Zinsen und Nebenleistungen aus einer durch Versteigerung realisierten Grundschuld - Steuerbarkeit - Zurechnung
BFH VIII. Senat
AO § 3 Abs 1,
AO § 38,
EStG § 20 Abs 1 Nr 5,
EStG § 20 Abs 2 S 1 Nr 1,
EStG § 22 Nr 2,
EStG § 23 Abs 1 S 1 Nr 2,
BGB § 101,
BGB § 1191 Abs 2,
BGB § 1192 Abs 1a S 1,
ZVG § 92 Abs 1,
AO § 39
vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht , 29. April 2009, Az: 9 K 242/06
Leitsätze1. Der dem Grundschuldgläubiger aus dem Versteigerungserlös zufließende Betrag ist nicht steuerbar, soweit er auf eine Nebenleistung i.S. von § 1191 Abs. 2 BGB entfällt .
2. Zinsen aus einer Grundschuld sind steuerlich demjenigen zuzurechnen, der im Zeitpunkt des Zuschlagsbeschlusses aus der Grundschuld berechtigt ist und bei dem deshalb erstmals der Anspruch auf Ersatz des Wertes der Grundschuld aus dem Versteigerungserlös entsteht .
TatbestandI.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb 1997 von einem Kreditinstitut die fälligen Rückzahlungs- und Zinsansprüche aus einem notleidend gewordenen Immobiliendarlehen. Mit veräußert und mit abgetreten wurde die zur Sicherung bestellte Grundschuld. Sie erstreckte sich auf die Hauptforderung, 18 % Zinsen hierauf jährlich sowie eine einmalige Nebenleistung von 5 % der Hauptforderung. Der Schuldner hatte sich, ohne zu zahlen, mit unbekanntem Aufenthalt in das Ausland abgesetzt. Auf Betreiben des Klägers wurde das Grundstück versteigert. Aus dem Versteigerungserlös vereinnahmte der Kläger am 26. Mai 2000 Zahlungen in Höhe des Nominalbetrags der Grundschuld:
Kosten
2.233,60 DM
Hauptforderung
376.000,00 DM
Nebenleistungen (5 % der Hauptforderung)
18.800,00 DM
Zinsen (18 % auf die gesamte Laufzeit)
380.324,00 DM
gesamt
777.357,60 DM
In seiner Einkommensteuererklärung für 2000 machte der Kläger zu diesem Vorgang keine Angaben. Er ging davon aus, dass es sich um ein nicht steuerbares Spekulationsgeschäft gehandelt habe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß. Nach einer bei dem Kläger durchgeführten Außenprüfung erhöhte er die Einnahmen aus Kapitalvermögen im Streitjahr um 399.124,00 DM (18.800,00 DM + 380.324,00 DM). In dieser Höhe lägen weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat der Kläger Klage erhoben, mit der er nur noch begehrte, die Einnahmen aus Kapitalvermögen um 220.336 DM niedriger anzusetzen. Die Zinsen aus der Grundschuld seien ihm insoweit steuerlich nicht zurechenbar, als sie auf die Zeit vor Abtretung der Grundschuld entfielen. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1379). Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung materiellen Rechts rügt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).
Aufgrund von Hinweisen in der mündlichen Verhandlung am 15. November 2011 hat das FA den Einkommensteuerbescheid für 2000 in einem hier nicht streitigen Punkt geändert. Für das weitere Verfahren haben die Beteiligten auf die Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung verzichtet.
Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 7. November 2005 in der Fassung vom 23. Januar 2012 dahin abzuändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 112.656 € (entspricht 220.336 DM) vermindert werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
EntscheidungsgründeII.Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Klage ist nur teilweise begründet; im Übrigen ist sie abzuweisen.
1. Das FG-Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des ursprünglich angefochtenen Einkommensteuerbescheids ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 23. Januar 2012 getreten. Dieser ist gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787). Die vom FG verfahrensfehlerfrei getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (Senatsurteile vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37 und vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568).
2. Unter Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) hat das FG angenommen, die Nebenleistung in Höhe von 5 % der Hauptforderung sei steuerbar. Nebenleistungen i.S. von § 1191 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sind jedoch weder Zinsen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG noch besonderes Entgelt oder Vorteil i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Ob die Verwertung einer Grundschuld im Wege der Zwangsvollstreckung eine Veräußerung i.S. von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG sein kann, lässt der Senat offen, denn jedenfalls ist die Jahresfrist überschritten.
a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG u.a. die Zinsen aus Grundschulden. Ergänzt wird die Vorschrift durch § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Danach sind (klarstellend) auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden, als Einnahmen aus Kapitalvermögen steuerbar. Daraus ergibt sich, dass als Einnahmen aus Kapitalvermögen alle Vermögensmehrungen zu erfassen sind, die sich wirtschaftlich betrachtet als Entgelt für die Kapitalnutzung darstellen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 2. März 1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602; vom 14. Juni 1994 VIII R 14/93, BFH/NV 1995, 377).
