(213 S. K. m. 3/2, 9, 20, 22, 174, 359, 367) (3065 S. K. m. 39) (193 S. K. m. 40, 92)
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma suçundan sanık Seyit'in 213 sayılı Yasanın 359/b-1 ve TCY.nın 59/2. maddeleri uyarınca 15 ay ağır hapis cezasıyla cezalandırılmasına ilişkin (Bolu Ağır Ceza Mahkemesi)nce verilen 29.06.2000 gün ve 17-102 sayılı hüküm katılan vekilleri ve sanık vekili tarafından temyiz edilmekle dosyayı inceleyen Yargıtay On birinci Ceza Dairesince 21.11.2001 gün ve 10014/10773 sayı ile; "213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde düzenlenen sahte fatura kullanma suçu, faturanın vergi yasaları gereğince vergi dairesine beyan veya ibraz edilmesi île oluşmaktayken 4369 sayılı Yasa ile yapılan değişiklikle, sahte faturanın kullanılmasıyla suçun oluştuğu kabul edilmiştir. Bu hüküm uyarınca suç tarihi, sahte faturanın katma değer vergisi indiriminde kullanılması halinde Katma Değer Vergisi Kanununun 41 ve 45. maddelerine göre bildirimin yapılma tarihi olan bir sonraki ayın 26'sı, gelir vergisinde ise Gelir Vergisi Kanununun 92. maddesi uyarınca takip eden yılın Nisan ayının 1. günü, kurumlar vergisi yönünden ise Kurumlar Vergisi Kanununun 21, 28 ve 29. maddeleri gereğince bir sonraki yılın Mayıs ayının ilk günüdür. Diğer bir anlatımla vergi yasalarına göre beyanda bulunulması ile vergi tarh ve tahakkuk ettirilecek ve sahte belge kullanma suçu oluşacaktır. Tarh döneminin süresine bakılmaksızın ayrı dönemlerde işlenen suçlar müstakil ayrı suçları oluşturmaktadır. Zira eylem çokluğu halinde kural olarak çok sonuç ve çok suç mevcuttur. Her sonuç bağımsız bir suçu oluşturmakta, eylemin birden fazla olması halinde birden fazla ihlal, birden fazla hüküm ve birden fazla ceza ile her ihlalin ayrı suç olması nedeniyle birden çok suç bulunmaktadır. Ancak birçok neticenin meydana gelmesine rağmen yasa koyucu, TCY.nın 80. maddesinde faile tek ceza verilmesini ve bu cezanın maddede belirlenen oranda artırılmasını kabul etmiştir.
Maddenin uygulanabilmesi için fiillerin, aynı suç işleme kararı altında işlenmesi gerekir. "Aynı suç işleme kararından" amaç, yasanın aynı hükmünün bir çok kez ihlal edilmesi hususunda önceden kurulan bir plan, genel bir niyettir. Fail suçu işlemeden önce bir plan yapmalı veya niyet ettiği fiili bir defada yapmak yerine kısımlara bölerek değişik zamanlarda gerçekleştirmeyi uygun görmelidir. Öngörülen plan çerçevesinde hareket etmeli ve failin eylemleri arasında sübjektif bir bağlantı bulunmalı, aynı suç işleme kararının varlığı olaysal olarak saptanmalıdır.
Somut olayda sanık, 25.5.1998, 4/10/26.8.1998, 2.9.1998, 14.12.1998 ve 10/14.1.1999 tarihli sahte faturaları katma değer vergisi indiriminde kullanmıştır. Tarh dönemleri sonunda beyanname vermek suretiyle o döneme ait işlemleri kapatmış ve daha sonraki dönemlerde yeni eylemleri ile yeni sonuçlar doğurmak suretiyle birbirinden ayrı ve bağımsız yeni suçları işlemiştir. Beyanname verilmesi ile eylem inkitaya uğramıştır.
Öte yandan, sanığın önceden yaptığı plana göre hareket ettiği yada suçu bir defada işlemek yerine kısımlara bölerek zincirleme biçimde işlediği de suçun niteliği, işleniş biçimi, işlenme zamanları, farklı tarh dönemlerinde işlenmesi ve oluşumu ile ihlal edilen ve korunan değerler nazara alındığında kabul edilemez.
