(213 S. K. m. 8, 11, Ek m. 7) (1086 S. K. m. 275) (818 S. K. m. 61, 62, 63, 64, 65, 66, 410, 414) (193 S. K. m. 63, 85) (Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtım Hakkında Yönetmelik m. 1) (Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 206) A - Kurumlar Vergisinden Muaf Kurumların Düzenleyecekleri Belgelerde Kurumlar Vergisinden Muaftır İbaresi Mutlaka Yer Alacaktır)
Dava: Taraflar arasındaki rücuan alacak davasından dolayı yapılan yargılama sonunda; Trabzon 2. Sulh Hukuk Mahkemesince davanın kabulüne dair verilen 04.06.2003 gün ve 2002/604 E. 2003/345 K. sayılı kararın incelenmesi davalı tarafından istenilmesi üzerine, Yargıtay 3. Hukuk Dairesinin 18.09.2003 gün ve 2003/10079-10536 sayılı ilamı ile;
(...Davacı vekili dilekçesinde, davalının davacı kurumda çalıştığını, 2000 yılı vergi iadesi bildirimi ve eski harcamalarını gösteren belgelerde geçersiz ve usulsüz belge kullanıldığının vergi kontrolleri sırasında tesbit edildiğini, bu olay nedeniyle davacıya vergi ve ceza tahakkuk ettirildiğini, davacının da dava dışı vergi dairesi ile yaptığı uzlaşma sonucu 162.440.000 TL. ödemek zorunda kaldığını beyan ederek, bu ödemenin yasal faizi ile birlikte davalıdan tahsiline karar verilmesini talep ve dava etmiştir.
Davalı savunmasında, ibraz edilen belgelerde herhangi bir usulsüzlüğün yapılmadığını, davacı kurumun vergi dairesi ile uyuşmasının kendisine bilgi verilmeden yapıldığı için yasal haklarının kısıtlandığını ifade etmiştir.
Mahkemece; davalının düzenleyerek davacı kurum aracılığı ile verdiği ve vergi denetimi sonunda kesinleşen tesbit ile usulsüz olduğu anlaşılan belgeler nedeni ile her şeyden önce haksız olarak vergi iadesinden yararlandığı, kaldı ki, V.U.K.nın 11. maddesi gereğince davacı kurumun yasadan doğan sorumluluğu nedeni ile ödemek zorunda kaldığı meblağı vergiden dolayı asıl mükellefe rücu hakkının bulunduğu gerekçesi ile davanın kabulüne karar verilmiştir.
Dosya içinde mevcut 2000 yılı özel gider indirimi gelir vergisi inceleme raporunda, sahte veya geçersiz belge kullanan 355 kişiye ait belge ve dökümanlar sonucunda davacı kurumun ödemek zorunda kaldığı bedel bildirilmiştir.
Mahkemece, taraflar arasındaki uyuşmazlık, davalının ibraz ettiği belgelerde usulsüzlüğün bulunup bulunmadığı var ise bundan dolayı davacının sorumluluğunun olup olmadığı ve sorumluluğu var ise miktarı ve rücu hakkı yönlerinde toplanmaktadır denilmiş ve asıl muhatap olan vergi dairesine ibraz edilen belgelerin usulüne uygun olup olmadığının denetiminin bağlı olduğu vergi dairesine ait olduğu gibi, usulsüzlüğünün varolduğunun tesbit edilmesi durumunda bu tesbit ve kararlara karşı açılacak davaların vergi mahkemesinin görevi dahiline girdiği anlaşıldığından bu yönde bir değerlendirme yapılmamış, kesinleşen tesbit karşısında usulsüzlüğün varolduğu kabul edilmiştir.
Davacı, davalının borcunu, ona karşı herhangi bir kişisel edim borcunu yerine getirme niyeti taşımaksızın ve onun (davalının) açık ya da farazi (varsayılı) oluru bulunmaksızın kendi inisiyatifiyle kapatmıştır (BK.mad.410 vd). Zira bir başkasının borcunu ödemek, caiz olan vekaletsiz işgörme sayılır ve vekaletsiz işgören (davacı) ödediği borcu, BK.mad.61-66 hükümlerine göre borçludan (davalıdan) isteyebilir.
