T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğü
Sayı
:
11395140-105[VUK1-22455]-357675
24.03.2023
Konu
:
Yurt Dışında Faaliyet Gösteren Şirketin Garanti Kapsamında Bedelsiz Mal Sevkiyatlarının Yurt İçinde Faaliyet Gösteren Yetkili Servis Tarafından Gerçekleştirilmesinde Vergilendirme.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden;
- Şirketinizin İsviçre'de mukim tek ortağı … tarafından Türkiye'deki iplik fabrikalarına makine ve ekipman tedariki yapıldığı ve satılan bu ürünlerin montaj, kurulum, servis ve garanti hizmetlerinin ülkemizde faaliyet gösteren şirketiniz tarafından gerçekleştirildiği,
- Söz konusu makine ve ekipmanların gerek garanti kapsamında gerekse sevkiyat esnasında eksik yüklenen veya hasar gören parçalarının bedelsiz ithalatının müşteriler tarafından yapıldığı ve müşterilere bedelsiz sevkiyatının da … tarafından yerine getirildiği, ancak bu türden işlemlerin zaman kaybı ve müşteri memnuniyetsizliğine sebebiyet verdiği,
- Şirketiniz ve … arasında yapılan sözleşme ile müşteri memnuniyetini sağlamak amacıyla … tarafından üretilen ürünlerin bedelsiz sevkiyatlarının ve müşteriye bedelsiz tesliminin şirketiniz tarafından yapılacağı,
- Bedelsiz ithalatlarda doğacak olan her türlü masraf, gümrük vergisi, rüsum, harç, Katma Değer Vergisi vb. ödemelerin şirketiniz tarafından … firmasına masraf faturası ile yansıtılacağı,
- Yapılan bu hizmet karşılığında ithal edilen mallara ilişkin gümrük beyannamesinde belirtilen toplam tutarın %10'u tutarında hizmet bedeli için şirketinizce ayrıca … firmasına fatura düzenleneceği
hususları belirtilerek, bedelsiz ithalat esnasında yapılan ödemelerin bire bir … firmasına yansıtılmasının KDV'ye tabi olup olmadığı, garanti kapsamındaki ürünleri müşterilere teslim eden şirketinizin yapmış olduğu hizmet karşılığında …firmasına düzenleyeceği faturada KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı ve ürün teslimi esnasında sevk irsaliyesi mi fatura mı düzenleneceği hususlarında Başkanlığımız görüşlerinin talep edildiği anlaşılmıştır.
I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde kurumlar vergisine tabi kurumlar sayılmış olup, aynı Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında da bu kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanların tam mükellef olarak gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançlarının tamamı üzerinden vergilendirilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun "Safi Kurum Kazancı" başlıklı 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin bu farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13 üncü maddesinin;
- Birinci fıkrasında; kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alımı ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alımı ya da satımı olarak değerlendirileceği,
- İkinci fıkrasında; ilişkili kişinin kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği; ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı arandığı, ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da tarafların ilişkili kişi sayıldığı, ilişkili kişiler açısından bu oranların topluca dikkate alındığı,
- Üçüncü fıkrasında; emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alımı ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği,
- Altıncı fıkrasında; tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı
hükme bağlanmıştır.
Anılan madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usullerin düzenlendiği 27/11/2007 tarihli ve 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, bu düzenlemenin amacının, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alımı ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesinin sağlanması ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasının engellenmesi olduğu belirtilmiştir.
Konu ile ilgili olarak ayrıntılı açıklamaların yer aldığı 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin "4- Emsallere Uygunluk İlkesi" başlıklı bölümünde, "... Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.
Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.
İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir. ..." açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, garanti kapsamındaki ürünlerin müşterilere bedelsiz teslimiyle ilgili olarak şirketiniz tarafından, şirketinizin İsviçre'de mukim tek ortağı olan … şirketine verilen hizmet dolayısıyla elde ettiğiniz gelirin, Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri gereğince ticari kazanç hükümlerine göre belirlenmesi ve kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, şirketinizin İsviçre'de mukim tek ortağı olan … ile şirketiniz ilişkili kişi kapsamında olup, şirketiniz tarafından verilen hizmet karşılığında İsviçre mukimi ilişkili kişiye düzenlenen faturadaki hizmet bedelinin emsallere uygun olması ve bu hizmet bedelinin tahakkuk ettiği dönem kazancınıza dahil edilmesi gerekmektedir. Emsallere uygun hizmet bedelinin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü madde hükmü ile anılan Tebliğde yapılan açıklamalara göre belirleneceği tabiidir. Söz konusu hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine aykırı tespit edilmesi halinde emsal hizmet bedeli ile emsallere aykırı olarak uygulanan bedel arasındaki farkın bir taraftan şirketinizin ilgili hesap dönemi kurum kazancına eklenmesi gerekirken, diğer taraftan bu şekilde tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacaktır.