Bu nedenlerle her tarh dönemine ilişkin eylemlerin ayrı suçları oluşturduğu ve suç çokluğunun mevcut olduğu gözetilmeden tek suç kabulü ile tek ceza tayini" isabetsizliğinden bozulmuştur.
Yargıtay C. Başsavcılığı ise 4.1.2002 gün ve 135878 sayı ile;
"Sahte faturayı bilerek kullanma suçu KDV açısından faturanın kullanıldığı ayı takip eden ayın yirmi altısında (KDV. Kanununun 41 ve 45. md. göre) Gelir Vergisi Kanununun 92. maddesine göre de takip eden yılın 1 Nisanında, Kurumlar Vergisi Kanununun 21, 28, 29. maddelerine göre de takip eden yılın Mayıs ayının 1. günü oluşmaktadır. Eylem tek olmasına rağmen sahte faturanın kullanılması halinde KDV açısından, Gelir Vergisi açısından ve Kurumlar Vergisi açısından suç tarihleri ayrı ayrıdır.
Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi yönünden sanığın suçu değerlendirildi-inde tek suç işlendiği kabul edilecek ve tek ceza verilecek, ancak aynı eylemler KDV açısından değerlendirildiğinde 12 x 18 ay = 216 ay ceza tayin edilecektir. Bu durum ceza adaleti açısından kabul edilemez.
KDV yönünden her bir tarh dönemine ilişkin eylemlerin ayrı suç oluşturduğu ve suç çokluğu nedeniyle cezaların TCK.nun 71. maddesi gereğince içtimaından söz edilemez, çünkü TCK.nun 80. maddesi buna engeldir. TCK.nun 80. maddesinde "Bir suç işleme kararının icrası cümlesinden olarak Kanunun aynı hükmünün birkaç defa ihlal edilmesi, muhtelif zamanlarda olsa bile bir suç sayılır..." denilmektedir.
Dosyamızın incelenmesinde; 20.9.1999 tarihli 1999-91/17 sayılı vergi inceleme raporunda sanığın Eylül, Ekim, Kasım, Aralık ayları KDV açısından incelemeye tâbi tutulmuş, bu tarh dönemlerinde kullandığı faturaların sahteliği ileri sürülmüştür.
21.9.1999 tarih ve 1999-91/18 sayılı vergi inceleme raporu incelendiğinde de sanığın 1999 Ocak, Şubat, Mart, Temmuz ayları KDV açısından incelemeye tabi tutulmuş, bu tarih dönemlerinde kullandığı faturaların Ocak ayındakinin sahteliği ileri sürülmüştür.
Her bir tarih döneminin ayrı bir suç oluşturduğu kabul edilirse, sanığın 213 SK. 359/b-1 maddesine göre 5 kez cezalandırılması yönüne gidilecektir ki bu kanunun ruhuna ve lafsına uygun düşmeyeceği gibi TCK. nün 80. maddesini de gözardı etmek olacaktır. Sanığın suç işleme kararının icrası cümlesinden olarak 1998 yılı içinde verdiği 4 beyanname ile 213 SK. nun 359/b-1 maddesini 4 kez ihlal ettiği bunun suç işleme kararının birer parçası olduğu ve TCK.nun 80. maddesinin şartları oluştuğundan sanığın bu yıl için 4 kez değil, bir kez cezalandırılıp cezasının TCK.nun 80. md. göre artırılması gerektiği, yine 1999 yılı içinde verdiği Ocak ayındaki sahte fatura içinde aynı yolun izlenmesi gerekmektedir. Burada eylemin kesintiye uğraması verilen her beyanname dönemi değil, Kurumlar Vergisinde de olduğu gibi bir takvim yılı olarak kabul edilmelidir. Bu şekilde değerlendirme KDV, Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi açısından da ceza adaletinde denklik sağlayacaktır." gerekçesiyle itiraz yoluna başvurarak, Özel Daire bozma kararının kaldırılarak, Yerel Mahkeme hükmünün bu gerekçelerle bozulmasına karar verilmesi talep olunmuştur.
Dosya Birinci Başkanlığa gönderilmekle Ceza Genel Kurulunca okundu, gereği konuşulup düşünüldü.
