanığın savunması sanığın yanıltıcı vesikayı bilerek ve isteyerek kullandığını göstermemektedir. 213 sayılı Yasada bu tür suçların oluşması için sanığın bilerek ve isteyerek vergi kaybına neden olması gerektiği belirtilmiştir. Olayımızda sanığın Atakan Ambalaj şirketinden alarak defterlerine işlediği bir tek fatura vardır. Büyük bir şirketin bu kadar küçük bir meblağ için vergi kaçakçılığına yönelmesi eşyanın tabiatına aykırıdır. Zaten sanık, şirketi hakkında bu dava açıldıktan sonra yaptığı araştırmada bu faturanın sahteliğini saptadıklarını, ancak artık düzeltme imkanı kalmadığını söylemektedir. Bu durumda sanığın cezalandırılması görüşümüze göre hak ve nesafet kurallarına uygun düşmez. gerekçesiyle önceki hükümde direnmiştir.
Bu hükmün de C.Savcısı ve katılan vekili tarafından süresi içinde temyiz edilmesi üzerine dosya Yargıtay C.Başsavcılığının bozma isteyen 25.6.2001 günlü tebliğnamesiyle Birinci Başkanlığa gönderilmekle Ceza Genel Kurulunca okundu, gereği konuşulup düşünüldü.
CEZA GENEL KURULU KARARI
Somut olayda, Özel Daire ile Yerel Mahkeme arasındaki uyuşmazlık, sanığa atılı vergi kaçakçılığı suçunun oluşmuş olup olmadığına ilişkindir.
İncelenen dosyaya göre;
Vergi Denetmenlerince düzenlenen ve Nejat Özler tarafından da imzalanan 21 Haziran 1996 günlü tutanakta; İzmir Bornova Vergi Dairesine kayıtlı vergi mükellefi olarak faaliyet gösteren Atakan Ambalaj Matbaa ve Matbaa Malzemeleri Turizm Sanayi ve Tic. Ltd. Şti'nin ortağı ve müdürü olan Nejat Özler isimli kişinin; bu şirketi komisyon karşılığı fatura düzenlemek için kurduğunu, şirketin mal satışı ve hizmet ifası yönünden hiçbir faaliyetinin bulunmadığını, bastırdığı fatura ve sevk irsaliyelerini komisyon karşılığında değişik kişi ve kuruluşlar adına düzenleyerek komisyon aldığını, bazı faturaları ise komisyon almaksızın hatır için düzenlediğini açıkladığı belirtilmiştir.
Bundan yaklaşık altı ay sonra Vergi Denetmeni Yaşar Bal tarafından düzenlenen 5 Aralık 1996 tarihli tutanakta; Bilginler Katı Atık Değerlendirme Hurdacılık Tic. Ltd. Şti'nin 1996 yılının ilk altı aylık dönemine ilişkin hesap ve işlemleri üzerinde karşıt inceleme yapıldığı, yevmiye defteri ve bu defter kayıtları ile ilgili gider belgelerinin incelenmek üzere eksiksiz olarak ibraz edildiği, bunlar arasında Atakan Ambalaj Matbaa ve Matbaa Malzemeleri Turizm Sanayi ve Tic. Ltd. Şti'ne ait 29.3.1996 tarihli, A/026189 sayılı 41.841.000 lira bedelli, KDV tutarı 6.276.250 lira olan ve yevmiye defterine 31.3.1996 tarihinde kayıt edilmiş olan bir adet faturanın da bulunduğu, şirket temsilcisi İbrahim Özhan Bilgin'e sorulduğunda; bu firmadan yaptıkları alışların ve ödemelerinin gerçek olduğunu, sahteliğin söz konusu olmadığını ileri sürdüğü, defter kayıtlarında ve belgelerde kayıt nizamı yönünden eleştiriyi gereken başkaca bir hususun bulunmadığı belirtilmiştir.
Sanığın ortağı ve müdürü olduğu firmanın defter ve belgeleri üzerinde Vergi Denetmeni Zafer Bal tarafından yapılan karşıt inceleme sonucunda düzenlenen 8 Mayıs 1997 tarihli vergi inceleme raporunda özetle; şirketin bir adet sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturayı ilgili dönemde hesap ve beyanlarına intikal ettirerek Mart 1996 ve Mayıs 1996 döneminde haksız yere KDV indirimlerinden yararlanarak vergi ziyaına neden olduğu bildirilmiş, aynı tarihli kaçakçılık suçu raporunda da benzer hususlara yer verilmiştir.