b) Nach älterer Ansicht soll § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht die Ansprüche aus Sicherungsgrundschulden (vgl. § 1192 Abs. 1a Satz 1 BGB n.F.) erfassen. Wegen ihrer wirtschaftlichen Bindung an das zugrunde liegende Schuldverhältnis sollen diese dem § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterfallen (a.A. Dötsch, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz G18, m.w.N.). Der Senat braucht zu dieser Frage nicht Stellung zu nehmen, denn im Streitfall ist die Zweckbindung der Grundschuld nach ihrer Abtretung an den Kläger entfallen. Es kann dahinstehen, ob und inwiefern der Erwerber einer Grundschuld rechtlich an den Sicherungsvertrag gebunden war (zur aktuellen Rechtslage vgl. § 1192 Abs. 1a BGB n.F.) und welche Einwendungen der Darlehensnehmer dem Kläger hätte entgegenhalten können, denn nach der Flucht des Schuldners war der Kläger solchen Einwendungen in der Zwangsversteigerung jedenfalls tatsächlich nicht ausgesetzt. Der Streitfall weist insofern die Besonderheit auf, dass der Kläger bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht die (ebenfalls von ihm erworbenen) Ansprüche aus dem Darlehensverhältnis realisiert hat, sondern nur das abstrakte (§ 1192 Abs. 1 BGB) dingliche Recht an dem Grundstück. Der ihm aus dem Versteigerungserlös zugeteilte Betrag ist ihm verblieben, obwohl er die Ansprüche aus dem zugrunde liegenden Darlehensvertrag bei weitem überstieg.
c) Bei der danach gebotenen abstrakten Betrachtung nur der Ansprüche aus der Grundschuld ist der auf eine Nebenleistung i.S. von § 1191 Abs. 2 BGB entfallende Betrag kein Entgelt für Kapitalüberlassung und deshalb nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG steuerbar. Da die Grundschuld anders als die Hypothek (§ 1113 BGB) vom Bestand einer Forderung nicht abhängig ist, liegt ihr ‑‑isoliert betrachtet‑‑ schon nicht notwendig ein Kapitalnutzungsverhältnis zugrunde. Zinsen und Nebenleistungen i.S. von § 1191 Abs. 2 BGB sind inhaltliche Ausgestaltungen des dinglichen Rechts, wobei lediglich die sog. Zinsen wegen ihrer ausdrücklichen Erwähnung in § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG der Besteuerung unterliegen, während die "bestimmte Geldsumme" (§ 1191 Abs. 1 BGB) und "andere Nebenleistungen" (§ 1191 Abs. 2 BGB) nicht erfasst sind. § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG erweist sich bei diesem Verständnis insofern als systemfremder Tatbestand, als er Zahlungen aus einem Grundstück als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfasst, denen kein Kapitalnutzungsverhältnis zugrunde liegen muss. Dies gebietet es, den Tatbestand nicht über seinen Wortlaut hinaus anzuwenden.
d) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Grundschuld im Streitfall ursprünglich Sicherungszwecken diente. Auch in diesem Fall ist die Nebenleistung aus der Grundschuld kein Entgelt für die Kapitalüberlassung. Entgelt ist nur, was der Darlehensnehmer für die Kapitalüberlassung aufwenden muss. Welche Leistungen darunter fallen, ergibt sich abschließend (durch Auslegung) aus dem der Kapitalüberlassung zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vertrag. Dabei ist die Grundschuld insgesamt kein Teil der vom Darlehensnehmer geschuldeten Gegenleistung. Der Sicherungsvertrag, durch den sich der Darlehensnehmer u.a. verpflichtet, eine Grundschuld zu bestellen, ist ein zweiseitig verpflichtender, aber kein gegenseitiger Vertrag. Die Grundschuld steht dem Darlehnsgeber danach nicht endgültig zu, sondern nur vorübergehend, nämlich als Sicherheit. Sie ist zurückzugewähren, sobald der Sicherungszweck entfällt und darf nur bei Eintritt des Sicherungsfalles verwertet werden.
e) Die Nebenleistung ist auch nicht gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG steuerbar. Ob die Verwertung einer Grundschuld im Wege der Zwangsvollstreckung einer Veräußerung der Grundschuld gleichzustellen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U, BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127 zur Einziehung einer Forderung), oder ob der Tatbestand des § 23 EStG stets die Übertragung des angeschafften Wirtschaftsguts voraussetzt (vgl. BFH-Urteile vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614; vom 18. Oktober 2006 IX R 7/04, BFHE 215, 193, BStBl II 2007, 258), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, denn jedenfalls ist der Zeitraum von einem Jahr gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der auf den Streitfall anwendbaren Fassung überschritten. In Betracht kommt allenfalls die Anschaffung und Veräußerung einer Grundschuld. Dabei handelt es sich nicht um ein Recht, das den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), sondern um ein anderes Wirtschaftsgut i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B34). Nach der bis 1999 geltenden Fassung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG waren Veräußerungsgeschäfte nur steuerbar, wenn der Zeitraum zwischen der Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betrug. Zwischen der Anschaffung der Grundschuld mit Vertrag vom 19. September 1997 und deren "Veräußerung" durch Zuschlagsbeschluss im Jahr 2000 (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 19. November 1942 IV 131/42, RStBl 1943, 9) liegt mehr als ein Jahr. Ein steuerbares Veräußerungsgeschäft liegt nicht vor.
f) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist im dargestellten Umfang begründet, weil der aus der Zwangsversteigerung dem Kläger zugeflossene Betrag in Höhe von 18.800 DM nicht steuerbar ist.