İtirazın kapsamına göre somut olayda çözümlenmesi gereken hukuki sorun katma değer vergisi indirimlerinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma eylemlerinin her vergilendirme-tarh dönemi için ayrı bağımsız suçlar mı oluşturduğu, yoksa bir hesap dönemi - takvim yılı içerisinde teselsül eden bir suç şeklinde mi kabulü gerektiği noktasında toplanmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümünde sağlıklı bir hukuki sonuca ulaşabilmek için 213 sayılı Vergi Usul Yasasının temel sistemi, konuya ilişkin yasal düzenlemeler, müteselsil suçun hukuki niteliği ele alınarak birlikte değerlendirilmelidir.
213 sayılı Vergi Usul Yasasının, öngördüğü suçlar bakımından birçok halde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrılarak cezai sorumluluğa, takip şartlarına ve cezaların belirlenmesine ilişkin farklı düzenlemeleri içerdiği anlaşılmaktadır. Yine vergi kaçakçılığı suçları genellikle vergi mükellef veya sorumluları tarafından işlenebilen objektif sorumluluğa dayalı, bir anlamda mahsus suçlardandır. Yasanın 367. maddesi takip şartı olarak bu suçlardan dolayı dava açılabilmesini defterdarlığın mütalaasına bağlamakta, Ek 11. maddesi ise idareyle sorumlu arasında, dava açılmasını önleme sonucunu doğurabilecek şekilde tarhiyat öncesi anlaşma yapılabileceğini kabul etmektedir.
213 sayılı Yasanın vergiyi doğuran olay başlıklı 19. maddesi "Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumunun tekemmülü ile doğar,"
Tarh başlıklı 20. maddesi, "Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nisbetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir.", Tahakkuk başlıklı 22. maddesi, "Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesidir." hükümlerini taşımaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun vergilendirme dönemi başlıklı 39. maddesinde ise, 1- Katma Değer Vergisinde vergilendirme dönemi, faaliyet gösterilen takvim yılının üçer aylık dönemleridir. Ancak, Maliye ve Gümrük Bakanlığı mükelleflerin yıllık gayri safi hasılatlarına göre üç aylık vergilendirme dönemi yerine birer aylık vergilendirme dönemi tespit etmeye yetkilidir. 2- Aşağıdaki hallerde vergilendirme dönemi; a- Götürü usulde vergilendirilenler için takvim yılı, b- Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir ay, c- İthalat, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasındaki taşımacılık işlerinde gümrük bölgesine girildiği veya çıkıldığı andır."
Beyan esası başlıklı 40. maddesinde, "Katma Değer Vergisi bu kanunda aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarholunur."
Beyanname verme zamanı başlıklı 41. maddesi ise, "Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın 25. günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler" hükümleri yer almaktadır.
Görüldüğü gibi 213 sayılı Vergi Usul Yasasında vergilendirme döneminin tanımı yapılmamış, ne anlama geldiği belirtilmemiş, ancak vergi türlerini düzenleyen özel kanunlarda vergilendirme dönemine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Yukarıda da değinildiği gibi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 39. maddesinde bu dönem üç ay olarak belirlenmiş, sonradan bu süre yasanın verdiği yetkiye dayanılarak bir aya indirilmiş, Gelir Vergisi Kanununun 92. maddesinde takip eden yılın Nisan ayının 1. günü, Kurumlar Vergisi Kanununun 21, 28 ve 29. maddelerinde ise bir sonraki yılın Mayıs ayının ilk günü olarak gösterilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Yasasının 174. maddesinde vergi uygulaması bakımından mükelleflerin defter ve kayıt tutup kapatmalarına ilişkin olarak "hesap dönemine" yer verilmiş, madde de hesap dönemi bir takvim yılı olarak tanımlanmıştır. Kural olarak hesap dönemi 1 Ocak- 31 Aralık arası bir dönemi ifade etmektedir.