Sanık İbrahim Özhan Bilgin C.Savcılığındaki ifadesinde; söz konusu faturayı mal karşılığında bir müşterisinden aldığını, bunun naylon fatura olmadığını ileri sürmüş, duruşmadaki sorgusunda ise; şirketinin plastik ve kağıt toplama işi yaptığını, seyyar çalışan kişiler matbaa veya çeşitli kişi ve kuruluşlardan hurda kağıt toplayıp getirdiklerinde bu kişilerden fatura ve belge istediklerini, vergi mükellefi olmadıkları için fatura vermeyen bu kişilerin kağıtları aldıkları kuruluş veya yerlerden fatura temin edip kendisine verdiklerini, bu nedenle kendisinin faturayı veren firma ile doğrudan muhatap olmadığını, söz konusu faturanın da ellerine bu şekilde geçtiğini, ancak bu faturayı kendisine kimin verdiğini belirleyemediği gibi Nejat Özler'i de tanımadığını, bu şahıstan fatura almadığını savunmuş,
Bilirkişi Veli Ünlüsoy tarafından düzenlenen 16.3.1998 günlü raporda; Nejat Özler tarafından mal mukabili verilmediği anlaşılan suça konu faturanın gerçek mal satışını içermemesi nedeniyle sahte olarak düzenlendiğinin kabulü gerektiği ve olayda vergi ziyaının oluştuğu belirtilmiştir.
Bu açıklamalardan sonra sanığın eyleminin gerek suç tarihinde yürürlükte bulunan gerekse suç tarihinden sonra yapılan değişiklik sonucu yürürlüğe giren yeni yasal düzenlemeye göre suç oluşturup oluşturmayacağını değerlendirecek olursak;
Atakan Ambalaj Matbaa ve Matbaa Malzemeleri Turizm Sanayi ve Tic. Ltd. Şti ile ilgili olarak vergi denetimi yapıldığı, bu şirketin ortağı ve müdürü olan Nejat Özler'in; şirketi komisyon karşılığı fatura düzenlemek için kurduğunu, mal ve hizmet ifası yönünden hiçbir faaliyetlerinin bulunmadığını, bastırdığı faturaları komisyon karşılığında düzenlediğini açıklaması üzerine, bu kez sanık İbrahim Özhan Bilgin'in ortağı ve yetkilisi bulunduğu Bilginler Katı Atık Değerlendirme ve Hurdacılık Tic. Ltd. Şti'nin defter ve belgeleri üzerinde karşıt inceleme yapıldığı, Atakan Şirketince düzenlenen 29.3.1996 tarihli, A/026189 seri numaralı, 41.481.000 lira bedelli ve KDV tutarı 6.276.250 lira olan faturanın sanığın şirketine ait yevmiye defterine 31.3.1996 tarihinde kayıt edildiğinin belirlendiği, yine bu şirketin 1996 yılı Mart ayına ait KDV bildirimine söz konusu faturanın da dahil edilerek şirketin KDV indiriminden yararlandırıldığı, eylemin KDV'ne ilişkin tarhiyatın yapılması için gerekli olan sürenin bitmesinden sonra ortaya çıkarıldığı anlaşılmaktadır.
Sanık hazırlık aşamasında, suça konu belgenin gerçek bir alım satım karşılığında düzenlendiğini ileri sürmüşse de, son soruşturma aşamasında; seyyar olarak hurda toplayan kişilerin vergi mükellefi olmamaları nedeniyle sattıkları hurda karşılığında kendisine fatura veremediklerini, bu nedenle söz konusu kişilerin kağıtları aldıkları yerden fatura temin edip verdiklerini, suça konu faturanın da bu şekilde eline geçtiğini, vereni hatırlayamadığını savunmuş, ayrıca Nejat Özler adlı kişiyi tanımadığını ve bu şahıstan fatura almadığını belirtmiştir. Görüleceği üzere, Atakan Ambalaj Matbaa ve Matbaa Malzemeleri Turizm Sanayi ve Tic. Ltd. Şti tarafından sanığın ortağı ve yetkilisi bulunduğu şirkete hurda kağıt satılmadığı anlaşılmaktadır. Yine Atakan Şirketinin faturalarının komisyon karşılığı düzenlendiği bizzat şirket yetkilisi tarafından açıklanmıştır.
Fatura, VUY'nın 229 uncu maddesinde; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Sahte belge ise, aynı Yasanın 359/b-1 maddesinde; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak tarif edilmiştir. Buna göre, düzenleyen ve kullanan arasında bir işlem veya durum bulunmadığı halde varmış gibi düzenlenen suça konu faturanın anılan yasal düzenlemeler karşısında sahte belge olduğu kuşkusuzdur.