II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
- (1/1) maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'nin konusunu teşkil ettiği,
- (11/1-a) maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV'den istisna olduğu,
- (20/1) maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu,
- (29/1) maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV'den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen KDV'yi indirim konusu yapabilecekleri,
- (30/a) maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmetlerin ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV'nin indirim konusu yapılamayacağı,
- 32 nci maddesinde, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 nci maddeleri ile (17/4-s) maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV'den indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV'nin, Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı,
- 58 inci maddesinde, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV'nin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği
hükme bağlanmıştır.
Buna göre;
- Yurt dışındaki firmanın garanti süresi içerisinde ve garanti belgesi kapsamında müşterilerine sağladığı hizmete ait bedel satış fiyatı içinde tahsil edilmiş ve vergilendirilmiş olduğundan vergiye tabi bulunmamaktadır.
- Şirketiniz tarafından yurt içindeki müşterilere verilen servis hizmetinde, şirketiniz tarafından yapılan bu hizmetler her ne kadar müşterilere yapılıyor ise de aslında satıcı firmaya karşı yapıldığından ve söz konusu hizmetten yurt içinde faydalanıldığından satıcı firmalara verilen servis hizmeti vergiye tabidir. Bu itibarla şirketiniz tarafından yapılan servis hizmetleri dolayısıyla satıcı firma adına düzenlenecek faturada KDV hesaplanması gerekmektedir.
- Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim satıcı firmaya garanti kapsamında verilen servis/aracılık hizmetlerine ilişkin olarak, değiştirilecek olan parçaların ithali sırasında şirketinizce ödenecek olan her türlü vergi, resim, harç ile sigorta bedeli, nakliye vb. giderlere ilişkin belgelerin şirketiniz adına düzenlenmesi halinde, söz konusu ödemelerin muhatabı şirketiniz olmasa dahi, sunulan hizmetin oluşturulmasına yönelik bahsi geçen ödemelerin yurt dışındaki satıcı firmaya şirketinizce birebir yansıtılmasında KDV hesaplanması gerekmektedir.
Ancak, garanti kapsamında değiştirilecek olan parçaların ithaline ilişkin ödenen vergi, resim, harç, nakliye vb. giderlere ilişkin belgelerin yurt dışında mukim satıcı firma adına düzenlenmesi ve söz konusu giderlerin muhatabının yurt dışındaki satıcı firma olması halinde, bu giderler şirketiniz tarafından ödense bile, bu bedellerin birebir yurt dışındaki satıcı firmaya yansıtılması KDV'ye tabi olmayacaktır.
- Yurt dışında mukim satıcı firmaya verilen servis/aracılık hizmetleri nedeniyle alınacak komisyon bedelleri de genel esaslar çerçevesinde KDV'ye tabi tutulacaktır.
III -VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
- 227 nci maddesinde, "Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.",
- 229 uncu maddesinde, "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.",
- (231/5) maddesinde, "5. Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Hazine ve Maliye Bakanlığı; mal veya hizmetin nev'i, miktarı, fiyatı, tutarı, satışın yapılma şekli, faaliyet konusu, sektör veya mükellefiyet türünü ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, bu süreyi indirmeye ya da faturanın malın teslim edildiği veya hizmetin yapıldığı anda düzenlenmesi zorunluluğu getirmeye yetkilidir. Bu süreler içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.",
- 232 nci maddesinde, "Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:
1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;
2. Serbest meslek erbabına;
3. Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara;
4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
5. Vergiden muaf esnafa.
Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.
Yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin 50.000.000 lirayı (2022 yılı için 2.000 TL'yi) geçmesi veya bedeli 50.000.000 liradan (2022 yılı için 2.000 TL'den) az olsa dahi istemeleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesi mecburidir.",
- 230 uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (5) numaralı bendinde; "5. Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası, (Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve taşıtta bulundurulması şarttır.)
Malın, bir mükellefin birden çok iş yerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereklidir. Bu bentte yazılı irsaliyeler hakkında fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç olmak üzere, bu madde hükmü ile 231 inci madde hükmü uygulanır. İrsaliyelerde malın nereye ve kime gönderildiği ayrıca belirtilir. Şu kadar ki nihai tüketicilerin tüketim amacıyla perakende olarak satın aldıkları malları kendilerinin taşıması veya taşıttırması halinde bu mallara ait fatura veya perakende satış fişinin bulunması şartıyla sevk irsaliyesi aranmaz."
hükümlerine yer verilmiştir.
