BUNDESGERICHTSHOFIM NAMEN DES VOLKESURTEILII ZR 169/02Verkündet am: 26. Mai 2003BoppelJustizamtsinspektorals Urkundsbeamterder Geschäftsstellein dem RechtsstreitNachschlagewerk:jaBGHZ:neinBGHR: ja GenG §§ 18 Abs. 2, 19, 73; HGB § 265 Abs. 5 Satz 2a)Eine Regelung in der Satzung einer Genossenschaft, wonach ein in der Bi-lanz ausgewiesener Verlustvortrag bei dem Auseinandersetzungsguthabenausscheidender Mitglieder anteilig zu berücksichtigen ist, ist wirksam.b)Bilanzierungsfehler, welche nicht zur Nichtigkeit der Bilanz führen und sichauf ihr Ergebnis nicht auswirken, lassen ihre Verbindlichkeit als Grundlagefür die Auseinandersetzung gemäß § 73 Abs. 2 Satz 1 GenG unberührt.BGH, Urteil vom 26. Mai 2003 - II ZR 169/02 -OLG Rostock LG Schwerin - 2 -Der II. Zivilsenat des Bundesgerichtshofes hat auf die mündliche Ver-handlung vom 26. Mai 2003 durch den Vorsitzenden Richter Dr. h.c. Röhrichtund die Richter Prof. Dr. Goette, Kraemer, Münke und Dr. Graffür Recht erkannt:Die Revision gegen das Urteil des 6. Zivilsenats des Oberlandes-gerichts Rostock vom 24. April 2002 wird auf Kosten des Klägerszurückgewiesen.Von Rechts wegenTatbestand: Der Kläger war Mitglied der beklagten Milchverwertungsgenossenschaft,aus der er durch Kündigung zum 31. Dezember 1997 ausgeschieden ist. DieParteien streiten um die Höhe seines Auseinandersetzungsguthabens. Nach§ 10 Abs. 1 der Satzung der Beklagten ist "für die Auseinandersetzung der fest-gestellte Jahresabschluß maßgebend; Verlustvorträge sind nach dem Verhält-nis der Geschäftsanteile zu berücksichtigen". Nach Abs. 2 wird "dem ausge-schiedenen Mitglied das Auseinandersetzungsguthaben ausgezahlt; darüberhinaus hat es keine Ansprüche auf das Vermögen der Genossenschaft".Am 6. Juli 1998 beschloß die "Mitgliederversammlung" der Beklagten imZusammenhang mit der Feststellung des Jahresabschlusses per 31. Dezember - 3 -1997, den Jahresüberschuß in Höhe von 1.222.443,59 DM mit dem Verlustvor-trag aus Vorjahren in Höhe von 27.687.067,07 DM zu verrechnen und den ver-bleibenden Bilanzverlust auf neue Rechnung vorzutragen, mit der Maßgabe,daß ausscheidende Mitglieder hieran gemäß § 10 Abs. 1 der Satzung zu betei-ligen seien. Die unter Berücksichtigung der Verwendung des Jahresergebnis-ses aufgestellte (§ 268 Abs. 1 HGB) und mit uneingeschränktem Bestätigungs-vermerk des Norddeutschen Genossenschaftsverbandes versehene Bilanzwies dementsprechend einen Bilanzverlust in Höhe von 26.464.623,48 DM (beieiner Bilanzsumme von 302.842.782,52 DM) aus. Unter den Passiva findensich u.a. zwei Rücklagepositionen mit insgesamt ca. 10 Mio. DM sowie ein"Sonderposten mit Rücklageanteil", der in einen Sonderposten aus Investitions-zulage in Höhe von 4.524.343,00 DM und einen Sonderposten aus Investitions-zuschuß von 51.692.522,00 DM untergliedert ist. Dazu ist im Anhang der Bilanzfolgendes vermerkt:"Die Investitionszuschüsse, die das (neue) Milchwerk in U. be-treffen, werden passivisch ausgewiesen und ratierlich über dieLaufzeit der bezuschußten Wirtschaftsgüter aufgelöst. Die erhal-tenen Zuschüsse für Gebäude werden abweichend zum Vorjahrab 1996, soweit nicht Beträge in Vorjahren außerplanmäßig auf-gelöst wurden, auf acht Jahre verteilt. Hierdurch wird die höhereKapitalbelastung der Anfangszeit des Milchwerkes ausgeglichen.Soweit Investitionszuschüsse auf in Vorjahren aktivierte