Sanığın Şirketi'nce gerek suçtan önce gerekse suç tarihinden sonra farklı bedellerle çok sayıda gider pusulaları düzenlenerek değişik kişilerden hurda kağıt satın alındığı dosyadaki belgelerden anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, vergi mükellefi olmayan kişilerce getirilen hurda kağıtlar karşılığında Şirket tarafından gider pusulası düzenlenip, stopaj ve verginin düşümü yapıldıktan sonra bedeli ödenip hurda kağıt alınmasında yasal açıdan ve muhasebe sistemi yönünden bir sakınca bulunmamaktadır. Ancak uygulamada sıkça rastlanıldığı üzere, vergi mükellefi olmayan kişilerin gider makbuzu düzenlenerek miktar üzerinden stopaj kesilmesine rıza göstermedikleri ve malını bu kesintiyi yapmayacak başka tüccara satmayı tercih ettikleri, bu nedenle bir kısım tüccarın da hem mal almak hem de stopaj yükümlülüğünden kurtulmak için sahte fatura sağlamak yoluna gittikleri bilinmektedir. Böylelikle, sahte fatura temin eden vergi mükellefleri faturaya konu malları tüccardan almış gibi kayıtlarına işlemekte, öncelikle stopaj engelini aşmakta, sonra da alış faturasında ödemiş gibi gözüktüğü katma değer vergisini bilahare yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden düşerek çok yönlü çıkar sağlamaktadırlar. Somut olayda da sanığın benzer yöntemle kendisine çıkar sağlarken aynı zamanda vergi ziyaına neden olduğu belirlenmiştir.
Sahte faturanın bir adet oluşu ve kaybına neden olunan KDV bedelinin düşük olması hususları Yerel Mahkemece, sanığın atılı eylemi bilerek ve isteyerek işlemediğinin kanıtı olarak kabul edilmişse de, mal ve hizmet satın almadığı bir şirketin mal satışına ilişkin faturasını kendi şirketinin defter ve kayıtlarına işleyerek kullanan sanığın, ortada gerçek bir mal satışı da bulunmadığına göre, bu faturanın sahte olduğunu bildiği anlaşılmaktadır.
Esasen, gerek suç tarihinde yürürlükte olan gerekse sonradan yürürlüğe giren yasal düzenlemelerde, kullanılan belge sayısı vergi kaçakçılığı suçunun oluşumu açısından gerekli bir unsur olarak öngörülmemiştir. Suç tarihindeki yasal düzenlemeye göre vergi ziyaı, vergi kaçakçılığı suçunun unsuru ise de, miktarının azlığı ya da çokluğu Yasada suçun oluşumunu etkileyen veya cezayı hafifletici yahut ağırlaştırıcı bir hal olarak kabul edilmemiştir. Nitekim sonradan 4369 sayılı Yasa ile yapılan değişiklik sonucu vergi ziyaı, suçun unsuru olmaktan da çıkarılmıştır. Buna göre, suça konu belgelerin sayısı ve kaybına neden olunan vergi bedeli ancak, cezanın aşağı ve yukarı hadler arasında tayini sırasında yahut takdiri hafifletici neden olarak göz önüne alınabilecek nitelikte hususlardır.
Bu itibarla, aralarında mal alışverişi bulunmayan şirket tarafından gerçekte var olmayan mal satışına ilişkin faturayı sahte belge olduğunu bilerek şirketinin defterlerine işleyip, 1996 yılı Mart ayı KDV bildirimine dahil etmek suretiyle kullanarak vergi indiriminden yararlanan, böylelikle vergi ziyaına neden olduğu anlaşılan ve bu hareketi verginin tarhı için gerekli süreden sonra ortaya çıkarılan sanığın sabit olan eylemi, vergi kaçakçılığı suçunu oluşturduğundan, Yerel Mahkemenin suçun unsurlarının oluşmadığı gerekçesiyle sanığın beraatine dair verdiği hüküm isabetsiz olup, bozulmasına karar verilmelidir.
Çoğunluk görüşüne katılmayan Kurul Başkanı ile üyeler, somut olayda sahteliği ileri sürülen faturanın bir adetten ibaret olması, KDV tutarının 6.276.250 lira gibi, sanığın aynı vergi dönemi ile öncesi ve sonrasında beyan ettiği KDV tutarları karşısında çok az bir meblağa ilişkin bulunması, aşamalarda içten görülen savunması karşısında geniş bir iş hacmi içinde tek bir belge değerlendirilerek mahkumiyete gitmenin, ülkedeki fatura düzenine ilişkin uygulamalarda nazara alındığında adil olmayacağı düşüncesiyle mahkemenin suç kastının belirlenemediğine yönelik direnme kararının isabetli olduğu ve onanması gerektiği yolunda karşı görüş ileri sürmüşlerdir.
Sonuç: Açıklanan nedenlerle, Yerel Mahkeme direnme hükmünün BOZULMASINA, dosyanın yerine gönderilmek üzere Yargıtay C. Başsavcılığına TEVDİİNE, 2.10.2001 günlü birinci müzakerede gerekli 2/3 oyçokluğu sağlanamadığından, 9.10.2001 günü yapılan ikinci müzakerede oyçokluğu ile tebliğnamedeki düşünceye uygun olarak karar verildi. (¤¤)
Full & Egal Universal Law Academy