Davalı, alacaklıya (dava dışı vergi idaresine) karşı ileri sürebileceği savunmaları, davacıya karşı da ileri sürebilir. Çünkü işgören (davacı), iş sahibinin (davalının) çıkarlarına uygun biçimde işi görmekle yükümlüdür (BK.mad.410). Gerçekten de hem caiz olan hem de caiz olmayan vekaletsiz işgörmede işgören, iş sahibinin menfaatine ve gerçek ya da tahmin edilen amacına uygun hareket etmek borcu altındadır. Kısaca işgören (davacı), işsahibine (davalıya), hesap vermekle yükümlüdür (BK.mad.414).
Mahkemece yapılacak iş; uzman bilirkişiler kurulu aracılığı ile davalının tahsil etmiş bulunduğu vergi iadesine ait belgelerin sahte veya vergi yasaları ve bunlara uygun olarak ilgili kurumlarca çıkarılan genelgeler uyarınca geçersiz olup olmadığının soruşturulması, sonuç olarak davalının haksız olarak bir meblağı almış bulunup bulunmadığı araştırılarak varılacak uygun sonuç dairesinde bir karar vermekten ibarettir.
Bu itibarla yukarıda açıklanan esaslar göz önünde tutulmaksızın yazılı şekilde hüküm tesisi isabetsizdir...) gerekçesiyle bozularak dosya yerine geri çevrilmekle, yeniden yapılan yargılama sonunda, mahkemece önceki kararda direnilmiştir.
Hukuk Genel Kurulunca incelenerek direnme kararının süresinde temyiz edildiği anlaşıldıktan ve dosyadaki kağıtlar okunduktan sonra gereği görüşüldü:
Karar: Davacı, davalı ücretlinin geçersiz ve sahte belge kullanmak suretiyle haksız vergi iadesi aldığından bahisle vergi sorumlusu olarak tarh edilen vergi ve ferilerini uzlaşmak suretiyle vergi dairesine ödediğini, asıl sorumlu ve mükellefin davalı olduğunu ileri sürerek ödemiş olduğu miktarın tahsilini talep etmiştir.
Davalı davanın reddini savunmuştur.
Mahkemenin, vergi denetimi sonucu davacının geçersiz belge ibraz etmek suretiyle vergi iadesinden yararlandığının kesin olarak anlaşıldığı, Vergi Usul Kanununa göre davacı kurumun asli sorumlu olduğu ve bu nedenle davalının da yararına olmak üzere haklı olarak vergi dairesi ile uzlaşma yoluna gittiği ancak haksız olarak vergi iadesinden yararlanan asıl mükellef olan davalıya rücu hakkı bulunduğu gerekçesiyle davanın kabulüne dair verdiği karar Özel Dairece yukarıda belirtilen nedenlerle bozulmuş, mahkeme kararında direnmiştir.
Yerel mahkeme ile Özel Daire arasındaki uyuşmazlık, vergi iadesine konu belgelerin sahte, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı veya kapsam dışı olup olmadığı konusunda bilirkişi incelemesine gerek bulunup bulunmadığı noktasındadır.
Somut olayda yerel mahkeme, vergi dairesine ibraz edilen belgelerin usulüne uygun olup olmadığı denetiminin vergi dairesine ait olduğu, usulsüzlüğün var olduğunun tespit edilmesi durumunda bu tespit
ve kararlara karşı açılacak davaların vergi mahkemesinin görevi dahiline girdiği gerekçesiyle bu yönde bir değerlendirme yapmamış ve kesinleşen tespit karşısında usulsüzlüğün var olduğunu kabul etmiştir. Oysa vergi denetmenlerince 355 kişinin belgeleri incelenmiş ve bunun sonucunda bildirilen bedel davacı kurum tarafından uzlaşma yoluna gidilerek ödenmiş, böylece Vergi Usul Kanunun Ek 7. maddesi uyarınca Vergi Mahkemesinde dava açma hakkı da ortadan kalkmıştır. Söz konusu maddeye göre mükellef ancak uzlaşma gerçekleşmediği takdirde dava açma yoluna gidebilir. Bu aşamalarda davalının vergi cezasından haberi olmadığı için belgelerin geçerli olduğunu ileri sürerek duruma müdahale etme şansı da olmamıştır. Buna rağmen vergi cezasına konu belgeleri ibraz eden 355 kişiden bir kısmı durumdan haberdar olduktan sonra Hızırbey Vergi Dairesi aleyhine inceleme raporuna istinaden kurum adına tarh edilen vergi aslı ve faizinin, kendilerinden savunma alınmadan gerçekleştirildiğinden bahisle kaldırılmasını istemiş iseler de Trabzon Vergi Mahkemesi dava konusu cezalı tarhiyatın davacı adına gerçekleştirilmeyip Tedaş Trabzon Elektrik Dağıtım Müessesesi adına yapıldığı, davacının kendi adına gerçekleştirilmeyen uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyata karşı dava açma yetkisi bulunmadığından davanın ehliyet yönünden reddine karar vermiştir.