Wirt-schaftsgüter abgesetzt wurden, wird diese Methode beibehalten."Unter dem 14. Juli 1998 teilte die Beklagte dem Kläger mit, daß sich seinGeschäftsguthaben aus 247 gezeichneten Anteilen auf 17.422,69 DM belaufe,wovon eine Verlustbeteiligung von 49,24 DM pro Anteil abzuziehen sei, die sichaus dem Bilanzverlust von 26.464.623,48 DM bei einer Gesamtzahl von537.421 Anteilen errechne. - 4 -Mit der Klage verlangt der Kläger von der Beklagten Zahlung der Diffe-renz zwischen den an ihn ausbezahlten 5.260,41 DM und dem ihm mitgeteiltenGeschäftsguthaben von 17.422,69 DM, mithin 12.162,28 DM. Er meint, soweitfür die Revisionsinstanz noch von Interesse, die Kürzung seines Geschäftsgut-habens um einen Anteil am Verlustvortrag der Beklagten sei unzulässig; dieentsprechende Regelung in § 10 Abs. 1 der Satzung der Beklagten sei im Ge-nossenschaftsgesetz nicht vorgesehen, benachteilige zudem ausgeschiedeneGenossenschaftsmitglieder gegenüber den verbleibenden und sei daher gemäߧ 18 Satz 2 GenG sowie wegen Verstoßes gegen den Gleichbehandlungs-grundsatz unwirksam. Davon abgesehen sei der in der Bilanz der Beklagtenpassivierte Sonderposten mit Rücklageanteil aus Investitionszuschuß der öf-fentlichen Hand in Höhe von 51.692.522,00 DM unter Verstoß gegen die §§ 336Abs. 2, 273, 447 Abs. 3 HGB gebildet worden. Er verstoße insbesondere gegendie gemäß § 273 HGB maßgeblichen Grundsätze der Steuerbilanz. Bei Elimi-nierung dieses Postens entfalle ein Verlust der Beklagten. Hilfsweise werde dieFeststellung der Unrichtigkeit der Bilanz und ihrer Unverbindlichkeit für die Be-rechnung des Auseinandersetzungsguthabens begehrt.Beide Vorinstanzen haben die Klage abgewiesen. Dagegen richtet sichdie - zugelassene - Revision des Klägers.Entscheidungsgründe: Die Revision ist unbegründet.1. Zutreffend geht das Berufungsgericht von der grundsätzlichen Wirk-samkeit der in § 10 Abs. 1 der Satzung der Beklagten - in Einklang mit § 10Abs. 1 der "Mustersatzung für ländliche Warengenossenschaften" (abgedr. bei - 5 -Hettrich/Pöhlmann, GenG 1. Aufl., S. 547 ff.) - geregelten Teilnahme ausschei-dender Genossenschaftsmitglieder an Verlustvorträgen aus.a) Entgegen der Ansicht der Revision enthält die Regelung keine gemäߧ 18 Satz 2 GenG unwirksame Abweichung von den Bestimmungen des Ge-nossenschaftsgesetzes. Gemäß § 73 Abs. 1 GenG bestimmt sich die Ausein-andersetzung des Ausgeschiedenen mit der Genossenschaft nach der Vermö-genslage derselben und erfolgt gemäß Abs. 2 Satz 1 aufgrund der Bilanz.Schon daraus ergibt sich, daß die Auseinandersetzung durch einen in der Bi-lanz ausgewiesenen Verlust beeinflußt wird (vgl. Lang/Weidmüller/Metz/Schaffland, GenG 33. Aufl. § 73 Rdn. 24). Erst das nach etwaigen Verlustab-schreibungen festgestellte Geschäftsguthaben des Ausgeschiedenen ergibtdessen Auseinandersetzungsguthaben (Beuthien, GenG 13. Aufl. § 73 Rdn. 5;Müller, GenG § 73 Rdn. 2). Gemäß § 48 GenG entscheidet die Generalver-sammlung darüber, ob und inwieweit ein Verlust von den Geschäftsguthabenabgeschrieben (§ 19 Abs. 1 GenG), durch Heranziehung von Rücklagen ge-deckt oder auf neue Rechnung vorgetragen wird (vgl. Gräser in:Hettrich/Pöhlmann, GenG 2. Aufl. § 48 Rdn. 8; Metz in: Lang/Weidmüller et al.aaO, § 48 Rdn. 11, 15). Ein Verlustvortrag auf neue Rechnung belastet das- gemäß § 73 Abs. 2 Satz 1 GenG maßgebliche - Bilanzergebnis im