Bunun yanı sıra, Vergi Usul Kanununun 230 uncu maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca, ticari mal hareketinin izlenmesi amacıyla, mal sevkiyatında kullanılması zorunlu belgelerden olan sevk irsaliyesinin hangi hallerde düzenleneceği ve uyulması gerekli esaslara ilişkin olarak 167, 173, 206, 211, 232, 238, 246 ve 253 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde açıklamalar yapılmıştır.
Ayrıca, yansıtma, esas itibarıyla, ticari faaliyet kapsamında bir işlemin yapılmaması, yapılan iş ve işlemlerde bir gelir elde etme veya kar ve zarar beklentisini taşıyacak herhangi bir unsurun bulunmaması, yasal uygulamalar nedeniyle muhatap olunan ya da diğer bir işletme adına ödeme veya tahsilat yapılması durumlarında, yapılan ödeme veya henüz ödeme yapılmamışsa tahakkuk eden bedellerin asıl muhatabına aktarılmasını ifade etmektedir. Bu bakımdan üretilen mal veya hizmetin maliyetine girmeyen, gelirin elde edilmesi ve ticari faaliyetinin devamı ile ilişkisi olmayan, üçüncü kişiler adına yapılan giderlerin asıl muhatabına yansıtılmasında yansıtma faturası düzenlenmesi, düzenlenen faturaya "fatura muhteviyatı işlemin bir masraf aktarımı olduğu ve masrafların gerçek ilgilisine intikal ettirildiğine" ilişkin bir şerh düşülmesi ve ekine masraf aktarımına konu işleme ait fatura veya benzeri belgelerin bir örneğinin eklenmesi işlemin gerçek mahiyetinin tevsiki açısından önem arz etmektedir.
Buna göre;
- Yurt dışındaki firmanın garanti süresi içerisinde ve garanti belgesi dahilinde müşterilerine sağladığı hizmet kapsamında, şirketiniz tarafından müşterilere bedelsiz olarak yapılan teslim ve hizmetler için müşteriler adına fatura veya fatura yerine geçen belge düzenlenmeyecek, ancak şirketiniz tarafından yurt içindeki müşterilere verilen servis hizmeti, her ne kadar müşterilere yapılıyor ise de esas itibarıyla satıcı firmaya karşı yapıldığından, şirketiniz tarafından yapılan servis hizmetlerine ilişkin fatura satıcı firma adına düzenlenecektir.
- Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim satıcı firmaya verilen servis/aracılık hizmetlerine ilişkin olarak, değiştirilecek olan parçaların ithali sırasında şirketinizce ödenecek olan her türlü vergi, resim, harç ile sigorta bedeli, nakliye vb. giderlere ilişkin belgelerin şirketiniz adına düzenlenmesi halinde, söz konusu ödemelerin muhatabı şirketiniz olmasa dahi, sunulan hizmetin oluşturulmasına yönelik bahsi geçen ödemelerin yurt dışındaki satıcı firmaya şirketinizce birebir yansıtılmasında, yukarıda belirtilen mahiyette, fatura düzenlenecektir.
Ancak, söz konusu giderlere ilişkin belgelerin yurt dışında mukim satıcı firma adına düzenlenmesi ve söz konusu giderlerin muhatabının yurt dışındaki satıcı firma olması halinde, bu giderler şirketiniz tarafından ödense bile, bu bedellerin birebir yurt dışındaki satıcı firmaya yansıtılmasına ilişkin olarak fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Bununla birlikte, söz konusu ödemelerin/tahsilatların tevsikinin sözleşme, makbuz, dekont vb. evrak ile yapılabilmesi mümkün bulunmakta olup, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri gereğince bu belgelerin muhafaza ve istenildiğinde ibraz edilmesi gerektiği tabiidir.
- Yurt dışında mukim satıcı firma tarafından üretilen ürünlerin bedelsiz sevkiyatlarının ve müşteriye bedelsiz teslimine yönelik, komisyon bedeline konu, şirketiniz tarafından verilen servis/aracılık hizmetine ilişkin olarak yurt dışında mukim firma adına genel hükümler çerçevesinde fatura düzenlenecektir.
- İthal edilen ürünlerin, garanti kapsamındaki montaj, kurulum, servis ve garanti hizmetleri nedeniyle şirketinizce taşınması/taşıttırılması halinde, şirketinizce sevk irsaliyesi düzenlenecek olup, sevk irsaliyesinde, montaj, kurulum, servis, garanti hizmeti sözleşmeleri kapsamında ücretsiz değişim gibi nedenlerle taşındığına ilişkin bir açıklamaya da yer verilmesi gerektiği tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.