3946 Sayılı Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 63 ncü maddesine eklenen 5 numaralı bent hükmüne göre, ücretlilerin vergi matrahlarından eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira harcamalarının belli bir kısmının, özel gider indirimi olarak indirilebilmesine imkan sağlanmıştır.
Madde metninde Mükellefin kendisi, eşi ve çocukları ile ilgili eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira harcamalarının yıllık toplam tutarının 1/3ü. şu kadar ki, indirim konusu harcamaların Türkiyede yapılması, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi ve bu belgelerin işverene verilmesi şarttır. Bu suretle hesaplanan indirim tutarı, harcamanın yapıldığı yıla ait ücretin yıllık vergi matrahının %35ni geçemez. Bu indirim de dikkate alınmak suretiyle hesaplanan vergi ile mükellefin o yıl içinde tevkif suretiyle ödediği vergi tutarı arasındaki fark, ücretlinin ertesi yılda ödeyeceği gelir vergisinden mahsup edilir veya işverenler aracılığı ile kendisine nakden iade edilir. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan %35 nispetini sıfıra kadar indirmeye, kanuni oranına kadar artırmaya veya harcama konuları, harcama ve ücret tutarları itibariyle farklı oranlar tespit etmeye yetkilidir... denilmektedir. Yani özel gider indirimine konu olan harcamalar ücretlinin kendisi, eşi ve çocuğu tarafından yapılan eğitim, sağlık, gıda ve giyim giderleri olup, bu harcamaların Türkiyede yapılması, gelir ve kurumlar vergisine tabi olan mükelleflerden alınan belgelerle kanıtlanması şarttır. Türkiyede yapılmayan harcamalar özel gider indirimine konu olamayacaktır. Ayrıca ücretlinin ücreti ile mütenasip olmayan veya ücretlinin kendisi eşi veya çocuğu tarafından tüketilmeyen mal ve hizmetler de özel gider indirimine konu olamaz. Danıştay 3. Dairenin 13.04.2000 gün E.1998/2475 K. 2000/1402 sayılı kararında ve genel tebliğlerde açıklandığı gibi sadece bir belgenin makul ve olağan tüketim ölçülerini aştığından ve kişilerin aldıkları ücretle mütenasip olmadığından söz edilerek bu belgenin kabul edilmemesi yasal bulunmamıştır.
Ücretliler, özel gider indirimine konu olan harcamalarını, 176 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin C/2.maddesine göre;
-Fatura,
-Serbest meslek makbuzu,
-Perakende satış fişi,
-Ödeme kaydedici cihazlara ait satış (yazar kasa) fişi, ile belgeleyebilirler.
Fatura, serbest meslek makbuzu ve perakende satış fişlerinde yer alması gereken asgari bilgiler ve bu belgelerle ilgili esaslar. 02.02.1985 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basımı ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik ve bu konudaki Vergi Usul Genel Tebliğlerinde açıklanmıştır. Ödeme kaydedici cihazlara ait satış (yazar kasa) fişlerinde bulunması gereken asgari bilgiler ile bu belgenin esasları da Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkındaki Kanunla ilgili genel tebliğlerde belirtilmiştir.
Öte yandan, 17.11.1990 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 206 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, kurumlar vergisinden muaf olan kurumların, düzenleyecekleri belgelerde ve ödeme kaydedici cihazlara ait satış (yazar kasa) fişlerinde, Kurumlar Vergisinden Muaftır ibaresine yer verilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu ibare konulan belgeler, özel gider indirimine konu edilmeyecektir.
Diğer taraftan, gerçek kişilerden yapılan kiralamalarda ise, bu kişilerin kira gelirleri (istisna tutarını aşanlarda) için yıllık beyanname vermek mecburiyeti bulunmaktadır. İstisna tutarını aşmayan kira geliri sahipleri de yine gelir vergisi mükellefi olmakla birlikte, bu mükellefler Gelir Vergisi kanununun 85nci maddesi uyarınca yıllık beyanname vermemektedirler. Bu nedenle, gerçek kişilerden yapılan kiralamalarda, kira ödemesine ilişkin banka dekontu; kira ödemesinin nakten yapılması halinde ise ödemeye ilişkin mal sahibinin vereceği belge ile kira sözleşmesinin bir örneği tevsik edici belge olarak kabul edilecektir.