Sinne einesetwa verbleibenden Bilanzverlusts und führt dazu, daß vor dessen Deckungkeine Gewinne (aus Jahresüberschüssen) an die Mitglieder ausgeschüttet wer-den können (vgl. Schaffland in: Lang/Weidmüller et al. aaO, § 19 Rdn. 5). Obbereits dies eine Kürzung des Auseinandersetzungsguthabens ausscheidenderMitglieder auch ohne entsprechende Satzungsregelung rechtfertigt (so wohlSchaffland aaO, § 73 Rdn. 24; Schubert/Steder, Genossenschafts-Handbuch§ 73 Rdn. 9), kann im Hinblick auf § 10 Abs. 1 der Satzung der Beklagtenebenso dahinstehen wie die Frage, ob darin eine Abweichung von dem Verlust- - 6 -verteilungsmodus des § 19 Abs. 1 GenG (Abschreibung von sämtlichen Ge-schäftsguthaben) liegt, weil gemäß § 19 Abs. 2 GenG das "Statut" einen ande-ren Verteilungsmaßstab aufstellen kann.b) Entgegen der Ansicht der Revision benachteiligt die in § 10 Abs. 1 derSatzung vorgesehene und von der Generalversammlung beschlossene Kür-zung des Auseinandersetzungsguthabens ausscheidender Mitglieder diesenicht in unzulässiger Weise gegenüber den Verbliebenen. Das genossenschaft-liche Gleichbehandlungsgebot fordert keine absolute, sondern nur eine relativeGleichbehandlung der Genossen hinsichtlich gleichartiger Sachverhalte (vgl.Beuthien aaO, § 18 Rdn. 51 m.w.N.) und steht zudem - in den Grenzen des§ 18 Satz 2 GenG - unter dem Vorbehalt der im Urstatut festgelegten Regelun-gen (vgl. RGZ 62, 303, 308; Beuthien aaO, § 18 Rdn. 52), wie hier des § 10Abs. 1 der Satzung der Beklagten. Diese Bestimmung enthält auch keine Be-einträchtigung des Austrittsrechts gemäß § 65 GenG. Ausscheidende Mitgliederwie der Kläger stehen danach hinsichtlich der Kürzung ihrer Auseinanderset-zungsguthaben nicht anders da, als dies bei einer Verlustabschreibung vonsämtlichen Geschäftsguthaben gemäß § 19 Abs. 1 Satz 2 GenG - ohne denVerlustvortrag auf neue Rechnung - der Fall wäre. Die "Schonung" der Ge-schäftsguthaben der verbleibenden Mitglieder durch den Verlustvortrag ist in-sofern nur eine formale, als sie mit dem Verlustvortrag belastet bleiben (vgl.oben a) und dieser bis zu dessen Deckung einer Gewinnausschüttung an sieebenso entgegensteht wie eine Verlustabschreibung von ihren Geschäftsgut-haben bis zu deren Wiederauffüllung durch künftige Gewinne (vgl. § 19 Abs. 1Satz 3 GenG). Daß der Ausscheidende an etwaigen künftigen Gewinnen (nachDeckung der Verluste) nicht partizipiert, liegt in seinem Austritt begründet. - 7 -c) Keine Stütze im Genossenschaftsgesetz findet der von der Revision(unter Bezugnahme auf Beuthien aaO, § 73 Rdn. 8) verfochtene Standpunkt,eine Kürzung des Geschäftsguthabens ausscheidender Genossen komme imFall eines Verlustvortrages solange nicht in Betracht, als die vom Ausscheiden-den genossenschaftlich miterwirtschafteten Rücklagen zur Deckung ausreich-ten, weil die Verlustbeteiligung des Ausscheidenden dann wirtschaftlich schondarin liege, daß er gemäß § 73 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 2 GenG nur sein Ge-schäftsguthaben, nicht aber das volle Auseinandersetzungsguthaben wie einausscheidender Personengesellschafter (§ 738 Abs. 1 Satz 2 BGB) beanspru-chen könne. Das Genossenschaftsgesetz mißt dem Interesse der auf den För-derungszweck gegenüber ihren Mitgliedern gemäß § 1 GenG festgelegten Ge-nossenschaft an einer Schonung ihrer finanziellen Ressourcen im Falle desAusscheidens von