3. Im Übrigen ist die Klage nicht begründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die Zinsen aus der Grundschuld auch insoweit dem Kläger zugerechnet, als sie auf Zeiten vor Abtretung der Grundschuld an den Kläger entfallen.
a) Wer Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG erzielt, regelt das Gesetz nicht. Maßgeblich sind insofern die allgemeinen Vorschriften (§ 3 Abs. 1, § 38 der Abgabenordnung; § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG; vgl. Senatsurteil vom 14. Dezember 1999 VIII R 49/98, BFHE 190, 428, BStBl II 2000, 341). Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, wer die Tatbestandsmerkmale dieser Einkunftsart verwirklicht.
b) Die Zurechnung nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen führt zu dem Ergebnis, dass das bloße Innehaben einer verzinslichen Grundschuld im Hinblick auf die Zinsen noch keinen Besteuerungstatbestand verwirklicht.
aa) Die Grundschuld gewährt keinen Anspruch, sondern ein dingliches Recht. Das Recht auf "Zahlung aus dem Grundstück" ist allein auf die Verwertung des Grundstücks im Wege der Zwangsvollstreckung gerichtet. Die Verzinsung einer Grundschuld führt, anders als die Verzinsung einer Forderung, nicht zur kontinuierlichen Entstehung einer Zinsforderung, sondern sie bewirkt lediglich eine betragsmäßige Dynamisierung des dinglichen Rechts. Erst in der Zwangsversteigerung tritt an die Stelle des dinglichen Rechts ein Anspruch. Das dingliche Recht erlischt mit dem Zuschlag; an seine Stelle tritt (erstmals) der Anspruch auf Ersatz des Wertes aus dem Versteigerungserlös (§ 92 Abs. 1 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung). Erst die Entstehung dieses Anspruchs rechtfertigt eine persönliche steuerliche Zuordnung der Zinsen aus der Grundschuld. Es kommt somit darauf an, wem die Grundschuld in diesem Zeitpunkt zusteht (vgl. zu ähnlichen Erwägungen BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 30/97, BFH/NV 1998, 1093).
bb) Dies zugrunde gelegt, hat das FG dem Kläger zu Recht die Zinsen aus der Grundschuld in vollem Umfang zugerechnet, denn er war im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf den Versteigerungserlös Inhaber der Grundschuld.
c) Dem kann der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, die Zinsforderung sei bei Abtretung an ihn untergegangen; er habe nur eine einheitliche Forderung erworben. Der für die persönliche steuerliche Zurechnung maßgebliche Anspruch auf den Versteigerungserlös entsteht, auch soweit er die Zinsen aus dem dinglichen Recht umfasst, erst mit dem Zuschlagsbeschluss. Es bedarf keiner Entscheidung, ob es sich dabei um einen selbständig bewertbaren Vermögensgegenstand handelt (vgl. BFH-Urteil vom 3. Oktober 1984 II R 194/82, BFHE 142, 166, BStBl II 1985, 73), denn jedenfalls unterliegen die Zinsen in dieser Höhe nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG der Besteuerung.
d) Etwas anderes ergibt sich nicht, wenn man der älteren Rechtsprechung des Senats folgt, wonach im Verhältnis zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber einer Kapitalforderung oder Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Kapitalerträge demjenigen steuerrechtlich zuzurechnen sind, dem sie nach der Regel des § 101 BGB oder nach einer von dieser Regel abweichenden Vereinbarung als Nachfolger in dem Rechtsverhältnis "gebühren" (vgl. die Rechtsprechungsnachweise im Senatsbeschluss vom 21. November 1995 VIII B 40/95, BFH/NV 1996, 405). Der Senat hat zuletzt offengelassen, ob er an diesen Grundsätzen in vollem Umfang festhalten könne (BFH-Urteil in BFHE 190, 428, BStBl II 2000, 341; vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. August 2004 I B 2/04, BFH/NV 2005, 239 betreffend die zeitanteilige Zurechnung von Einkünften aus einer stillen Beteiligung). Dies bedarf auch im Streitfall keiner Entscheidung. Der Senat kann überdies offenlassen, ob die dargestellten Zurechnungsgrundsätze ‑‑wie das FG meint‑‑ auf die Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG übertragbar sind.
Im Ergebnis zu Recht hat das FG angenommen, dass die Zinsen aus der Grundschuld auf der Grundlage dieser Rechtsprechung ebenfalls in vollem Umfang dem Kläger zuzurechnen wären, weil die Parteien des Abtretungsvertrags abweichend von § 101 BGB vereinbart haben, dass dem Kläger als Erwerber sämtliche Erträge aus den abgetretenen Ansprüchen und Rechten "gebühren" sollten.
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