176 seri nolu tebliğin D/2.maddesinde, işverenlerin, ücretliler tarafından kendilerine verilen bildirimi ve harcama belgelerini alıp geçerli belge olup olmadığını, harcamanın özel gider indirimi kapsamına girip girmediğini ve harcama toplamının ve bu toplamın 1/3ünün doğru beyan edilip edilmediğini kontrol edecekleri hükme bağlanmıştır.
Aynı tebliğin F/II bölümünde ise, muhtasar beyanname veren işverenlerin yanında çalışan ücretliler sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandıklarının sabit olması halinde, tarhiyatın vergi sorumlusu olan işverenler adına yapılacağı ve işverenlerin ücretlilerin bu belgelerine dayanarak eksik ödedikleri gelir vergisi için adlarına ikmalen veya resen tarh edilen vergi aslı, ceza ve gecikme faizini genel hükümler çerçevesinde ücretlilere yansıtabileceği belirtilmiştir.
Vergi usul Kanunumuza baktığımızda; 8.madde de; vergi mükellefinin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu tereddüb eden gerçek veya tüzel kişi; vergi sorumlusunun ise, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlandığı, 11.madde de Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu olduğunun hükme bağlandığı görülmüştür.
Bu durumda Tedaş Trabzon Elektrik Dağıtım Müessesesinin vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olmakla birlikte ödediği vergi nedeniyle asıl mükellef olan ücretliye rücu hakkı bulunduğunu söyleyebiliriz. Ancak bu demek değildir ki asıl mükellef vergi dairesine karşı muhatap olan kişinin hatalı olarak yaptığı ödemeyi üstlenmek zorundadır.
O halde öncelikle davalının vergi iadesi alabilmek için ibraz ettiği belgelerin geçerli olup olmadığının tespit edilmesi gerekir. Bu tesbitin sağlıklı yapılabilmesi için mahkemece uzman bilirkişilerden yardım alınması şarttır.
Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunun 275. maddesinde Mahkeme, çözümü özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar verir. Hakimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgi ile çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişi dinlenemez. hükmü yer almaktadır. Mahkemece bu hüküm ve tarafların talepleri de gözetilerek vergi iadesine konu belgeler üzerinde usulüne uygun, denetime elverişli bilirkişi incelemesi yapılmadan sonuca gidilmiştir. Dosya üzerinde uzmanlık alanı belli olmayan bir bilirkişi tarafından uyuşmazlık konusu belgelerin incelenip incelenmediği anlaşılamayan, belgelerin dökümü yapılıp nitelikleri ve miktarları belirlenmeden, soyut bir bilirkişi incelemesi yapılmış ise de hükme yeterli değildir. Oysa davanın çözümü tamamen özel ve teknik bilgiyi gerektirmektedir.
Mahkemece yapılacak iş; tayin edilecek tarafsız uzman bilirkişi kurulu aracılığı ile, vergi iadesine konu belgelerin, Vergi Denetmeninin Tedaş Trabzon Elektrik Dağıtım Müessesesi için 2000 takvim yılına ait özel gider indirimi gelir vergisi ile ilgili olarak düzenlediği 04.12.2001 tarihli vergi inceleme raporu, Vergi Usul Yasası ve genel tebliğler nazara alınarak, sahte, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı veya kapsam dışı olup olmadığının, dökümü yapılıp niteliği ve miktarları belirlenerek araştırılması buna bağlı olarak da haksız bir meblağın davalı tarafından alınıp alınmadığının saptanması ve varılacak sonuca göre bir karar verilmesinden ibarettir.
Yerel mahkemece bu yönlere işaret eden Özel Daire bozma kararına uyulmak gerekirken, eksik incelemeyle direnme hükmü kurulması usul ve yasaya aykırıdır. Direnme kararı bu nedenle bozulmalıdır.
Sonuç: Davalının temyiz itirazlarının kabulü ile, direnme kararının Özel Daire bozma kararında ve yukarıda gösterilen nedenlerden dolayı HUMKnun 429. maddesi gereğince BOZULMASINA, istek halinde temyiz peşin harcının geri verilmesine, 05.05.2004 gününde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)
Full & Egal Universal Law Academy