Konuya ilişkin yasal düzenlemeler bu şekilde belirtildikten sonra müteselsil suçun hukuki niteliği üzerinde de durulmalıdır. Ceza hukukunda ilke olarak her netice ayrı bir suç oluşturur ve fail kaç netice tevlit etmişse, o kadar suç işlemiş sayılarak her birinden dolayı ayrı ve bağımsız cezalara maruz kalır. Ancak bazı hallerde bu çeşitli neticelerden dolayı faile tek ceza verilmesi ile yetinilir. Müteaddid neticelerin meydana gelmesine rağmen, faile tek ceza verilmesini gerektiren hallerden biri de "müteselsil suç" dur. Müteselsil suçun mevcudiyeti için ortada müteaddid suçların bulunması, bu suçların yasanın aynı hükmünü ihlal etmesi ve bu suçların aynı bir suç işleme kararına bağlanması gerekir. Suç işleme kararından maksat, yasanın aynı hükmünü çeşitli kereler ihlal etmek hususunda önceden kurulan bir plan, genel bir niyettir. Yasanın aynı hükmünü ihlal eden suçlar arasında uzun bir zaman fasılası girmesi çeşitli yargısal kararlar ile öğretide de belirtildiği gibi suçların aynı suç işleme kararının etkisi altında işlenmediğinin kabulünü gerektirmez. Müteselsil suçlarda suç teselsülün sona erdiği anda işlenmiş sayılır.
Yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler ile açıklamalardan anlaşıldığı gibi "vergi dönemi", vergilerin türlerine ve hatta ticari faaliyetin niteliği ile vergilendirme usulüne göre kendi içlerinde değişkenlik göstermekte ve yine yasanın verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından aşağıya çekilebilmektedir.
Bu itibarla sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma suçlarının oluşumu bakımından vergilendirme-tarh döneminin esas alınmasının vergilerin türleri ve hatta aynı vergi türü bakımından farklı uygulamalara, sonuçta eşitsizliğe, içtima kuralı da nazara alındığında adaletsizliğe yol açacağı anlaşılmaktadır.
Yine 213 sayılı Vergi Usul Yasasının, "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin 2. fıkrası "vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yere ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır." hükmünü taşımaktadır.
Anılan Yasanın 4369 sayılı Yasa ile yürürlükten kaldırılan 358. maddesi ile halen yürürlükte bulunan usulsüzlük cezalarına ilişkin hükümlerinde, suçların oluşumu bakımından hesap dönemi-takvim yılının esas alındığı görülmektedir. Bu nedenle Katma Değer Vergisi indiriminden yararlanmak için aynı hesap dönemi içerisinde ve farklı tarihlerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullananların eylemlerinin hesap dönemi-takvim yılı esas alınarak teselsül eden bir suçu oluşturduğunun kabul edilmesi Yasanın ruhuna aykırı bir yorum tarzı sayılamaz. Ancak burada, iddianameyle dava açılması gibi suçta hukuki kesinti husule gelmesi halinde ayrı bağımsız suçların oluşacağı ve yine bir yıllık bir süre içerisinde kanunun aynı hükmünün çeşitli kereler ihlal edilmesi halinde zararın ağırlığı, kastın yoğunluğu, failin amacı nazara alınarak TCY. sının 29. maddesi uyarınca cezanın arttırılarak tatbiki hususunun düşünülmesi gerektiği de belirtilmelidir.
Yukarıdaki açıklamalar ışığında somut olay ele alınarak değerlendirildiğinde, sahte olarak düzenlenmiş faturaları 1998 ve 1999 yılları içerisinde defter ve kayıtlarına intikal ettirerek KDV beyannamelerinde indirim konusu yaptığı anlaşılan sanığın teselsül eden iki ayrı sahte fatura kullanma suçundan dolayı cezalandırılması gerektiğinden Yargıtay C. Başsavcılığı itirazının kabulüne karar verilmesi gerekmektedir.
Kurulun iki üyesi ise Özel Daire bozma ilamında belirtilen gerekçeler doğrultusunda itirazın reddi gerektiğine ilişkin karşı görüş ileri sürmüşlerdir.
Sonuç: Açıklanan nedenlerle Yargıtay C. Başsavcılığının 135878 sayılı itirazının (KABULÜNE), Özel Dairenin 21.11.2001 gün ve 10014/10773 sayılı bozma kararının kaldırılmasına, Yerel Mahkeme hükmünün sanığın teselsül eden iki sahte fatura kullanma suçundan dolayı cezalandırılması gerektiği gerekçesiyle (BOZULMASINA), dosyanın mahalline gönderilmek üzere Yargıtay C. Başsavcılığına tevdiine, 5.3.2002 günü oyçokluğuyla karar verildi.
Full & Egal Universal Law Academy