Mitgliedern ein anderes Gewicht bei, als dies § 738 BGBvorsieht. Wie § 73 Abs. 2 Satz 2 GenG ausdrücklich bestimmt, kann der Aus-scheidende nur die Auszahlung seines - eventuell durch Verlustabschreibungengeminderten - Geschäftsguthabens verlangen; auf Rücklagen oder sonstigesVermögen der Genossenschaft hat er - vorbehaltlich einer gemäß § 73 Abs. 3GenG in der Satzung bestimmten Ergebnisrücklage zum Zweck anteiliger Ab-findung ausscheidender Genossen - keinen Anspruch. Allein gegenüber einerNachschußpflicht in dem - hier nicht gegebenen - Fall einer Unterbilanz ist ge-mäß § 73 Abs. 2 Satz 3 GenG die Heranziehung von Rücklagen zur Ver-lustdeckung vorrangig. Eine Ergebnisrücklage zu dem in § 73 Abs. 3 GenG ge-nannten Zweck sieht die Satzung der Beklagten nach den zutreffenden und in-soweit von der Revision unbeanstandeten Ausführungen des Berufungsgerichtsnicht vor.2. Entgegen der Ansicht der Revision ist die - für die Auseinandersetzunggemäß § 73 Abs. 2 Satz 1 GenG maßgebende - Bilanz der Beklagten für das - 8 -Geschäftsjahr 1997 nicht deshalb unrichtig und für den Kläger unverbindlich,weil dort ein Sonderposten mit Rücklageanteil für den Investitionszuschuß ausöffentlichen Mitteln in Höhe von 51.692.522,00 DM passiviert worden ist.a) Die Passivierung dieses Postens in der Bilanz verhindert im Ergebnis,daß der Zuschuß in das Bilanzergebnis eingeht und als Gewinn an die Genos-senschaftsmitglieder ausgeschüttet werden kann. Das entspricht dem Zweckdes Investitionszuschusses, der von der öffentlichen Hand zur Stärkung derFinanzkraft eines Unternehmens sowie zur Schaffung von Arbeitsplätzen undnicht, zumindest nicht unmittelbar zum Vorteil der an dem Unternehmen betei-ligten Personen bereit gestellt wird (vgl. Groh, DB 1988, 2417 f.). Ebensowenigbezweckt der Zuschußgeber eine punktuelle Ergebnisverbesserung im Jahr derZuschußgewährung (vgl. Winnefeld, Bilanzhandbuch E Rdn. 535). Nach han-delsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (§ 243 HGB)kommen neben einer - dem Zweck des Zuschusses widersprechenden - er-folgswirksamen Verbuchung die Alternativen in Betracht, entweder die An-schaffungskosten der bezuschußten Wirtschaftsgüter auf der Aktivseite der Bi-lanz (vgl. § 253 HGB) um den Zuschuß zu mindern (was aber u.U. zu einerVerfälschung der tatsächlichen Vermögensverhältnisse des Unternehmensführt) oder den Zuschuß in einen gesonderten Passivposten i.S.v. § 265 Abs. 5Satz 2 HGB einzustellen, der entsprechend der Höhe der jährlichen Abschrei-bung ratierlich aufzulösen ist. Diese Verfahrensweise entspricht einem Vor-schlag des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer(WPg 1984, 612; ebenso Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prü-fung der Unternehmen 6. Aufl. § 255 HGB Rdn. 57, § 273 HGB Rdn. 12; Rose,DB 1984, 2317 m.w.N.; Winnefeld aaO, Rdn. 536; Ellrott/Schmidt-Wendt in:Beck'scher Bilanzkommentar 5. Aufl. § 255 HGB Rdn. 118). Ein Verstoß gegenhandelsrechtliche Bilanzierungsgrundsätze kann darin um so weniger gesehen - 9 -werden, als diese bilanzielle Behandlung einerseits dem Zweck der Zuwendungentspricht und andererseits der verbesserten Darstellung der Vermögens-,Finanz- und Ertragslage des Unternehmens dient (vgl. Winnefeld aaO, m.w.N.).b) Allerdings hat die Beklagte den Investitionszuschuß nicht als Sonder-posten gemäß § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB, sondern als Teil eines Sonderpostensmit Rücklageanteil (§§ 247 Abs. 3, 273 HGB) bilanziert. Das ist gemäß § 273HGB, der gemäß § 336 Abs. 2 HGB - entgegen der Ansicht der Revisionserwi-derung - auf den Jahresabschluß einer Genossenschaft entsprechend anzu-wenden ist, an sich nur insoweit zulässig, als das Steuerrecht die Anerkennungdes Wertansatzes bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung von der Bildungdes betreffenden Sonderpostens in der Bilanz abhängig macht (sog. "umge-kehrte Maßgeblichkeit" der Steuerbilanz für die Handelsbilanz; krit. dazuBaumbach/Hopt, HGB 30. Aufl. § 273 Rdn. 1; Schulze/Osterloh, ZGR 2000,594, 603). Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Juli 1995 (I R 56/94,BFHE 179, 19 = BStBl. 1996 II 28 ff.) ist für einen passiven Sonderposten fürInvestitionszuschüsse in der Steuerbilanz kein Raum. Statt dessen stehe demSteuerpflichtigen zur Vermeidung einer ertragswirksamen Vereinnahmung undSofortversteuerung der Zuschüsse allein das in Abschnitt 34 EStR verankerteWahlrecht zu, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Investitions-zuschüsse zu mindern (vgl. auch § 254 HGB).c) Das kann indessen der Revision nicht zum Erfolg verhelfen.Denn zum einen handelt es sich bei dem Passivposten für den Investiti-onszuschuß richtigerweise nicht um einen solchen im Sinne von §§ 247 Abs. 3,273 HGB, sondern um einen handelsrechtlich zulässigen und sachlich ge-rechtfertigten Posten im Sinne von §§ 265 Abs. 5 Satz 2, 336 Abs. 2 HGB (vgl. - 10 -oben zu 2 a, dessen unrichtige Bezeichnung und Einordnung in der Bilanz derBeklagten zwar gegen die Vorschriften über die Gliederung des Jahresab-schlusses verstößt, jedoch nicht zu dessen Nichtigkeit entsprechend § 256Abs. 4 AktG (vgl. Müller, GenG 2. Aufl. § 48 Rdn. 9, 25) führt, weil die Klarheitund Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses dadurch allenfalls unwesentlichbeeinträchtigt wird. Zum anderen könnte die Klage (auch in ihrem Hilfsantrag)nur dann Erfolg haben, wenn das Auseinandersetzungsguthaben des Klägersdurch eine vorschriftswidrige Bilanzierung verkürzt worden wäre und ihm beiordnungsgemäßer Bilanzierung (nach GoB) ein höheres Auseinandersetzungs-guthaben zustünde (vgl. RGZ 122, 28, 35). Das scheidet indessen hier aus.Denn es macht für das Bilanzergebnis als Grundlage für den Auseinanderset-zungsanspruch des Klägers (vgl. § 73 Abs. 2 Satz 1 GenG) keinen Unterschied,ob der gemäß § 247 Abs. 3 HGB bilanzierte Passivposten in einen solchen ge-mäß § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB berichtigt oder entsprechend steuerrechtlichenVorgaben (BFH aaO) aktivamindernd berücksichtigt wird. Zu einer ergebnis-wirksamen Bilanzierung des Zuschusses, die sowohl dessen Zweck als auchdem Willen der für die Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses zu-ständigen Organe der Beklagten widerspräche, war und ist die Beklagte bilanz-rechtlich in keinem Fall verpflichtet, weshalb auch der Kläger eine dahingehen-de Bilanzberichtigung nicht verlangen könnte. Mangels Ergebnisrelevanz desvon ihm geltend gemachten Bilanzfehlers besteht auch kein Anspruch auf die - 11 -hilfsweise begehrte Feststellung der Unverbindlichkeit der Bilanz für seinenAuseinandersetzungsanspruch.RöhrichtGoetteKraemerMünkeGraf
Full & Egal Universal Law Academy